0111-KDIB1-3.4010.5.2022.2.MBD - Rozliczanie straty w związku ze zwolnieniem strefowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy cała strata podatkowa powstała w okresie po dacie Uzyskania Zezwoleń do dnia Wygaśnięcia Zezwoleń będzie mogła zostać rozliczona - począwszy od 2021 r. - na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., tj. z dochodem uzyskanym przez Wnioskodawcę w latach następnych z działalności opodatkowanej podatkiem CIT.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 5 kwietnia 2022 r. (wpływ do Organu 5 kwietnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

I. Wnioskodawca

Wnioskodawca jest osobą prawną: (i) z miejscem siedziby i zarządu w Polsce, (ii) polskim rezydentem podatkowym w podatku CIT, (iii) czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przeważającą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy jest produkcja tkanin z włókien chemicznych (PKD 13.20.C).

II. Zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE

W dniu 26 czerwca 2014 r. Wnioskodawca uzyskał zezwolenie nr 1 na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości, w którym ustalono następujące warunki prowadzenia działalności gospodarczej:

31 grudnia 2021 r.

W dniu 27 czerwca 2014 r. Wnioskodawca uzyskał zezwolenie nr 2 na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej Małej Przedsiębiorczości, w którym ustalono następujące warunki prowadzenia działalności gospodarczej:

31 grudnia 2024 r.

Zezwolenie nr 1 i Zezwolenie nr 2 będą dalej nazywane jako "Zezwolenia".

III. Wygaśnięcie Zezwoleń

W dniu 10 sierpnia 2021 r. została wydana decyzja nr 1 stwierdzająca wygaśnięcie Zezwolenia nr 1 zgodnie z wnioskiem Wnioskodawcy (Wnioskodawca nie skorzystał z pomocy publicznej udzielonej zgodnie z ustawą o specjalnych strefach ekonomicznych na podstawie zezwolenia i nie osiągnął przychodów z inwestycji).

W dniu 10 sierpnia 2021 r. została wydana decyzja nr 2 stwierdzająca wygaśnięcie Zezwolenia nr 2 zgodnie z wnioskiem Wnioskodawcy (Wnioskodawca nie skorzystał z pomocy publicznej udzielonej zgodnie z ustawą o specjalnych strefach ekonomicznych na podstawie zezwolenia i nie osiągnął przychodów z inwestycji).

IV. Rozwiązanie umowy w sprawie administrowania strefą

Również z dniem 11 sierpnia 2021 r. została rozwiązania umowa administracyjna z 26 czerwca 2014 r. w sprawie administrowania strefą.

V. Poniesione koszty pracowników i koszty dzierżawy

W okresie od dnia uzyskania Zezwolenia do dnia Wygaśnięcia Zezwoleń, Wnioskodawca ponosił koszty zatrudnienia pracowników i koszty dzierżawy powierzchni w strefie (dzierżawa nie została zapłacona - więc nie była kosztem kwalifikowanym). Wnioskodawca od momentu uzyskania Zezwolenia do chwili obecnej nie uzyskał przychodów/dochodów w SSE i nie skorzystał ze zwolnienia z podatku CIT.

Wnioskodawca w okresie od dnia uzyskania Zezwoleń do dnia Wygaśnięcia Zezwoleń, poniósł stratę w podatku CIT za lata 2014 - 2021.

W uzupełnieniu wniosku z 5 kwietnia 2022 r. Wnioskodawca stwierdził, że:

1. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej ("SSE") na podstawie otrzymanych Zezwoleń. W okresie od dnia uzyskania

Zezwolenia do dnia Wygaśnięcia Zezwoleń, Wnioskodawca ponosił koszty zatrudnienia pracowników i koszty dzierżawy powierzchni w strefie (dzierżawa nie została

zapłacona - więc nie była kosztem kwalifikowanym), przy czym od momentu uzyskania Zezwolenia do chwili obecnej nie uzyskał przychodów/dochodów w SSE i nie skorzystał

ze zwolnienia z podatku CIT.

2. Wnioskodawca wskazuje, że od momentu uzyskania Zezwolenia do chwili obecnej nie uzyskał przychodów/dochodów w SSE i nie skorzystał ze zwolnienia z podatku CIT.

3. Wnioskodawca wskazuje, że w latach 2014 - 2021 nie prowadził działalności nieobjętej Zezwoleniami.

4. Spółka zatrudniała pracowników wykonujących prace: ogólnego zarządu, kadrowo-płacowe, obsługi prawnej, obsługi inwestycji, obsługi administracyjnej, księgowe, dozoru.

