0111-KDIB1-3.4010.389.2021.3.MBD

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 sierpnia 2021 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy e-puap), uzupełnionym 10 listopada 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

- zarówno majątek stanowiący zespół aktywów i pasywów służących do utrzymania i zarządzania Nieruchomością oraz jej wynajmu przenoszony na Spółkę, jak i pozostająca u Wnioskodawcy działalność operacyjna stanowią obecnie oraz będą stanowić na dzień podziału przez wydzielenie zorganizowane części przedsiębiorstwa ("ZCP") w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

- w związku z podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie do Spółki zespołu aktywów i pasywów służących do wynajmu, utrzymania i zarządzania Nieruchomością po stronie Wnioskodawcy jako spółki dzielonej powstanie przychód podatkowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

- jest prawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

- zarówno majątek stanowiący zespół aktywów i pasywów służących do utrzymania i zarządzania Nieruchomością oraz jej wynajmu przenoszony na Spółkę, jak i pozostająca u Wnioskodawcy działalność operacyjna stanowią obecnie oraz będą stanowić na dzień podziału przez wydzielenie zorganizowane części przedsiębiorstwa ("ZCP") w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT,

- w związku z podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie do Spółki zespołu aktywów i pasywów służących do wynajmu, utrzymania i zarządzania Nieruchomością po stronie Wnioskodawcy jako spółki dzielonej powstanie przychód podatkowy.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 20 października 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.389.2021.2.MBD, 0114-KDIP1-1.4012.527.2021.3.MM,

0111-KDIB2-3.4014.299.2021.3.MD wezwano do jego uzupełnienia, co nastąpiło 10 listopada 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca to spółka pod firmą X spółka akcyjna z siedzibą w miejscowości Y (dalej również jako: "Firma", "Wnioskodawca"). Wnioskodawca prowadzący swoją działalność gospodarczą pod formą spółki akcyjnej zajmuje się m.in. transportem drogowym towarów, konserwacją i naprawą pojazdów samochodowych, sprzedażą hurtową paliw i produktów pochodnych, wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz wynajmem i dzierżawą samochód osobowych, furgonetek, maszyn i urządzeń budowlanych. Przy czym, działalność gospodarcza Wnioskodawcy koncentruje się przede wszystkim na obsłudze logistycznej koncernów chemicznych. Wnioskodawca specjalizuje się w przewozach płynnych towarów następujących klas: materiały niebezpieczne w klasach - wg Konwencji ADR - 3, 4.1, 5.1, 6.1, 8 i 9, materiały wymagające utrzymania temperatury oraz materiały neutralne. Firma z roku na rok zwiększa swój udział w europejskim rynku, jednocześnie rozbudowując zarówno zaplecze infrastrukturalne, jak i portfolio świadczonych usług. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Firma jest właścicielem i zarządcą nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w (...),. Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW Nr.. ("Nieruchomość"). Nieruchomość położona jest w miejscowości (...), w gminie (...), w powiecie (...), w województwie (...), o powierzchni 2,4694 ha. Składa się ona z:

Zgodnie z wyżej wymienioną treścią księgi wieczystej Nieruchomość obejmuje także działkę 52/5 o obszarze 0,0506 ha która to działka, położona na terenach oznaczonych jako grunty pod budowę dróg publicznych lub linii kolejowych, przeszła na własność Gminy (...).

Na działce gruntu nr 52/2 znajdują się dwa budynki. Pierwszym z nich jest budynkiem biurowo-socjalnym. W drugim zaś mieści się: myjnia wewnętrzna dla cystern, myjnia zewnętrzna dla samochodów ciężarowych, warsztat samochodowy, magazyn, część socjalna dla pracowników oraz biura. Na działce gruntu nr 52/6 znajduje się budynek podczyszczalni ścieków. Natomiast, na działce gruntu nr 78/2 nie znajdują się żadne budynki.

