0111-KDIB1-3.4010.54.2020.2.PC - Opodatkowanie u źródła spłaty odsetek.

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 lutego 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem e-puap tego samego dnia), uzupełnionym 24 lutego 2020 r. oraz 8 i 9 kwietnia 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

* w związku ze wstąpieniem przez Nowego Wierzyciela w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie umowy Subrogacji (art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego), Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych,

* w związku ze spłatą na rzecz Nowego Wierzyciela odsetek od Pożyczki z tytułu Wierzytelności nabytej przez Nowego Wierzyciela na podstawie umowy Subrogacji, Spółka nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania podatku u źródła z tytułu zysku osiąganego przez Nowego Wierzyciela

- jest prawidłowe.

W dniu 4 lutego 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek, uzupełniony 24 lutego 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

* w związku ze wstąpieniem przez Nowego Wierzyciela w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie umowy Subrogacji (art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego), Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych,

* w związku ze spłatą na rzecz Nowego Wierzyciela odsetek od Pożyczki z tytułu Wierzytelności nabytej przez Nowego Wierzyciela na podstawie umowy Subrogacji, Spółka nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania podatku u źródła z tytułu zysku osiąganego przez Nowego Wierzyciela.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 20 marca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.54.2020.1.PC, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 8 i 9 kwietnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe:

Spółka sp. z o.o. jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z prawem polskim. Spółka posiada siedzibę na terytorium Polski i jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka prowadzi działalność w zakresie nabywania, budowania/inwestowania, zarządzania i wynajmu nieruchomości komercyjnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności handlowej i detalicznej. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, prowadzącej działalność gospodarczą w branży FMCG, skupiającej się na handlu detalicznym (Grupa), Spółka jest zarejestrowana jako podatnik czynny podatku od towarów i usług (VAT).

Spółka Akcyjna (Nowy Wierzyciel) jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z prawem polskim, która posiada siedzibę na terytorium Polski i jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Nowy Wierzyciel prowadzi działalność w zakresie nabywania, budowania/inwestowania, zarządzania i wynajmu nieruchomości komercyjnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności handlowej i detalicznej. Nowy Wierzyciel również należy do Grupy. Nowy Wierzyciel jest zarejestrowany jako podatnik czynny podatku od towarów i usług (VAT).

Wszystkie udziały w Spółce należą do holenderskiej spółki kapitałowej podlegającej w Holandii obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, która również należy do Grupy (Obecny Wierzyciel). Obecny Wierzyciel nie prowadzi działalności gospodarczej poprzez zakład położony na terenie Polski w rozumieniu art. 5 UPO.

W związku z planowanymi zmianami właścicielskimi w Grupie, w przyszłości Nowy Wierzyciel ma nabyć 100% udziałów w Spółce.

Spółka wskazuje przy tym, wypełniając wymóg wynikający z art. 14b § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), że wskazana wyżej holenderska spółka z Grupy, to: (...)

Od nabycia udziałów na podstawie umowy sprzedaży Nowy Wierzyciel zapłaci 1% podatku od czynności cywilnoprawnych (p.c.c.).

W przeszłości Spółka otrzymała od Obecnego Wierzyciela pożyczkę w celu uzyskania środków finansowych na nabycie nieruchomości i ich późniejszy wynajem w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (Pożyczka).

Obecny Wierzyciel posiada wobec Spółki wierzytelność z tytułu udzielonej Pożyczki, która obejmuje jej kwotę główną, jak również naliczone, niespłacone i jeszcze niewymagalne odsetki (Wierzytelność), W związku z nabyciem udziałów w Spółce, planowane jest, aby Nowy Wierzyciel stał się również wierzycielem z tytułu Wierzytelności.

Wierzytelność zostanie nabyta przez Nowego Wierzyciela na podstawie umowy subrogacji zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.) (Subrogacja). Na podstawie umowy Subrogacji Nowy Wierzyciel, za zgodą Spółki (oraz potencjalnych innych podmiotów, których zgoda może być wymagana), spłaci Obecnego Wierzyciela i nabędzie spłaconą Wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty. Powyższe oznacza, że Nowy Wierzyciel nabędzie Wierzytelność w wysokości kwoty głównej Pożyczki oraz wszystkich naliczonych do dnia zawarcia umowy Subrogacji odsetek i w konsekwencji wstąpi w prawa zaspokojonego wierzyciela wynikające z nabytej Wierzytelności.

W wyniku Subrogacji, Obecnemu Wierzycielowi przestanie przysługiwać Wierzytelność wobec Spółki, a Nowy Wierzyciel nabędzie Wierzytelność i stanie się nowym wierzycielem Spółki z tego tytułu.

