0111-KDIB1-3.4010.417.2019.1.APO - Zwolnienie z CIT dochodu z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 września 2019 r. (data wpływu 23 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia prawidłowości wskazanej przez Spółkę metodologii kalkulacji wysokości dostępnego limitu zwolnienia podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 23 września 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia prawidłowości wskazanej przez Spółkę metodologii kalkulacji wysokości dostępnego limitu zwolnienia podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: "SSE", "Strefa") na podstawie zezwolenia z 9 listopada 2016 r. Zezwolenie niniejsze wydane zostało przez (...), (dalej: "Zezwolenie").

W Zezwoleniu zostały określone w szczególności następujące warunki prowadzenia działalności:

(...)

1. poniesienie na terenie strefy wydatków inwestycyjnych, w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia w wysokości 100.000 EUR (słownie: sto tysięcy EURO) w terminie do dnia 30 czerwca 2017 r.

2. Utworzenie na terenie Strefy co najmniej 90 nowych miejsc pracy w terminie do dnia 30 czerwca 2017 r. i utrzymanie zatrudnienia na tym poziomie do dnia 30 czerwca 2020 r. Liczba pracowników oznacza pracowników zatrudnionych w pełnym wymiarze czasu pracy w okresie roku wraz z pracownikami zatrudnionymi w niepełnym wymiarze czasu pracy oraz pracownikami sezonowymi, w przeliczeniu na etaty w pełnym wymiarze czasu pracy.

3. Zakończenie inwestycji w terminie do dnia 30 czerwca 2017 r.

II. Maksymalna wysokość kosztów kwalifikowanych:

1. W przypadku korzystania ze zwolnienia podatkowego z tytułu kosztów nowej inwestycji, maksymalna wysokość kosztów kwalifikowanych inwestycji, o których mowa w § 6 ust. 1 Rozporządzenia, wyniesie 100.000 EUR (słownie: sto tysięcy euro).

2. W przypadku korzystania ze zwolnienia podatkowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy, o których mowa w § 3 ust. 3 i 6 Rozporządzenia, do obliczenia maksymalnej wysokości dwuletnich kosztów pracy przyjmuje się koszty pracy 112 nowo zatrudnionych pracowników. 

Zgodnie z celami przyznawania pomocy publicznej, wydanie na rzecz Spółki Zezwolenia przyczyniło się do rozwoju regionu, w którym działa Spółka - realizacja projektu inwestycyjnego, który był podstawą do uzyskania przez nią Zezwolenia pozwoliła na utworzenie istotnie ponad 100 nowych miejsc pracy. Spółka korzysta ze zwolnienia podatkowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref ekonomicznych (dalej: "Rozporządzenie SSE", "Rozporządzenie Strefowe"). Na etapie ubiegania się o zezwolenie strefowe, zatrudnienie "bazowe" na terenie SSE nie występowało w Spółce - co powoduje, że Spółka zobligowana jest do utrzymania do 30 czerwca 2020 r. - zgodnie z treścią Zezwolenia - wyłącznie tworzonych (90) nowych miejsc pracy.

Jednocześnie, Spółka jest świadoma, że w przypadku kalkulowania wartości dostępnego zwolnienia w oparciu o koszty kwalifikowane więcej niż dla 90 nowo zatrudnionych (nie więcej jednak niż 112 nowo zatrudnionych), obowiązek utrzymania dotyczył będzie odpowiednio większej liczy nowych pracowników niż 90. Okres utrzymania miejsc pracy (dalej: "Okres Utrzymania Zatrudnienia") zdefiniowany jest przez § 3 ust. 6 Rozporządzenia SSE, zgodnie z którym przez nowo zatrudnionych pracowników należy rozumieć liczbę pracowników zatrudnionych po dniu uzyskania zezwolenia, w związku z realizacją nowej inwestycji, jednak nie później niż w okresie 3 lat od zakończenia inwestycji, a każde miejsce pracy jest utrzymane przez okres co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres co najmniej 3 lat, licząc od dnia ich utworzenia (...).