Pracownicy byli zatrudnieni w pełnym oraz częściowym zakresie.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, cała strata podatkowa powstała w okresie po dacie Uzyskania Zezwoleń do dnia Wygaśnięcia Zezwoleń będzie mogła zostać rozliczona - począwszy od 2021 r. - na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, tj. z dochodem uzyskanym przez Wnioskodawcę w latach następnych z działalności opodatkowanej podatkiem CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, cała strata podatkowa powstała w okresie po dacie Uzyskania Zezwoleń do dnia Wygaśnięcia Zezwoleń będzie mogła zostać rozliczona - począwszy od 2021 r. - na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, tj. z dochodem uzyskanym przez Wnioskodawcę w latach następnych z działalności opodatkowanej podatkiem CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).

Dochód - ustalony zgodnie z art. 7 albo 7a ust. 1 ustawy o CIT - stanowi podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a ustawy o CIT.

Jednocześnie, należy wskazać, że dochód w podatku CIT może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT w szczególności na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Wymieniony przepis zawiera katalog dochodów wolnych od podatku CIT. Stwierdzenie, że dochód jest wolny od podatku CIT, należy odczytywać jako wyłączenie z podstawy opodatkowania podatkiem CIT dochodów o jakich mowa w tym przepisie. Należy też dodać, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe zawarte w ustawy o CIT podlegają bardzo ścisłej interpretacji - ich zakres nie może być rozszerzany ani zawężany - ze względu na zasadę tzw. powszechności i równości opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 4-6 ustawy o CIT, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych.

Przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie, art. 17 ust. 4 ustawy o CIT stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W myśl art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych.

Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie danej strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot oraz warunki prowadzenia działalności.

Natomiast, specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, w szczególności korzystanie ze zwolnienia od podatku CIT lub podatku PIT. Jednocześnie, jednak pamiętać należy, że uzyskiwane z tego tytułu preferencje stanowią pomoc publiczną, niezgodną (co do zasady) z jednolitym wspólnym rynkiem w Unii Europejskiej. Z tego też względu szczegółowe warunki udzielania tej formy pomocy, w szczególności jej intensywność, są ściśle uregulowane przepisami prawa, których naruszenie grozi koniecznością zwrotu otrzymanej pomocy publicznej.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej wydawane jest na wykonywanie ściśle określonej działalności na terenie, konkretnej specjalnej strefy ekonomicznej. Zwolnienie ma bowiem charakter przedmiotowy i odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła - działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach, w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych przewidują dwie odrębne procedury w zakresie zakończenia przez przedsiębiorcę prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ze względu na posiadane zezwolenie, tj. (i) wygaśnięcie zezwolenia oraz (ii) cofnięcie zezwolenia.

Stosownie do art. 19 ust. 5 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, na wniosek przedsiębiorcy minister właściwy do spraw gospodarki stwierdza, w drodze decyzji, wygaśnięcie zezwolenia. Należy zauważyć, że przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych nie określają szczegółowo sytuacji (poza upływem okresu, na który zostało wydane zezwolenie), w których zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej zostaje wygaszone, ani też nie wskazują jakichkolwiek negatywnych dla przedsiębiorcy strefowego skutków wygaśnięcia zezwolenia. Przepisy te wskazują jedynie, że stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia następuje na wniosek przedsiębiorcy.

Natomiast, w myśl art. 19 ust. 3 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, zezwolenie może być cofnięte albo jego zakres lub przedmiot działalności określony w zezwoleniu może zostać ograniczony, jeżeli przedsiębiorca:

lub 4) wystąpił z wnioskiem o cofnięcie zezwolenia albo ograniczenie zakresu lub przedmiotu działalności określonego w zezwoleniu.

Z kolei w myśl art. 17 ust. 5 ustawy o CIT, w razie cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego.

Zgodnie zaś z treścią art. 17 ust. 6 ustawy o CIT, w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 17 ust. 5 ustawy o CIT, podatnik jest obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę - w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, o którym mowa w art. 25 ustawy o CIT, w którym utracił to prawo, a gdy utrata prawa nastąpi w ostatnim okresie wpłaty zaliczek danego roku podatkowego - w zeznaniu rocznym.

W świetle zaprezentowanych przepisów należy skonstatować, że w razie cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego. Sposób rozliczenia podatnika w takim przypadku został jednoznacznie wskazany w art. 17 ust. 6 ustawy o CIT.

