0111-KDIB1-3.4010.387.2020.2.MBD - IP Box - przesłanki 5% stawki CIT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 sierpnia 2020 r. (data wpływu 17 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym 27 października 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

* czy Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania w jednym roku podatkowym z Ulgi B+R (art. 18d u.p.d.o.p.) w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych Działalności B+R ponoszonych na etapie opracowania prototypu nowego Produktu oraz preferencji IP Box (art. 24d u.p.d.o.p.) w odniesieniu do dochodu z komercjalizacji wytworzonych w ramach Działalności B+R Praw IP - jest prawidłowe,

* w jaki sposób, na gruncie art. 24d ust. 7 u.p.d.o.p., należy przypisać koszty pośrednio związane z wytworzeniem Produktów do dochodów uzyskiwanych z Praw IP uwzględnionych w cenie sprzedaży Produktów - jest nieprawidłowe,

* czy z uwagi na brak możliwości wyodrębnienia w dotychczas prowadzonej ewidencji kosztów poniesionych w ramach działalności B+R na wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie wybranych Praw IP, na potrzeby kalkulacji wskaźnika nexus Wnioskodawca powinien kwalifikować do kategorii "a" tego wskaźnika Opłaty Patentowe, o których mowa w stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) poniesione w 2019 r. - jest prawidłowe

* czy biorąc pod uwagę, że Spółka ponosiła po 1 stycznia 2013 r. koszty Działalności B+R związane z poszczególnymi Prawami IP zaliczane do litery "a" lub "b" wzoru wskaźnika nexus, a ani wyniki prac B+R związane z poszczególnymi Prawami IP nie zostały nabyte od podmiotu powiązanego, ani te Prawa IP nie zostały nabyte od innego podmiotu, konieczne jest zaprowadzenie ewidencji rachunkowej (wprowadzenie zmian do planu kont), czy możliwe jest kalkulowanie wskaźnika nexus w oparciu o ewidencję inną niż ewidencja rachunkowa (tj. bez zmiany planu kont w księgach rachunkowych) - skoro wskaźnik bez względu na wysokość kosztów zawsze wyniesie 1 - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie IP Box. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też wezwano do ich uzupełnienia: pismem z 16 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.387.2020.1.MBD, co też nastąpiło 5 października 2020 r., co też nastąpiło 27 października 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca jest jednym z wiodących działających w Polsce producentów maszyn górniczych. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja wyspecjalizowanego sprzętu dla przemysłu górniczego i budownictwa tunelowego (dalej: "Produkty" lub w liczbie pojedynczej: "Produkt"). Spółka zajmuje się ponadto pracami w zakresie inżynierii, doradztwa technicznego, a także działalnością w zakresie innowacji, badaniami oraz analizami technicznymi.

W skład struktury organizacyjnej Wnioskodawcy wchodzi kilka jednostek organizacyjnych, w tym jednostka prowadząca działalność w zakresie prac o charakterze badawczo-rozwojowym (dalej: "Dział Konstrukcyjny").

1. Opis działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Wnioskodawcę

Przeważającą część działalności realizowanej przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować jako "Produkcję maszyn dla górnictwa i do wydobywania oraz budownictwa" (symbol PKD: 28.92.Z). Głównym profilem działalności Wnioskodawcy jest produkcja wozów wiercąco-kotwiących dla potrzeb krajowego i zagranicznego górnictwa rud i budownictwa tunelowego. Ponadto, oprócz działalności produkcyjnej Wnioskodawca prowadzi działalność handlową oraz serwisową (w zakresie Produktów). Odbiorcami maszyn są kopalnie rud i surowców mineralnych oraz podmioty zajmujące się pracami tunelowymi (budownictwo dróg). Produkty Spółki sprzedawane są na rynku krajowym i zagranicznym. Należy podkreślić, że Spółka jest wiodącym producentem samojezdnych maszyn wiercąco-kotwiących i jest prekursorem nowości, jakie wdraża się w tego typu maszynach. Produkowane przez Wnioskodawcę maszyny eksportowane są m.in. do RPA, Estonii, Rosji, Australii, Turcji, Chile, Zimbabwe.