Intencją Spółki jest kalkulacja wielkości dostępnego limitu zwolnienia, poprzez uwzględnianie co miesiąc kosztów pracy dla określonej liczby pracowników (w przeliczeniu na pełne etaty, pracownicy zatrudnieni przez Spółkę na terenie SSE, zatrudnieni przez Spółkę po dacie otrzymania Zezwolenia, z uwzględnieniem intensywności pomocy oraz obowiązku dyskontowania kosztów kwalifikowanych na dzień uzyskania Zezwolenia).

Z uwagi na fakt, że liczba nowo zatrudnionych pracowników na terenie SSE przyrastała stopniowo, Spółka dopiero po pewnym okresie osiągnęła docelową liczbę nowo zatrudnionych zbliżoną do wielkości maksymalnej, wskazanej w treści Zezwolenia jako stanowiąca podstawę do obliczenia maksymalnej wysokości dwuletnich kosztów (112).

Intencją Spółki jest - w miesiącach przed osiągnięciem powyższej wartości - rozpoznawanie za koszt kwalifikowany kosztów pracy właściwych dla nowo zatrudnionych w ilości odpowiednio niższej. Jednocześnie, dla zachowania przejrzystości kalkulacji przy wskazanej metodologii, począwszy od pierwszego miesiąca po upływie okresu 24 miesięcy względem pierwszego miesiąca ponoszenia kosztów kwalifikowanych (w formie kosztów pracy osób nowo zatrudnionych), maksymalna liczba miejsc pracy uwzględnianych dla celów kalkulacji limitu zwolnienia podatkowego (nie więcej jednak niż 112 nowo zatrudnionych w danym miesiącu) jest pomniejszana w każdym kolejnym miesiącu o liczbę miejsc pracy uwzględnioną w kalkulacji 24 miesiące wcześniej.

Zaprzestanie rozpoznawania kosztów kwalifikowanych ma miejsce począwszy od miesiąca, w którym łączna (narastająco) liczba nowych zatrudnionych uwzględnionych jako generująca koszty kwalifikowane przekroczy wartość wynikająca z iloczynu: (i.) faktycznej liczby nowo zatrudnionych (nie więcej jednak niż 112 - zgodnie z treścią Zezwolenia) oraz (ii.) 24 miesięcy (dwuletnie koszty pracy). Tym samym, przy założeniu utworzenia miejsc pracy dla 112 nowo zatrudnionych (przy zachowaniu też wymogu dotyczącego Okresu Utrzymania Zatrudnienia), Spółka uprawniona byłaby do rozpoznania sumarycznie 2688 etatów jako generujące koszty kwalifikowane (112 x 24). W przypadku utworzenia (a następnie utrzymania w Okresie Utrzymania Zatrudnienia) niższej ilości nowo zatrudnionych wartość ta byłaby odpowiednio niższa - przykładowo, dla 100 nowo zatrudnionych, wyniosłaby ona 2400 etatów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wskazana przez Spółkę metodologia kalkulacji wysokości dostępnego limitu zwolnienia podatkowego jest prawidłowa?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p."), zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: "p.d.o.p.") podlegają dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwolenia.

Tym samym, ze względu na korzystanie przez Spółkę z pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego, Wnioskodawca zobowiązany jest do kalkulacji przysługującego limitu pomocy publicznej (wartości zwolnienia podatkowego). W konsekwencji, poprawność kalkulacji dostępnego limitu zwolnienia podatkowego wywiera bezpośredni wpływ na zobowiązania podatkowe Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia SSE, pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o p.d.o.p., stanowi pomoc regionalną z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy.

Z kolei, stosownie do § 3 ust. 3 Rozporządzenia Strefowego, utworzenie nowych miejsc pracy oznacza przyrost netto miejsc pracy w danym przedsiębiorstwie w związku z realizacją nowej inwestycji w stosunku do średniego zatrudnienia w okresie 12 miesięcy przed dniem uzyskania zezwolenia.

W przypadku przedsiębiorców korzystających z pomocy publicznej w oparciu o koszty tworzenia nowych miejsc pracy, wielkość wskazanej puli/limitu zwolnienia ustalana jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru oraz dwuletnich kosztów pracy (z uwzględnieniem obowiązku dyskontowania).