Wyżej opisana Nieruchomość jest zarówno wykorzystywana na własne potrzeby Wnioskodawcy, jak i wynajmowana innym podmiotom. Wnioskodawca, jako wynajmujący, posiada następujące umowy z podmiotami trzecimi, tj.: umowę o korzystanie z miejsc parkingowych ze spółką pod firmą 1 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z 17 grudnia 2012 r., umowę najmu lokalu użytkowego ze spółką pod firmą 2 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z 1 stycznia 2016 r., umowę najmu lokalu użytkowego ze spółką pod firmą 3 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z 10 września 2019 r. oraz umowę najmu lokalu użytkowego ze spółką 4 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z 13 listopada 2020 r.

Wnioskodawca rozważa dokonanie podziału Firmy poprzez wydzielenie jej części obejmującej zespół aktywów i pasywów służących do wynajmu, utrzymania i zarządzania Nieruchomością do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"). Spółka w zamian za Nieruchomość wyda wspólnikom Wnioskodawcy udziały w Spółce.

Koszty dotyczące obsługi Nieruchomości są księgowane na odrębnych kontach kosztowych oraz przychodowych. Do zarządzania i do bieżącej obsługi obiektów, znajdujących się na Nieruchomości oddelegowany jest jeden pracownik, zatrudniony na podstawie umowy o pracę. Na moment dokonania planowanego podziału przez wydzielenie, Wnioskodawca dokona dodatkowego wyodrębnienia finansowego, polegającego na założeniu rachunku bankowego dla wynajmu, utrzymania i zarządzania Nieruchomości.

Poza Nieruchomością, rozumianą jako zabudowane działki gruntu, na Spółkę przejdą wszelkiego rodzaju umowy dotyczące:

Dodatkowo, planowane jest by po przeprowadzeniu planowanego podziału przez wydzielenie została zawarta dla Nieruchomości nowa umowa w zakresie usługi dostarczania wody i odbioru ścieków.

Dodatkowo, na Spółkę przejdzie własność sprzętu, maszyn, urządzeń technicznych i aparatów specjalistycznych, będących zarówno wyposażeniem Nieruchomości, jak i służących do obsługi Nieruchomości. Mowa tu przede wszystkim o następujących aktywach: kosiarce spalinowej, myjce wysokociśnieniowej, stacji uzdatniania wody, linii myjni wewnętrznej cystern, myjni zewnętrznej, automatycznej myjni portalowej, oczyszczalni ścieków, pompie głębinowej, myjce do kół i podwozi, mieszadle zatapialnym "TURBO", automacie szorująco-zbierającym, urządzeniu do mycia pojazdów, generatorze prądu, zestawie kamer mobilnych, systemie monitoringu, dźwigniku kanał. pneum.-hydraul, dźwigu kanałowy hydropneupatycz, bębnowym odciąg. spalin., kurtynie powietrznej Biddle, MC 1200483 - klimatyzacji, MC 1200510 - klimatyzacji, MC 1201600 - klimatyzacji, klimatyzatorach, klimatyzatorach Samsung, stanowisku kontroli przegubów, ciągniku WWL 31G2, traktorze CTH 210XP (kosiarka), przyczepie rolniczej 0355C, słupie informacyjnym, akwarium 270/MAG/07/2007, żaluzjach dachowych, stanowisku do parkowania rowerów oraz urządzeniu do sypania piachu.

W zakresie pasywów na Spółkę przejdą zarówno bieżące zobowiązania krótkoterminowe, które mogą być alokowane do Nieruchomości (tj. związane z umowami dotyczącymi tej Nieruchomości), jak i długoterminowe zobowiązania. Ponadto, na Spółkę przejdą również krótkoterminowe należności związane z rozliczeniami z Najemcami oraz długoterminowe należności związane z Nieruchomością.

W związku z powyższym, Wnioskodawca planuje przenieść na Spółkę wszelkie składniki materialne i niematerialne niezbędne do wykonywania działalność gospodarczej polegającej na najmie poszczególnych części Nieruchomości i kontynuacji przez Spółkę działalności Wnioskodawcy w odniesieniu do Nieruchomości.