Maszyny wytwarzane przez Wnioskodawcę są rezultatem prowadzonych w Spółce prac inżynieryjnych i konstrukcyjnych. Pracownicy Spółki wykorzystują posiadaną wiedzę z zakresu inżynierii elektrycznej, elektronicznej, komputerowej, materiałowej czy nanotechnologii. Na nowatorski charakter prac prowadzonych przez Dział Konstrukcyjny Spółki wskazywać mogą otrzymane wyróżnienia, nagrody i certyfikaty innowacyjności.

Prace Działu Konstrukcyjnego polegają na kompleksowym opracowaniu nowych Produktów - od etapu teoretycznego pomysłu do stadium przygotowania kompletnego projektu maszyny górniczej, na podstawie którego możliwe jest wykonanie prototypu. Dział Konstrukcyjny zatrudnia wykwalifikowany zespół osób i posiada dedykowane zaplecze techniczne w postaci m.in. sprzętu komputerowego oraz innych urządzeń, niezbędnych do prowadzonych prac. Dział Konstrukcyjny opracowuje oraz realizuje projekty innowacyjnych, samojezdnych maszyn górniczych, które mają spełniać określone wymogi co do konstrukcji w stopniu przewyższającym obecnie stosowane rozwiązania.

Prace Działu Konstrukcyjnego obejmują również przeprowadzanie badań, których wyniki są często rozpowszechniane na konferencjach naukowych i technicznych, a także za pośrednictwem publikacji, ogólnopolskich baz lub oprogramowania bezpłatnego lub otwartego.

W ramach działalności realizowanej w Dziale Konstrukcyjnym Spółka przeprowadza badania polegające na analitycznej i eksperymentalnej ocenie przydatności konkretnych rodzajów technologii dla celów opracowania prototypów maszyn oraz projektów pilotażowych. Prace podejmowane w Dziale Konstrukcyjnym mają zatem na celu ustalenie czy dana technologia może być stosowana w przewidywanych dla niej warunkach. Aby osiągnąć zamierzone wyniki badań pracownicy Działu Konstrukcyjnego przeprowadzają liczne analizy, pomiary i symulacje mające na celu ocenę kluczowych parametrów badanych materiałów, surowców, komponentów czy technologii pod kątem możliwości ich zastosowania w przemyśle górniczym, wydobywczym i budowniczym.

Wnioskodawca przeprowadza nie tylko prace teoretyczne (opracowywanie pomysłów), ale także wykorzystuje w praktyce wyniki dokonanych prac m.in. wykonując prototyp urządzenia (Produktu) i jego oprogramowania, testując go, a - w razie pomyślnie przeprowadzonych testów - rozpoczyna seryjną produkcję Produktu. Zatem, w ramach prowadzonej działalności produkcyjnej można wyróżnić etap opracowania prototypu Produktu oraz jego późniejszej komercjalizacji w formie produkcji seryjnej. Z uwagi na zróżnicowaną długość poszczególnych etapów oraz fakt, że produkcja seryjna zwyczajowo rozpoczyna się po fazie opracowania prototypu, oba wskazane etapy mogą występować w ramach tego samego roku podatkowego w odniesieniu do jednego projektu. Przykładowo, w danym roku Spółka może wyprodukować 10 maszyn w ramach jednej serii Produktów, przy czym jedna z maszyn będzie stanowiła prototyp, którego koszty zostaną rozliczone w ramach Ulgi B+R, a pozostałe 9 maszyn będzie stanowiło produkcję seryjną.

Jako, że działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę ma charakter złożony (wieloetapowy), Spółka w poszczególnych projektach lub ich stadiach angażuje podwykonawców. Współpraca Spółki z podwykonawcami polega m.in. na nabywaniu ekspertyz, atestacji, usług naukowych czy usług informatycznych (w tym przykładowo usług dotyczących analizy ryzyka i bezpieczeństwa planowanych rozwiązań czy też polegających na badaniu określonych podzespołów urządzeń wyselekcjonowanych układów zdalnego sterowania, badaniu prototypów w określonych warunkach). Podwykonawcami Spółki są m.in. podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 85 z późn. zm.; dalej: "PSWiN") takie jak m.in. Akademia (...) czy Politechnika (...).