W konsekwencji, Spółka zobligowana jest do szczegółowego ustalenia:

KROK 1: liczby nowo zatrudnionych na terenie SSE, która może zostać uwzględniona dla celów kalkulacji limitu dostępnego zwolnienia podatkowego (liczba nowo zatrudnionych pracowników w rozumieniu § 3 ust. 6 Rozporządzenia SSE, jednak nie więcej niż 112 nowo zatrudnionych).

Zgodnie z definicją zawartą w § 3 ust. 6 Rozporządzenia Strefowego, przez nowo zatrudnionych pracowników należy rozumieć liczbę pracowników zatrudnionych po dniu uzyskania zezwolenia, w związku z realizacją nowej inwestycji, jednak nie później niż w okresie 3 lat od zakończenia inwestycji, a każde miejsce pracy jest utrzymane przez okres co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres co najmniej 3 lat, licząc od dnia ich utworzenia. Liczba pracowników oznacza pracowników zatrudnionych w pełnym wymiarze czasu pracy w okresie jednego roku wraz z pracownikami zatrudnionymi w niepełnym wymiarze czasu pracy oraz pracownikami sezonowymi, w przeliczeniu na etaty w pełnym wymiarze czasu pracy.

Tym samym, liczba pracowników, która może zostać uwzględniona dla celów kalkulacji limitu zwolnienia odpowiada liczbie pracowników, spełniających kumulatywnie następujące warunki:

Zezwolenie Strefowe posiadane przez Spółkę wskazuje jednocześnie maksymalną liczbę miejsc pracy, która może zostać uwzględniona dla celów obliczania dostępnego limitu zwolnienia podatkowego (112) - wartość minimalną w niniejszym zakresie stanowi z kolei minimalna ilość miejsc pracy koniecznych do utworzenia na terenie SSE (90). Liczba pracowników zatrudnionych na terenie SSE, która może zostać uwzględniona przez Spółkę dla celów obliczenia dostępnego limitu zwolnienia podatkowego (w ramach wskazanych powyżej "widełek" 90-112), zależna jest zatem od faktycznej liczby osób nowo zatrudnionych przez Spółkę.

Stosownie do § 5 ust. 2 Rozporządzenia o SSE (winno być: § 5 ust. 3 Rozporządzenia o SSE), zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem utrzymania nowo utworzonych miejsc pracy przez okres nie krótszy niż odpowiednio 3 lub 5 lat (zdefiniowany uprzednio Okres Utrzymania Zatrudnienia).

Jednocześnie, Ustawodawca nie stworzył normy prawnej zobowiązującej przedsiębiorcy do zatrudniania przez Okres Utrzymania Zatrudnienia konkretnych pracowników (np. Jana Nowaka). Przedsiębiorca chcąc skorzystać z pomocy publicznej w oparciu o koszty zatrudnienia zobligowany jest do utworzenia określonej liczby nowych miejsc pracy - przepisy szczegółowo wskazują, które miejsca pracy spełniają ten warunek oraz do utrzymania przyrostu netto miejsc pracy, który w skrócie liczony jest jako przyrost ponad średnioroczne zatrudnienie z dnia uzyskania zezwolenia (lub 0 - jeśli podmiot na moment aplikowania o zezwolenie nie zatrudniał pracowników na terenie SSE, tak jak ma to miejsce w przypadku Spółki).

KROK 2: Następnie - określenie dwuletnich kosztów pracy właściwych dla pracowników nowo zatrudnianych przez Spółkę na terenie SSE (w liczbie nie wyższej niż obliczona zgodnie z pkt 1 powyżej).

Dokonując kalkulacji wskazanego limitu, należy uwzględnić fakt, że zatrudnienie w przypadku nowej inwestycji narasta stopniowo, co powoduje, że dla każdego z miejsc pracy okres upływu dwóch lat naliczania kosztów upływa w innych miesiącach. Jednocześnie, dla zapewnienia, że Spółka nie dokona kalkulacji limitu zwolnienia w wysokości wyższej niż wskazana powyżej, po upływie okresu dwóch lat od rozpoczęcia ponoszenia kosztów pracy (zatrudniania nowych pracowników), Spółka stopniowo zmniejsza liczbę nowo zatrudnionych (rozpoznawanych jako generujący koszty kwalifikowane) o liczbę nowo zatrudnionych, rozpoznanych za generujących koszty pracy dokładnie dwa lata wcześniej.