Należy jednak zauważyć, że przepis art. 17 ust. 5 ustawy o CIT, odnosi się wyłącznie do cofnięcia zezwolenia. Brak jest natomiast w ustawy o CIT normy odnoszącej się do wygaśnięcia zezwolenia. Zatem należy stwierdzić - że w przypadku gdy na wniosek przedsiębiorcy zostanie wydana decyzja o wygaśnięciu zezwolenia, to podatnik podatku CIT powinien być potraktowany tak jakby nie korzystał ze zwolnienia dochodów od podatku CIT, a więc - zdaniem Wnioskodawcy - ma prawo do rozliczenia straty podatkowej.

Stanowisko podobne wyraził NSA w wyroku z 24 czerwca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1368/13): "W (ustawie o CIT) uregulowano jednoznacznie tylko skutki cofnięcia zezwolenia. Zgodnie z art. 17 ust. 5 i 6 tej ustawy w razie cofnięcia zezwolenia, podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 (ustawie o CIT) i ponadto jest zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia, a w razie poniesienia straty-zmniejszenia jej o tę kwotę-w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, o którym mowa w art. 25, w którym utracił to prawo, a gdy utrata prawa nastąpi w ostatnim okresie wpłaty zaliczek danego roku podatkowego - w zeznaniu rocznym.

Utrata zwolnienia, związana z niezachowaniem przez podatnika warunków jego uzyskania, powoduje zatem powstanie po stronie podatnika obowiązku zwrotu udzielonej mu pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego poprzez jednorazowe doliczenie dochodu dotychczas zwolnionego do dochodu za okres rozliczeniowy, w którym zwolnienie utracono. Ustawodawca nie przewiduje przy tym konieczności dokonania zwrotu poprzez korektę deklaracji za lata podatkowe, w których podatnik korzystał z pomocy publicznej, a jedynie nakazuje jednorazowe uwzględnienie dochodu zwolnionego w rozliczeniu za okres, w którym utracił on prawo do zwolnienia. Tym samym cofnięcie zwolnienia nie powoduje powrotu do stanu sprzed jego udzielenia.

Nie wywołuje ono skutków wstecz (poprzez nakazanie korekty rozliczeń za lata obowiązywania zwolnienia), a jedynie na przyszłość (od momentu utraty zwolnienia). Skutki te są ponadto przez ustawodawcę wyraźnie określone i odnoszą się wyłącznie do konieczności doliczenia dochodu zwolnionego do dochodu osiąganego w danym okresie bądź pomniejszenia straty osiągniętej w okresie utraty zwolnienia. Nie przewidziano jednocześnie identycznego rozwiązania w przypadku wygaśnięcia zezwolenia na wniosek podatnika."

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."):

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

W myśl uregulowań zawartych w art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p.:

przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek przekształconych w inne spółki.

W myśl art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.:

o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat

nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000

000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może

przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670, z późn. zm., dalej: "ustawa o SSE"):

dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o SSE:

podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem".

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o SSE:

zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:

niż wymienione w art. 5 ust. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 5 ustawy o SSE:

Minister właściwy do spraw gospodarki stwierdza wygaśnięcie zezwolenia na wniosek przedsiębiorcy, który:

ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, z inwestycji, na którą zostało wydane zezwolenie - jeśli przedsiębiorca posiada więcej niż jedno

zezwolenie, lub

3) skorzystał z pomocy publicznej udzielonej zgodnie z ustawą i spełnił wszystkie warunki określone w zezwoleniu oraz warunki udzielania pomocy publicznej, o których mowa

w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Katalog dochodów podlegających zwolnieniu od opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p.

W myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.:

dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE).

Zgodnie z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.:

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Przedsiębiorca, który korzysta ze zwolnienia podatkowego z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE, dochód uzyskany z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, winien wyłączyć z podstawy opodatkowania. Elementy odpowiednio kształtujące dochód strefowy (przychody strefowe oraz koszty uzyskania tego przychodu) nie są elementem podstawy opodatkowania. Prowadzona przez niego ewidencja księgowa powinna umożliwić ustalenie tych wartości.

Zatem, jeżeli przychody podatnika na działalności opodatkowanej, będą mniejsze od kosztów ich uzyskania, ujemna różnica między przychodami i kosztami ich uzyskania będzie stanowiła stratę w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. i jako taka będzie korzystała z uregulowań określonych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.