Dalsza działalność Wnioskodawcy po planowanym podziale przez wydzielenie stanowić będzie kontynuację jej dotychczasowej działalności operacyjnej z pozostałym - wyodrębnionym w procesie podziału przez wydzielenie - zespołem składników przedsiębiorstwa (materialnych i niematerialnych) oraz zobowiązań dedykowanych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, z wyłączeniem Nieruchomości. Wnioskodawca będzie korzystał z Nieruchomości na podstawie umowy najmu, która zostanie zawarta ze Spółką i będzie stanowić kolejną, dodatkową do obecnie funkcjonujących, umowę najmu w portfolio Spółki.

Wszelkie aktywa i pasywa niezwiązane bezpośrednio z utrzymaniem, zarządzaniem Nieruchomością oraz czerpaniem z niej przychodów pozostaną przy Wnioskodawcy. W szczególności po stronie Wnioskodawcy pozostaną wszelkie umowy związane z prowadzoną działalnością transportową, umowy z pracownikami, umowy rachunków bankowych (z wyłączeniem opisanego wyżej rachunku dedykowanego obsłudze Nieruchomości), zobowiązania wobec pracowników i współpracowników oraz stron trzecich, w tym kontrahentów, umowy dotyczące finansowania dłużnego i wszystko co jest niezbędne do prowadzenia operacyjnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Tytułem uzupełnienia, pismem z 10 listopada 2021 r., Wnioskodawca wskazał następujące odpowiedzi na zadane pytania:

1. Czy przedmiotowy podział przez wydzielenie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów podziału Spółki nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania?

W ocenie Wnioskodawcy, podział przez wydzielenie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Ani głównym, ani jednym z głównych celów podziału Spółki nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Wnioskodawca przeprowadza podział z przyczyn biznesowych, będących chęcią rozdzielenia działalności operacyjnej od środków trwałych. Wnioskodawca w ten sposób zamierza zmniejszyć ryzyko, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, polegające na potencjalnej odpowiedzialności za zobowiązania mniejszym wartościowo majątkiem.

2. Na jakiej podstawie planowane jest dokonanie podziału Firmy Wnioskodawcy poprzez wydzielenie jej części (np. na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze)?

Wnioskodawca dokonał wewnętrznego podziału działalności na podstawie Uchwały Zarządu. Sam zaś podział przez wydzielenie nastąpi na mocy zgodnych uchwał Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki Dzielonej oraz Zgromadzenia Wspólników Spółki przejmującej.

3. Czy w ramach planowanego podziału przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zostaną przeniesieni do Spółki pracownicy (np. do zarządzania Nieruchomością)?

Tak. W ramach wewnętrznego podziału na mocy Uchwały Zarządu do Działu Nieruchomości przypisani zostali pracownicy. Ci sami pracownicy zostaną wydzieleni wraz z Działem Nieruchomości w ramach podziału przez wydzielenie do spółki (...).

4. Czy w oparciu o nabyte składniki majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, Spółka będzie miała faktyczną możliwość prowadzenia samodzielnie działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie, bez angażowania dodatkowych składników majątkowych nieobjętych transakcją?

Tak. W oparciu o nabyte składniki majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, Spółka będzie miała faktyczną możliwość prowadzenia samodzielnie działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie, bez angażowania dodatkowych składników majątkowych, nieobjętych transakcją.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy zarówno majątek stanowiący zespół aktywów i pasywów służących do utrzymania i zarządzania Nieruchomością oraz jej wynajmu przenoszony na Spółkę, jak i pozostająca u Wnioskodawcy działalność operacyjna stanowią obecnie oraz będą stanowić na dzień podziału przez wydzielenie zorganizowane części przedsiębiorstwa ("ZCP") w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej jako "ustawy o CIT")? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2. Czy w związku z podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie do Spółki zespołu aktywów i pasywów służących do wynajmu, utrzymania i zarządzania Nieruchomością po stronie Wnioskodawcy jako spółki dzielonej powstanie przychód podatkowy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno majątek pozostawiony u Wnioskodawcy, jak i majątek przenoszony do Spółki stanowią obecnie oraz stanowić będą na dzień podziału ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 55

Przepis art. 55 1) k.c., definiując przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, wskazuje, że stanowi ono zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, podając przy tym przykładowe elementy wchodzące w jego skład - stanowiące w większości prawa o różnej postaci i treści. Czynnikiem "konstytuującym" przedsiębiorstwo lub jego część w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (tak: Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z 21 listopada 2013 r., sygn. akt I ACa 1269/12).