Spółka wskazuje, że uzyskała dofinansowanie dwóch projektów w ramach Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój:

* (...) - dot. dofinansowania projektu: Nowa generacja modułowych maszyn, wiercącej i kotwiącej, z napędami bateryjnymi, przeznaczonych do pracy w podziemnych kopalniach rud miedzi i surowców mineralnych. Realizacja tego projektu zakończyła się 30 kwietnia 2020 r.;

* (...) - dot. dofinansowania projektu: Nowoczesny zestaw wielozadaniowych samojezdnych maszyn górniczych z komputerowym wspomaganiem pracy operatora przeznaczonych do wiercenia i zabezpieczenia wyrobisk korytarzowych w kopalniach podziemnych i budownictwie tunelowym.

Uwzględniając potencjał związany z popytem na Produkty i rozwiązania znajdujące się w ofercie Spółki, Wnioskodawca w kolejnych latach planuje dalsze wprowadzanie innowacyjnych Produktów. Wnioskodawca zamierza opracowywać koncepcje nowych i modernizowanych rozwiązań technologicznych oraz wdrażać próby funkcjonalności wyprodukowanych już maszyn i urządzeń.

Spółka wskazuje, że w dniu 16 maja 2017 r. na jej rzecz wydane zostały interpretacje indywidualne potwierdzające jej prawo do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej (dalej: "Ulga B+R") o następujących sygnaturach:

* 0111-KDIB1-3.4010.7.2017.1.APO,

* 0111-KDIB1-3.4010.95.2017.1.APO,

* 0111-KDIB1-3.4010.97.2017.1.APO oraz

* 0111-KDIB1-3.4010.98.2017.1.APO.

W szczególności, Spółka posiada interpretację indywidualną o sygnaturze 0111-KDIB1-3.4010.7.2017.1.APO, potwierdzającą, że prace realizowane w Dziale Konstrukcyjnym stanowią działalność badawczo-rozwojową (dalej: "Działalność B+R").

Wnioskodawca korzysta z Ulgi B+R, tj. odlicza od podstawy opodatkowania koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ustawy o CIT.

2. Prawa własności intelektualnej Spółki

W wyniku wieloletniego, systematycznego prowadzenia Działalności B+R Spółka wytworzyła szereg praw własności intelektualnej, których przedmiotem są przede wszystkim projekty konstrukcyjne maszyn lub poszczególnych ich układów, a w szczególnych wypadkach również kluczowych podzespołów, charakteryzujących się znacznym poziomem innowacyjności (dalej: "Prawa IP"). Wytworzone przez Spółkę Prawa IP zostały zarejestrowane przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Urząd Patentowy") w postaci patentów, praw ochronnych na wzór użytkowy oraz praw z rejestracji wzoru przemysłowego.

3. Dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej Spółki

W związku z prowadzoną Działalnością B+R, w wyniku której może dochodzić do wytworzenia, rozwijania lub ulepszania Praw IP, Spółka rozważa możliwość skorzystania z preferencji podatkowej przewidzianej dla dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT (dalej: "IP Box").

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka uzyskuje dochody z Praw IP uwzględnione w cenie sprzedaży Produktów (tj. przychód ze sprzedaży maszyn, w których wykorzystano Prawo IP/Prawa IP).

Spółka zamierza w dalszym ciągu korzystać z Ulgi B+R w odniesieniu do kosztów Działalności B+R ponoszonych na etapie opracowania prototypu Produktów. Opodatkowaniem według mechanizmu IP Box planuje natomiast objąć dochód osiągany na etapie komercjalizacji Produktów, tj. dochód z Praw IP uwzględniony w cenie Produktów wytwarzanych seryjnie.