Dla Spółki zadłużenie się nie zmieni i ciągle będzie zobowiązana do spłaty kwoty głównej Pożyczki wraz z naliczonymi i niespłaconymi odsetkami.

W oparciu o powyższe ustalenia - Spółka będzie spłacała na rzecz Nowego Wierzyciela zarówno kwotę główną udzielonej Pożyczki jak i należne odsetki wynikające z Wierzytelności, nabyte przez Nowego Wierzyciela w wyniku Subrogacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w związku ze wstąpieniem przez Nowego Wierzyciela w prawa zaspokojonego wierzyciela na podstawie umowy Subrogacji (art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego), Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła)?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w związku ze spłatą na rzecz Nowego Wierzyciela odsetek od Pożyczki z tytułu Wierzytelności nabytej przez Nowego Wierzyciela na podstawie umowy Subrogacji, Spółka nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do pobrania podatku u źródła z tytułu zysku osiąganego przez Nowego Wierzyciela?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W opisanym stanie faktycznym (winno być: "zdarzeniu przyszłym") zastosowanie znajdzie konstrukcja prawna określona w treści art. 518 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:

Stosownie do § 2 ww. artykułu, w wypadkach powyższych wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia, które jest już wymagalne.

W oparciu o § 3 powołanego wyżej artykułu, jeżeli wierzyciel został spłacony przez osobę trzecią tylko w części, przysługuje mu co do pozostałej części pierwszeństwo zaspokojenia przed wierzytelnością, która przeszła na osobę trzecią wskutek zapłaty częściowej.

Innymi słowy następuje zmiana po stronie podmiotu, który może domagać się od pożyczkobiorców zwrotu wierzytelności. W efekcie tylko Nowy Wierzyciel będzie mógł domagać się od Spółki zapłaty z tytułu przejętej Wierzytelności, a Spółki zobowiązane będą dokonać spłaty Nowego Wierzyciela. Zmianie nie ulegnie natomiast przedmiot zobowiązania Spółki, tzn. nadal będzie ona zobowiązana do spłaty Pożyczki, tj. kwoty głównej Pożyczki wraz z należnymi odsetkami. A zatem, poza zmianą podmiotową, w mocy pozostanie treść dotychczasowych stosunków prawnych i ich przedmiot.

Podkreślić więc należy, że Wierzytelność na skutek spłacenia Nowego Wierzyciela nie wygaśnie dla Spółki, lecz będzie trwać nadal, jedynie ze zmienionym podmiotem po stronie wierzyciela (z Obecnego Wierzyciela na Nowego Wierzyciela). Natomiast Spółka pozostanie dłużnikiem w stosunku do Pożyczki i odsetek.

Powyższe podejście jest zgodne z ugruntowanym stanowiskiem doktryny, stosownie do którego: konstrukcja jurydyczna subrogacji ustawowej zakłada, że stosunek zobowiązaniowy łączący wierzyciela z dłużnikiem, po spełnieniu świadczenia przez osobę trzecią, trwa nadal. Nie dochodzi zatem do powstania nowego stosunku obligacyjnego między nowym wierzycielem a dłużnikiem. W związku z tym osoba trzecia wstępuje z mocy ustawy w pozycję prawną dotychczasowego wierzyciela, przy zachowaniu tożsamości dotychczasowej więzi prawnej i co do wszystkich jej elementów ("Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania Część ogólna (art. 353-534)" Witold Kurowski, Wolters Kluwer Polska, 2018, komentarz do art. 518 Kodeksu cywilnego).

Powyższe rozważania znajdują potwierdzenie w stanowisku sądów, np.:

W związku z powyższym, dokonanie płatności przez Nowego Wierzyciela na rzecz Obecnego Wierzyciela nie może zostać potraktowane jako wypełnienie zobowiązania przez Spółkę. Płatność ta będzie dokonana przez Nowego Wierzyciela tytułem przejęcia Wierzytelności. Płatność tą otrzyma Obecny Wierzyciel w zamian za to, że na podstawie przepisów prawa, inny podmiot uzyska uprawnienie do dochodzenia Wierzytelności od Spółki.