Z kolei, w myśl art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Cytowany przepis odwołuje się więc do definicji przedsiębiorstwa zawartej w kodeksie cywilnym.

Definicja z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, "nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto, trzeba wskazać, że istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego" (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1643/2010).

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, którego wykładni wielokrotnie dokonywały sądy administracyjne, dany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, może zostać uznany za ZCP, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki, tj.: organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące powyższe zadania.

Organy podatkowe wielokrotnie podkreślały, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZCP stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Ponieważ ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odniesienie do każdej z tych przesłanek osobno. Poniżej każda z nich.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części działalności przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. W odniesieniu do tej przesłanki przyjmuje się, że jest ona spełniona, jeżeli konkretny zespół składników jest pewną całością organizacyjnie wyodrębnioną w strukturze danego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z 27 lutego 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.877.2017.2.DM oraz w interpretacji z 21 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL1- 3.4012.91.2018.1.JN i z 6 grudnia 2017 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.505.2017.1.AW).

W opisywanym zdarzeniu przyszłym, majątek stanowiący zespół aktywów i pasywów służących do wynajmu, utrzymania i zarządzania Nieruchomością przenoszony na Spółkę, jak i pozostająca u Wnioskodawcy działalność operacyjna zostały formalnie wyodrębnione jako osobne wydzielone organizacyjnie części przedsiębiorstwa na mocy uchwał zarządu Wnioskodawcy.

Ponadto, w ramach Wnioskodawcy istnieje faktyczne i formalne wyodrębnienie obu działalności poprzez alokację personelu oraz pełnionych funkcji. W związku z tym, powinny być one uważane za wyodrębnione pod względem organizacyjnym.

W ramach tej struktury, do zarządzania i do bieżącej obsługi obiektów, znajdujących się na obszarze Nieruchomości oddelegowany jest jeden pracownik, zatrudniony na podstawie umowy o pracę.

Ponadto, przed formalnym wyodrębnieniem obu działalności w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy funkcjonowały one faktycznie jako odrębne jednostki, do których przypisane było odpowiednie zadania. W ramach Wnioskodawcy można wydzielić umowy, które związane są z każdą z tych działalności. Jak zostało opisane w zdarzeniu przyszłym, działalność operacyjna Wnioskodawcy jest przede wszystkim związana z prowadzoną działalnością transportową, podczas gdy zespół aktywów i pasywów służących do wynajmu, utrzymaniu i zarządzaniu Nieruchomością wyodrębnił się przede wszystkim w związku z wykonywaniem usług najmu na rzecz podmiotów trzecich.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że warunek wyodrębnienia organizacyjnego wynikający z treści art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zostanie spełniony w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego zarówno w stosunku do działalności operacyjnej, jak i wyodrębnionego zespołu aktywów i pasywów służących do wynajmu, utrzymania i zarządzania Nieruchomością.

Warunkiem istnienia odrębności finansowej ZCP jest możliwość przypisania do niego określonych kosztów, przychodów, należności i zobowiązań. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku samodzielnego finansowo zakładu lub oddziału osoby prawnej. W orzecznictwie podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji prawa podatkowego z 16 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010 266.2017.3.AW, w interpretacji z 19 września 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.154.2017.1.JP oraz w interpretacji z 25 lipca 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1- 3.4012.331.2017.1.MWJ).

Wystarczające jest zatem wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów rachunkowości zarządczej, jeśli polega ono na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa. Ponadto, zdaniem organów podatkowych o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć między innymi plan kont danej spółki czy sprawozdawczość finansowa.

Mając na uwadze, że Wnioskodawca zaksięgowuje na odrębnych kontach kosztowych oraz przychodowych koszty dotyczące obsługi Nieruchomości oraz że na moment podziału przez wydzielanie założy rachunek bankowy dla Nieruchomości, to zdaniem Wnioskodawcy tym samym można uznać, że spełnione zostanie kryterium wyodrębnienia finansowego.