Uwzględniając zasady wykładni językowej oraz systemowej, strata na działalności opodatkowanej może być zatem rozliczona wyłącznie z dochodem osiągniętym z tytułu działalności opodatkowanej, zgodnie z regułami określonymi w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy w dniu 10 sierpnia 2021 r. została wydana decyzja nr 1 stwierdzająca wygaśnięcie Zezwolenia nr 1 zgodnie z wnioskiem Wnioskodawcy (Wnioskodawca nie skorzystał z pomocy publicznej udzielonej zgodnie z ustawą o specjalnych strefach ekonomicznych na podstawie zezwolenia i nie osiągnął przychodów z inwestycji). W dniu 10 sierpnia 2021 r. została wydana decyzja nr 2 stwierdzająca wygaśnięcie Zezwolenia nr 2 zgodnie z wnioskiem Wnioskodawcy (Wnioskodawca nie skorzystał z pomocy publicznej udzielonej zgodnie z ustawą o specjalnych strefach ekonomicznych na podstawie zezwolenia i nie osiągnął przychodów z inwestycji). W okresie od dnia uzyskania Zezwolenia do dnia Wygaśnięcia Zezwoleń, Wnioskodawca ponosił koszty zatrudnienia pracowników i koszty dzierżawy powierzchni w strefie (dzierżawa nie została zapłacona - więc nie była kosztem kwalifikowanym). Wnioskodawca od momentu uzyskania Zezwolenia do chwili obecnej nie uzyskał przychodów/dochodów w SSE i nie skorzystał ze zwolnienia z podatku CIT. Wnioskodawca w okresie od dnia uzyskania Zezwoleń do dnia Wygaśnięcia Zezwoleń, poniósł stratę w podatku CIT za lata 2014 - 2021.

Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej ("SSE") na podstawie otrzymanych Zezwoleń

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy cała strata podatkowa powstała w okresie po dacie Uzyskania Zezwoleń do dnia Wygaśnięcia Zezwoleń będzie mogła zostać rozliczona - począwszy od 2021 r. - na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., tj. z dochodem uzyskanym przez Wnioskodawcę w latach następnych z działalności opodatkowanej podatkiem CIT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że strata poniesiona w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przez Spółkę nie może być uznana za stratę podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Nadwyżka kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z tą działalnością nad osiągniętymi przychodami stanowi stratę jedynie w ujęciu ekonomicznym. Zatem, nie może zostać rozliczona w oparciu o art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.

Ustawodawca nie przewidział w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych możliwości obniżenia dochodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej o tego rodzaju straty wygenerowane na działalności korzystającej ze zwolnienia podatkowego. Zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., przysługuje wyłącznie w odniesieniu do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 17 ust. 4 tej ustawy).

Na podstawie analizy ww. przepisów brak jest zatem możliwości stwierdzenia, że wskutek wygaśnięcia zezwolenia, działalność gospodarcza uprzednio prowadzona na jego podstawie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej staje się działalnością gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych.

Wskazać również należy, że przepisy SSE przewidują dwie odrębne procedury w zakresie zakończenia przez przedsiębiorcę prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE ze względu na posiadane zezwolenie, tj. wygaśnięcie zezwolenia oraz cofnięcie zezwolenia.

Stosownie do art. 19 ust. 5 ustawy o SSE, na wniosek przedsiębiorcy minister właściwy do spraw gospodarki stwierdza, w drodze decyzji, wygaśnięcie zezwolenia. Należy zauważyć, że przepisy SSE nie określają szczegółowo sytuacji (poza upływem okresu, na który zostało wydane zezwolenie), w których zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE zostaje wygaszone, ani też nie wskazują jakichkolwiek negatywnych dla przedsiębiorcy strefowego skutków wygaśnięcia zezwolenia. Przepisy te wskazują jedynie, że stwierdzenie wygaśnięcia zezwolenia następuje na wniosek przedsiębiorcy.

W tym miejscu podkreślić należy, że decyzja o stwierdzeniu wygaśnięcia zezwolenia ma charakter deklaratoryjny i wywołuje skutek od dnia złożenia przez stronę skarżącą wniosku o wygaszenie decyzji.

Na mocy art. 16 ust. 6 ustawy o SSE,

do postępowania w sprawie cofania i zmiany zezwolenia stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 z późn. zm.).

Artykuł 162 § 1 pkt 1 k.p.a., przewiduje stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ze względu na jej bezprzedmiotowość o ile podjęcie takiego rozstrzygnięcia nakazuje przepis prawa, albo gdy leży to w interesie społecznym lub interesie strony. Decyzja stwierdzająca wygaśniecie decyzji ma charakter aktu deklaratoryjnego i wywołuje skutki prawne ex tunc od dnia, w którym powstały przesłanki wygaśnięcia decyzji.