Spółka zauważa, że oprócz bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie przychodów z poszczególnych źródeł (kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz pozostałej działalności operacyjnej), Spółka ponosi również pośrednie koszty uzyskania przychodów, tj. wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Spółka ma możliwość wyodrębnienia kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, przypadających na każdy Produkt, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Wśród tych kosztów największą grupę stanowią:

* należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych,

* koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną Działalnością B+R.

Spółka ponosi również inne koszty działalności produkcyjnej (głównie tzw. pozostałe koszty operacyjne), które nie mogą zostać bezpośrednio przyporządkowane do konkretnych Produktów.

4. Pozostałe okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Przyjęty przez Spółkę rok podatkowy i obrotowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

W odniesieniu do dotychczas prowadzonej przez Wnioskodawcę Działalności B+R, Spółka dla celów korzystania z Ulgi B+R prowadziła/prowadzi ewidencję w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów tej działalności (opisanej we wcześniejszej części wniosku). Zasadniczo, ewidencja ta była/jest dostosowana do wymogu wyodrębniania kosztów Działalności B+R, z uwzględnieniem ich kwalifikowalności określonej w art. 18d ustawy o CIT. W okresie poprzedzającym obowiązywanie przepisów o Uldze B+R, Spółka nie prowadziła szczegółowej ewidencji działalności tego rodzaju. W konsekwencji powyższego, w odniesieniu do wybranych Praw IP historycznie stosowane ewidencje nie zawsze umożliwiają ustalenie wysokości kosztów poniesionych na wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie Praw IP w ramach Działalności B+R.

W roku podatkowym rozpoczętym po 31 grudnia 2018 r. (tj. w roku 2019) Wnioskodawca ponosił wydatki związane z uzyskaniem i utrzymaniem wybranych Praw IP (dalej: "Opłaty Patentowe"). W przyszłych latach Spółka również przewiduje konieczność uiszczenia Opłat patentowych związanych z utrzymaniem posiadanych Praw IP.

Wnioskodawca wskazuje, że nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o zezwolenie, jak również w oparciu o decyzję o wsparciu.

Tytułem uzupełnienia, pismem z 23 października 2020 r., Wnioskodawca wskazał, że:

Odnosząc się do pierwszego pytania Organu należy wskazać, że art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.; dalej "UPAiPP") odnosi się jedynie do ochrony utworów w postaci programów komputerowych.

Jednocześnie, jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej "W wyniku wieloletniego, systematycznego prowadzenia Działalności B+R Spotka wytworzyła szereg praw własności intelektualnej, których przedmiotem są przede wszystkim projekty konstrukcyjne maszyn lub poszczególnych ich układów, a w szczególnych wypadkach również kluczowych podzespołów, charakteryzujących się znacznym poziomem innowacyjności (dalej: "Prawa IP"). Wytworzone przez Spółkę Prawa IP zostały zarejestrowane przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Urząd Patentowy") w postaci patentów, praw ochronnych na wzór użytkowy oraz praw z rejestracji wzoru przemysłowego."

W związku z powyższym, posiadane przez Spółkę Prawa IP nie podlegają ochronie prawnej z art. 74 UPAiPP, ponieważ nie stanowią one utworów w postaci programów komputerowych. Niemniej jednak, Prawa IP posiadane przez Spółkę stanowią projekty wynalazcze w rozumieniu UPWI (Ustawa z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej, tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 286; dalej "UPWP") w związku z czym podlegają ochronie prawnej na podstawie UPWP. Spółka otrzymała na te projekty wynalazcze patenty, prawa ochronne na wzory użytkowe oraz prawa z rejestracji wzorów przemysłowych.

Zgodnie z art. 24d ust. 2 ustawy o CIT (Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1406; dalej: "Ustawa o CIT"), kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są m.in. patenty, prawo ochronne na wzór użytkowy, prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Z powyższego wynika zatem, że ustawodawca w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, wskazał na konieczność podlegania przez prawa własności intelektualnej ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, nie wskazując jednocześnie zamkniętego katalogu tych ustaw. Dlatego też, zdaniem Spółki, uzyskanie ochrony prawnej w odniesieniu do wytworzonych przez Spółkę Praw IP na gruncie UPWP, powoduje spełnienie warunku o którym mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT. Potwierdza to również bezpośrednie wskazanie poszczególnych rodzajów posiadanych przez Spółkę Praw IP w ww. przepisie ustawy o CIT.