Aby dany zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za ZCP musi być również wyodrębniony pod względem funkcjonalnym. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem, część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za ZCP, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.388.2017 1.IZ oraz w interpretacjach z 11 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.413.2017.1.k.c. i z 4 grudnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.265.2017.2.MJ.

W opinii Wnioskodawcy, składniki majątkowe związane z działalnością operacyjną, jak i zespołem aktywów i pasywów służących do wynajmu, utrzymania i zarządzania Nieruchomością pozwalają na w pełni samodzielną realizację prowadzonych działalności, a ich przeniesienie w ramach podziału pozwoli na ich kontynuację w ramach struktur, tj. odpowiednio obecnej struktury Wnioskodawcy oraz Spółki, które po podziale przez wydzielenie, będą mogły w sposób nieprzerwany kontynuować określoną działalność w oparciu o przejęte składniki materialne i niematerialne. W ocenie Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości, że tak zorganizowany zespół składników majątkowych mógłby obecnie stanowić niezależne przedsiębiorstwa, samodzielnie realizujące te same zadania gospodarcze, co w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Końcowo należy podkreślić, że aby można było mówić o istnieniu ZCP, to wszystkie wymienione powyżej przesłanki muszą być spełnione łącznie. W przeciwnym wypadku nie można uznać zbywanego zespołu składników majątkowych za ZCP.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wyżej opisane zespoły majątkowych związanych z działalnością operacyjną, jak i zespołem aktywów i pasywów służących do wynajmu, utrzymania i zarządzania Nieruchomością, będą stanowiły ZCP. Całość składników służyć będzie wykonywaniu określonej działalności gospodarczej - działalności operacyjnej, polegającej przede wszystkim na działalności transportowej kontynuowanej po dniu podziału przez Wnioskodawcę oraz działalności związanej z utrzymaniem, zarządzaniem oraz wynajmem Nieruchomości, kontynuowanej przez Spółkę, które to od dnia podziału będą mogły generować przychody odpowiednio dla Wnioskodawcy oraz Spółki.

W świetle argumentów przedstawionych powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno działalność operacyjna, jak i zespół aktywów i pasywów służących do wynajmu, utrzymania i zarządzania Nieruchomością na moment podziału przez wydzielenie będą wyodrębnionymi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołami składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań, które zarazem będą mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwa. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno działalność operacyjna, jak i zespół aktywów i pasywów służących do wynajmu, utrzymania i zarządzania Nieruchomością będą stanowiły ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, podział Wnioskodawcy przez wydzielenie zespołu aktywów i pasywów służących do wynajmu, utrzymania i zarządzania Nieruchomością do Spółki nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy jako spółki dzielonej.

Zasady podziału spółek kapitałowych określa art. 529 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, dalej: "k.s.h."). Jednym z rodzajów podziału spółek jest podział przez wydzielenie, rozumiany jako przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną. Nie następuje tu likwidacja spółki dzielonej. Podział polega de facto na przeniesieniu części majątku spółki "dzielonej" na rzecz spółki przejmującej (nowo tworzonej) - co wiąże się również ze zmianą struktury udziałowej obu spółek (wspólnicy spółki dzielonej obejmują udziały w spółce przejmującej). Spółka dzielona zachowuje swój byt prawny.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT, mowa o przychodzie w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustala się na dzień podziału lub wydzielenia. A contrario nie mamy przychodu, kiedy zarówno majątek przekazywany przez spółkę dzieloną, jak i majątek pozostający w spółce dzielonej jest ZCP.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy zaprezentowanym w uzasadnieniu do pytania 1 niniejszego wniosku, wszystkie warunki dla uznania zarówno działalności operacyjnej pozostającej u Wnioskodawcy, jak i wydzielanego zespołu aktywów i pasywów służących do wynajmu, utrzymania i zarządzania Nieruchomością za ZCP są spełnione. W skład obu działalności będą wchodzić składniki majątkowe (materialne i niematerialne), a także zobowiązania i zasoby ludzkie, powiązane ze sobą w ten sposób, że służą do prowadzenia tych działalności w określonym zakresie.