Natomiast pierwotne zobowiązanie pożyczkowe Spółki, tj. obowiązek spłaty wierzyciela, nadal będzie istnieć - wykonanie zobowiązań i spłata Pożyczki wraz z należnymi odsetkami, nastąpi dopiero z chwilą spłaty Nowego Wierzyciela przez Spółkę.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT") podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Należy przy tym jednak zaznaczyć, iż w zakresie ich opodatkowania zastosowanie znajdą nie tylko przepisy prawa krajowego (polskiego), lecz również postanowienia odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Natomiast, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z art. 22a ustawy o CIT, przepisy art. 21 tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Artykuł 26 ust. 1 ustawy o CIT mówi, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2, 2b i 2d ustawy o CIT, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e ww. ustawy. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

W opisanej sytuacji Spółka nie dokona wypłaty odsetek ani w inny sposób nie ureguluje odsetek, zatem nie ma podstaw do potrącania podatku u źródła przez Spółkę. Nowy Wierzyciel nabędzie Wierzytelność przysługującą Obecnemu Wierzycielowi, natomiast zobowiązanie Spółki do spłaty Pożyczki wraz z odsetkami na podstawie zawartej wcześniej z Obecnym Wierzycielem umowy nie wygaśnie w wyniku Subrogacji - będzie one nadal istnieć, z tym, że należność z tytułu Wierzytelności będzie podlegała zapłacie na rzecz Nowego Wierzyciela, który stanie się podmiotem uprawnionym do żądania od Spółki spłaty wynikającej z Wierzytelności. Spółka pragnie podkreślić, że związku z Subrogacją nie dojdzie do zmiany wysokości Wierzytelności (tzn. Subrogacja nie będzie miała wpływu na kwotę główną oraz wartość naliczonych odsetek od Pożyczki).

1Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z ustawą o CIT, Spółka może być zobowiązana jako płatnik do poboru i wpłaty podatku u źródła tylko wówczas, jeśli dokonuje wypłat należności wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym, płatnikiem może być tylko podmiot wypłacający określone należności regulujący w dowolnej formie swoje zobowiązanie w związku z tymi należnościami. Ustawodawca przydzielił bowiem funkcję płatnika co do zasady takim podmiotom, które w momencie powstania zobowiązania podatkowego mogą dysponować środkami finansowymi podatnika z tytułu podatku u źródła.

W związku z powyższym należy uznać, że Spółka, jako niedokonująca wypłat należności z art. 21 ust. 1 oraz z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT i nieregulująca w innej formie tych należności, nie może być obciążana obowiązkami płatnika na gruncie ustawy o CIT.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, na podstawie umowy Subrogacji nie dojdzie również w żaden sposób do wykonania zobowiązania Spółki wobec Obecnego Wierzyciela z tytułu odsetek naliczonych od Pożyczki, w rozumieniu art. 26 ustawy o CIT, co również oznacza, że Spółka nie będzie zobowiązana do występowania jako płatnik podatku u źródła.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w szczególności:

Ad. 2

Jak już zostało powyżej przytoczone, w wyniku Subrogacji nastąpi jedynie zmiana wierzyciela w ramach już istniejącego stosunku prawnego wynikającego z udzielonej przez Obecnego Wierzyciela Pożyczki. Na Spółce wciąż będzie spoczywać taki same obowiązek wynikający z Wierzytelności (tj. polegający na spłacie kwot Pożyczki wraz z odsetkami), z tą różnicą, że świadczenie te będzie podlegać zapłacie na rzecz Nowego Wierzyciela, który stanie się podmiotem uprawnionym do żądania od Spółki zapłaty z tytułu Wierzytelności nabytej przez Nowego Wierzyciela na podstawie umowy Subrogacji.

W wyniku Subrogacji Spółka nie będzie już związana żadnym stosunkiem prawnym z Obecnym Wierzycielem. Obecny Wierzyciel przestanie zaś być podmiotem uprawnionym do uzyskania spłaty z tytułu udzielonej Pożyczki.

Tym samym, płatność odsetek w przyszłości będzie dokonywana do Nowego Wierzyciela będącego polskim rezydentem podatkowym. W związku z tym przepis art. 21 ustawy o CIT, nie znajdzie zastosowania.

W konsekwencji spłaty dokonywane przez Spółkę na rzecz Nowego Wierzyciela po Subrogacji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła, ponieważ będą dokonywane między podmiotami mającymi siedzibę na terenie Polski.

Powyższe rozważania znajdują potwierdzenie w stanowisku wyrażanym przez organy podatkowe, np.:

Podsumowując, zdaniem Spółki, w związku ze spłatą na rzecz Nowego Wierzyciela odsetek od Pożyczki z tytułu Wierzytelności nabytej przez Nowego Wierzyciela na podstawie umowy Subrogacji, Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania podatku u źródła z tytułu odsetek wypłacanych na rzecz Nowego Wierzyciela.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.