Odpowiadając na pytanie nr 2 i 3 z Wezwania, Spółka wskazuje, że dotychczas nie rozliczała podatku od kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ustawy o CIT. W związku z powyższym. Spółka nie prowadziła ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 24e ww. ustawy tj. przepisie zobowiązującym podatnika - przy rozliczaniu podatku o którym mowa w art. 24d ustawy o CIT - aby:

W ocenie Spółki, obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób bieżący nie wynika z literalnego brzmienia art. 24e ustawy o CIT i zdaniem Spółki, nie stanowi warunku koniecznego do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania tzw. mechanizmem IP Box. Taką tezę potwierdzają również wyroki sądów administracyjnych, zgodnie z którymi:

1. Jakkolwiek prawidłowo prowadzona ewidencja umożliwia obliczenie dochodu z kwalifikowanego IP, to jednak z niczego nie wynika warunek, że musi być ona prowadzona "na bieżąco". (...) Skoro ewidencja umożliwi sporządzenie w terminie deklaracji podatkowej, nie można jej uznać za prowadzoną nieprawidłowo lub niespełniającą przesłanek ustawowych tylko z tego względu, że nie jest prowadzona "na bieżąco" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Wr 170/20);

2. Zdaniem DIKS sporządzenie ewidencji dopiero na potrzeby rozliczenia nie wypełnia przesłanek ustawowych, ponieważ powinna być prowadzona na bieżąco w ciągu roku podatkowego. Zwrócić jednak należy uwagę, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 ustawy o rachunkowości - Księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych. (...) Skoro ewidencja umożliwi sporządzenie w terminie deklaracji podatkowej nie można jej uznać za prowadzoną nieprawidłową, niespełniającą przesłanek ustawowych. Istotą przedmiotowej ewidencji jest możliwość prawidłowego określenia podstawy opodatkowania stawą 5%. Z ewidencji tej powinno wynikać przypisanie kosztów prowadzonej działalności na poszczególne źródła przychodów. Dla celów obliczenia dochodu kwalifikowanego IP istotne jest by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty, tak aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączą sumę przychodów i kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%. (...) ewidencja ma na celu obliczenie podstawy opodatkowania. Ewidencja ma być sporządzona w sposób mający osiągać wskazany cel. Jeżeli ten cel spełnia należy ją uznać za prowadzoną w sposób należyty (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 30 lipca 2020 r., sygn. I SA/Go 115/20).

Jednocześnie, wskazać należy, że przepisy dotyczące preferencji IP Box obowiązują dopiero od 1 stycznia 2019 r., a Objaśnienia Ministra Finansów (wydane w celu ułatwienia podatnikom rozumienia i stosowania tych nowych regulacji), zostały opublikowane w połowie lipca 2019 r. W związku z tym, część podatników powzięła zamiar skorzystania z preferencji podatkowej, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT, po wydaniu Objaśnień. Co więcej, w treści Objaśnień wskazano na zasadność uprzedniego uzyskania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji ostateczną decyzję o skorzystaniu z omawianej preferencji podatnicy, a w tym Spółka, odłożyli na moment uzyskania pozytywnej interpretacji podatkowej celem wyjaśnienia wszystkich wątpliwości. Uznanie zatem obowiązku prowadzenia ewidencji na bieżąco (w sposób zgodny z art. 24e ustawy o CIT) za warunek konieczny do skorzystania z preferencji IP Box spowodowałby efektywny brak możliwości skorzystania z tej preferencji w rozliczeniu podatkowym za 2019 r.