Zagadnienie bezprzedmiotowości decyzji wiąże się z istnieniem stosunku administracyjnoprawnego, a więc z istnieniem jego przedmiotu, podmiotów oraz obowiązków i uprawnień stron. Bezprzedmiotowość wynika m.in. z rezygnacji z uprawnień przez stronę (J. Borkowski, B. Adamiak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2009, s. 765). Rezygnację uprawnionego z realizacji uprawnienia uznać należy za bezprzedmiotowość o charakterze przedmiotowym. Korzystanie z zezwolenia stało się dla Wnioskodawcy bezprzedmiotowe w dacie złożenia wniosku.

Należy także zwrócić uwagę na fakt, że prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej stanowi prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, w szczególności poprzez korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Zarówno zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, jak i będące jego konsekwencją zwolnienie z opodatkowania, stanowią uprawnienia przedsiębiorcy. Nie można jednak na tej podstawie twierdzić, że w efekcie otrzymania uprawnienia do zwolnienia z opodatkowania Spółka uzyskała również uprawnienie do jednostronnego kształtowania warunków tego zwolnienia.

Zatem, strata poniesiona w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przez Spółkę nie może być uznana za stratę podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Nadwyżka kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z tą działalnością nad osiągniętymi przychodami stanowi stratę jedynie w ujęciu ekonomicznym, więc nie może zostać rozliczona w oparciu o art. 7 ust. 5 tej ustawy.

Jednocześnie, należy wskazać na dominujący w orzecznictwie pogląd, że wola ustawodawcy w kwestii kwalifikacji strat poniesionych przez podmioty zwolnione z podatku dochodowego została w ww. przepisach art. 7 u.p.d.o.p., zamanifestowana w sposób wyraźny i konsekwentny. Skoro treść przepisu art. 7 tej ustawy, dzięki wykładni językowej, pozwala skonstruować obowiązującą normę, a ponadto jest ratio legis tak ustalonej normy, to brak jest podstaw do stosowania wykładni systemowej i celowościowej w celu poszukiwania innego, możliwego znaczenia tego przepisu. Wszystkie podmioty objęte zakresem art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., zarówno te nie podlegające opodatkowaniu, jak i zwolnione z obowiązku płacenia podatku, są pozbawione możliwości odliczania strat poniesionych w działalności wolnej od podatku (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 czerwca 1999 r. sygn. akt SK 12/98, wyrok Sądu Najwyższego z 3 grudnia 1997 r. sygn. akt III RN 70/97 oraz wyroki NSA z 7 maja 1999 r. sygn. akt III SA 5404/98 i z 12 maja 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1519/97).

Podkreślenia wymaga również to, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe (m.in. zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) są odstępstwem od reguły powszechności i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową.

Należy zaznaczyć, że specjalne strefy ekonomiczne są jednym z instrumentów polityki państwa nakierowanej na promocję zatrudnienia i rozwój inwestycji. Uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w strefie łączy się ze zwolnieniem dochodu uzyskanego w strefie od podatku dochodowego od osób prawnych, z drugiej natomiast strony wiąże się z obowiązkiem podjęcia przed podmiot objęty zwolnieniem określonych działań inwestycyjnych lub działań związanych z rozwojem lub zachowaniem określonego poziomu zatrudnienia. Podmiot podejmując decyzję o rozpoczęciu działalności strefowej podejmuje ryzyko znaczącej zmiany warunków gospodarowania, która może spowodować, że nie wywiąże się z obowiązków wynikających z zezwolenia. Z drugiej jednak strony ceną ryzyka jest istotne zwolnienie podatkowe. Ważne jest również to, że wprowadzone zwolnienia podatkowe miały na celu aktywizację przedsiębiorczości na mało rozwiniętych terenach, a tym samym stworzenie nowych miejsc pracy. Rezultatem ich, zgodnie zresztą z celem prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwa, powinno być preferowanie ze strony państwa działań skutkujących osiąganiem dochodu, a nie dodatkowo stratami ekonomicznymi.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionej we wniosku opinii, skoro Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej ("SSE") na podstawie otrzymanych Zezwoleń, to strata podatkowa powstała w okresie od 2017-2021, tj. w okresie w którym Wnioskodawca prowadził działalność na terenie SSE oraz nie prowadził działalności opodatkowanej, nie może zostać rozliczona na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, cała strata podatkowa powstała w okresie po dacie Uzyskania Zezwoleń do dnia Wygaśnięcia Zezwoleń będzie mogła zostać rozliczona - począwszy od 2021 r. - na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., tj. z dochodem uzyskanym przez Wnioskodawcę w latach następnych z działalności opodatkowanej podatkiem CIT, należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).