Mechanizm działania opisywanej metodologii obrazuje poniższy, hipotetyczny przykład:

1. Styczeń 2017 r. - pierwszy koszt kwalifikowany (rozpoczęcie zatrudniania pracowników oraz ponoszenia kasowo kosztów pracy nowo zatrudnionych) - zatrudnienie X nowo zatrudnionych pracowników.

Dla limitu pomocy uwzględniane są koszty pracy właściwe dla danej liczby nowo zatrudnionych pracowników (spełniające definicję § 3 ust. 6 Rozporządzenia o SSE) poniesione w styczniu 2017 r. (w liczbie X). Analogiczna metodologia w kolejnych miesiącach - do końca 2017 r. (jednocześnie, w którymkolwiek z miesięcy nie dochodzi do uznania więcej niż 112 nowo zatrudnionych za generujących koszty kwalifikowane).

2. Styczeń 2018 r. - osiągnięcie, po stopniowym przyroście w ciągu 2017 r., maksymalnej liczby pracowników, których koszty pracy mogą stanowić podstawę kalkulacji limitu zwolnienia, która to liczba jednocześnie będzie utrzymywana w Okresie Trwałości Zatrudnienia - Y nowo zatrudnionych pracowników (w przypadku Spółki byłoby to 112 nowo zatrudnionych).

Dla limitu pomocy uwzględniamy koszty pracy nowo zatrudnionych pracowników poniesione w styczniu 2018 r. w liczbie Y. Analogiczna liczba nowo zatrudnionych rozpoznawana w kolejnych miesiącach do grudnia 2018 r. włącznie (w przypadku Spółki byłoby to 112 nowo zatrudnionych).

3. W poszczególnych miesiącach począwszy od stycznia 2019 r. do grudnia 2019 r. - podstawę kalkulacji limitu zwolnienia stanowić będą jedynie koszty pracy właściwe dla maksymalnej liczy nowo zatrudnionych pracowników (Y) minus liczba nowo zatrudnionych, uwzględnionych w kalkulacji limitu zwolnienia w okresie od stycznia 2017 r. już przez okres dwóch pełnych lat.

Przykładowo, za styczeń 2019 r. dla limitu pomocy Spółka uwzględnia koszty pracy poniesione w styczniu 2019 r. właściwe dla maksymalnej liczy nowo zatrudnionych (Y) minus X (liczba nowo zatrudnionych pracowników zatrudnionych w styczniu 2017 r., a zatem liczba uwzględniana w kalkulacji już przez okres 2 lat).

W konsekwencji, we wskazanym przykładzie, począwszy od stycznia 2020 r. podatnik nie byłby uprawniony do uznania, że następuje dalszy przyrost kwalifikowanych kosztów zwiększających limit zwolnienia: Liczba nowo zatrudnionych pracowników istniejących w styczniu 2020 r. (nie więcej niż 112) pomniejszana o liczbę nowo zatrudnionych, uwzględnionych już 24 miesiące wcześniej - co dałoby wartość "0" do uwzględnienia w styczniu 2020 r.

Tym samym, dla wskazanego powyżej hipotetycznego przykładu, koszty kwalifikowane poniesione za okres styczeń 2017 r. - grudzień 2019 r., odpowiadają dwuletnim kosztom pracy właściwym dla liczby nowo zatrudnionych pracowników.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w ocenie Spółki, przedstawiona poniżej metodologia pozwala na kalkulację limitu dostępnego zwolnienia w najbardziej przejrzysty sposób.

Wskazana przez Spółkę metodologia jest ponadto spójna ze stanowiskiem organów podatkowych - stanowisko tożsame aprobowane było wielokrotnie na przestrzeni już przeszło 10 lat przez organy, przykładowo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z:

* 10 listopada 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-996/14/AP),

* 30 stycznia 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-1382/12/PP),

* 28 grudnia 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-1611/09/MO).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.