Niezależnie od powyższego, Spółka wskazuje, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony zarówno w odniesieniu do stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego, z uwagi na zamiar skorzystania przez Spółkę z preferencji IP Box nie tylko w roku 2019 oraz 2020, ale również w latach przyszłych tj. w roku 2021 oraz następnych. Spółka podejmuje obecnie działania mające na celu dostosowanie prowadzonej przez nią ewidencji rachunkowej tak, aby odpowiadała ona zasadom wskazanym w art. 24e ustawy o CIT (m.in. poprzez tworzenie kont pomocniczych). Tym niemniej, uzyskanie interpretacji indywidualnej w postępowaniu interpretacyjnym w ramach którego Spółka otrzymała Wezwanie, ma na celu wyjaśnienie wątpliwości dotyczących m.in. dostosowania i prowadzenia ewidencji dla celów IP Box. Uzyskanie odpowiedzi na pytania postawione przez Spółkę we wniosku o interpretację wskażą Spółce w jaki sposób prowadzoną ewidencję dostosować do wymogów wynikających z art. 24e ustawy o CIT. Zatem, sporządzenie ewidencji przed uzyskaniem interpretacji indywidualnej byłoby nieracjonalne - istniałoby bowiem ryzyko błędnego jej dostosowania oraz rozliczenia podatku (z uwzględnieniem preferencji IP Box) w oparciu o niewłaściwie wyodrębnione dane. Jednocześnie, należy podkreślić, że gdyby Spółka nie miała wątpliwości w zakresie sposobu dostosowania ewidencji rachunkowej do rozliczania preferencji IP Box, nie wnioskowałaby o wydanie interpretacji podatkowej w tym zakresie.

Dodatkowo, intencją Spółki jest prowadzenie od 1 stycznia 2021 r. ewidencji rachunkowej dla celów preferencji IP Box na bieżąco oraz zgodnie z art. 24e ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania w jednym roku podatkowym z Ulgi B+R (art. 18d ustawy o CIT) w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych Działalności B+R ponoszonych na etapie opracowania prototypu nowego Produktu oraz preferencji IP Box (art. 24d ustawy o CIT) w odniesieniu do dochodu z komercjalizacji wytworzonych w ramach Działalności B+R Praw IP?

2. W jaki sposób, na gruncie art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, należy przypisać koszty pośrednio związane z wytworzeniem Produktów do dochodów uzyskiwanych z Praw IP uwzględnionych w cenie sprzedaży Produktów?

3. Czy w przedstawionym stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego), z uwagi na brak możliwości wyodrębnienia w dotychczas prowadzonej ewidencji kosztów poniesionych w ramach działalności B+R na wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie wybranych Praw IP, na potrzeby kalkulacji wskaźnika nexus Wnioskodawca powinien kwalifikować do kategorii "a" tego wskaźnika Opłaty Patentowe, o których mowa w stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) poniesione w 2019 r.?

4. Czy biorąc pod uwagę, że Spółka ponosiła po 1 stycznia 2013 r. koszty Działalności B+R związane z poszczególnymi Prawami IP zaliczane do litery "a" lub "b" wzoru wskaźnika nexus, a ani wyniki prac B+R związane z poszczególnymi Prawami IP nie zostały nabyte od podmiotu powiązanego, ani te Prawa IP nie zostały nabyte od innego podmiotu, konieczne jest zaprowadzenie ewidencji rachunkowej (wprowadzenie zmian do planu kont), czy możliwe jest kalkulowanie wskaźnika nexus w oparciu o ewidencję inną niż ewidencja rachunkowa (tj. bez zmiany planu kont w księgach rachunkowych) - skoro wskaźnik bez względu na wysokość kosztów zawsze wyniesie 1?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do skorzystania w jednym roku podatkowym z Ulgi B+R (art. 18d ustawy o CIT) w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych Działalności B+R ponoszonych na etapie opracowania prototypu nowego Produktu oraz preferencji IP Box (art. 24d ustawy o CIT) w odniesieniu do dochodu z komercjalizacji wytworzonych w ramach Działalności B+R Praw IP.