Jednocześnie, w skład wydzielanych jednostek biznesowych wejdą wszystkie składniki majątkowe wykorzystywane do działalności związanej z utrzymaniem, zarządzaniem oraz wynajmem Nieruchomości, tj. Wnioskodawca nie zatrzyma żadnych składników majątkowych wiążących się z wydzieloną częścią przedsiębiorstwa, a jedynie pozostawi działalność operacyjną.

W ramach planowanego podziału zespoły składników majątkowych wydzielanych na skutek podziału (tj. zespół aktywów i pasywów służących do wynajmu, utrzymania i zarządzania Nieruchomością oraz działalność operacyjna) będą stanowić ZCP.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT, nie znajdzie zastosowania w omawianym zdarzeniu przyszłym.

W konsekwencji, dokonanie podziału Spółki przez wydzielenie i przeniesienie zespołu aktywów i pasywów służących do wynajmu, utrzymania i zarządzania Nieruchomością do Spółki, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy jako spółki dzielonej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozstrzygając kwestię powstania przychodu podatkowego w związku z podziałem spółki należy zauważyć, że tryb łączenia, podziału i przekształcenia spółek został uregulowany przepisami Działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm., dalej: "k.s.h."). Stosownie do postanowień art. 528 § 1 k.s.h., spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Nie jest dopuszczalny podział spółki akcyjnej, jeżeli kapitał zakładowy nie został pokryty w całości.

Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ww. ustawy, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1-2 k.s.h.).

Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki dzielonej przy podziale lub podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: "ustawa CIT").

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy CIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepisy art. 12 ust. 1 ustawy CIT, nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Biorąc zatem pod uwagę treść art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT należy stwierdzić, że przepis ten odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie.

W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacji gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, aby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku (wydzielana i pozostająca w dzielonej spółce) muszą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

- musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

- zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

W związku z powyższym, nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności "widocznym z zewnątrz". Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejŕcego przedsićbiorstwa. Winno ono mieă równieý zdolnoúă zaistnienia jako niezaleýne przedsićbiorstwo w rozumieniu art. 55ą i 55˛ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. O tym, czy nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy podkreślić, że - jak już wskazano - zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że opisane zespoły składników materialnych i niematerialnych, cechują się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym, zatem Spółka na skutek planowanego podziału zostanie wyposażona w składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności jako odrębny, samodzielny podmiot gospodarczy. Tak więc kontynuowanie przez tę Spółkę działalności nie będzie wymagało zaangażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań. A zatem, biorąc pod uwagę powyższe, składniki majątku opisane we wniosku przenoszone na Spółkę przejmującą, mogą stanowić samodzielne przedsiębiorstwa realizujące swoje cele gospodarcze. Cechę zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada także pozostająca w spółce dzielonej - Wnioskodawcy - część majątku.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że skoro - jak wynika z wniosku - wskazany zespół składników majątkowych który zostanie przeniesiony do Spółki, podobnie jak zespół składników majątkowych pozostających u Wnioskodawcy, cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym, to należy przyjąć, że zespół składników materialnych i niematerialnych zarówno pozostający, jak i wydzielony z majątku Wnioskodawcy na rzecz spółki przejmującej stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy CIT. Zatem, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, dokonanie podziału Spółki przez wydzielenie i przeniesienie zespołu aktywów i pasywów służących do wynajmu, utrzymania i zarządzania Nieruchomością do Spółki, nie będzie skutkować powstaniem przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT, po stronie Wnioskodawcy jako spółki dzielonej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

- zarówno majątek stanowiący zespół aktywów i pasywów służących do utrzymania i zarządzania Nieruchomością oraz jej wynajmu przenoszony na Spółkę, jak i pozostająca u Wnioskodawcy działalność operacyjna stanowią obecnie oraz będą stanowić na dzień podziału przez wydzielenie zorganizowane części przedsiębiorstwa ("ZCP") w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe,

- w związku z podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie do Spółki zespołu aktywów i pasywów służących do wynajmu, utrzymania i zarządzania Nieruchomością po stronie Wnioskodawcy jako spółki dzielonej powstanie przychód podatkowy, należy uznać za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w części dotyczącej podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.