Odmienny charakter preferencji podatkowych w postaci Ulgi B+R oraz opodatkowania IP Box

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową (dalej: "koszty kwalifikowane"). Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Z powyższego przepisu wynika, że preferencja podatkowa w postaci Ulgi B+R jest preferencją kosztową, jako że zapewnia możliwość ponownego odliczenia kosztów kwalifikowanych na Działalność B+R, które już wcześniej zostały uwzględnione w kosztach podatkowych.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, preferencyjna stawka podatku w wysokości 5% podstawy opodatkowania dotyczy jedynie dochodów z wytworzonych, rozwiniętych lub ulepszonych przez podatnika w ramach Działalności B+R kwalifikowanych praw własności intelektualnej podlegających ochronie prawnej. W ustępie 7 ww. artykułu, przedstawiony został zamknięty katalog dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jaki może zostać objęty przedmiotową preferencyjną stawką podatku.

Z powyższego przepisu wynika, że preferencja podatkowa w postaci IP Box jest preferencją dochodową, jako że zapewnia podatnikowi możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% do określonego dochodu.

Powyższe rozróżnienie charakteru omawianych preferencji zostało podkreślone w objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: "Objaśnienia"), gdzie w akapicie nr 152 wskazano, że należy również zauważyć, że ulga B+R to ulga kosztowa (możliwość ponownego odliczenia wydatków już wcześniej uwzględnionych w kosztach podatkowych, tym razem w zeznaniu rocznym od podstawy opodatkowania), a preferencja IP Box to preferencja dochodowa (tj. skupiająca się na dochodzie poprzez możliwość wyboru 5% stawki podatkowej w zeznaniu rocznym). Zatem możliwość zastosowania ulgi B+R, co do zasady, wystąpi na etapie wytworzenia, ulepszania, lub rozwijania kwalifikowanego IP. Następnie zasadność skorzystania z preferencji IP Box pojawi się na etapie komercjalizacji tak wytworzonego/rozwiniętego/ulepszonego kwalifikowanego IP, co może nastąpić w tym samym roku podatkowym, lub w różnych latach podatkowych.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe potwierdza, że preferencje podatkowe w postaci Ulgi B+R oraz preferencji IP Box są rodzajowo różne. W konsekwencji, nie są one względem siebie wzajemnie wykluczające na zasadzie podwójnego preferencyjnego rozliczenia.

Możliwość równoległego korzystania z Ulgi B+R oraz opodatkowania mechanizmem IP Box w jednym roku podatkowym

Na wstępie Spółka zauważa, że przepisy ustawy o CIT, dotyczące Ulgi B+R, jak i preferencji IP Box nie zawierają literalnego zakazu łączenia tych preferencji.

Co więcej, z treści Objaśnień wynika, że: (...) ulga B+R nie podlega uwzględnieniu w obliczeniu podstawy opodatkowania podlegającej 5% podatkowi z IP Box, a więc podatnik nie może »łącznie« (tj. równocześnie) stosować ulgi B+R oraz 5% opodatkowania w stosunku do jednego (tego samego) dochodu. Niemniej jednak ulgę B+R oraz preferencję IP Box można stosować naprzemiennie, nawet jeśli odbywa się to w jednym (tym samym) roku podatkowym.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest jednoczesne korzystanie przez Wnioskodawcę z Ulgi B+R (art. 18d ustawy o CIT) oraz preferencji IP Box (art. 24d ustawy o CIT), pod warunkiem stosowania Ulgi B+R w odniesieniu do innych kosztów (kosztów Działalności B+R) niż te, które stanowią koszty uzyskania przychodów przy ustaleniu dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, do którego zastosowanie znajdzie preferencja IP Box.

Planowane rozgraniczenie stosowania Ulgi B+R oraz preferencji IP Box w Spółce

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Wnioskodawca rozważa korzystanie z Ulgi B+R w odniesieniu do kosztów Działalności B+R ponoszonych na etapie opracowania prototypów nowych Produktów i równoległe stosowanie preferencji IP Box do dochodów z Praw IP uwzględnionych w cenie Produktów sprzedawanych seryjnie, tj. osiąganych na etapie komercjalizacji Produktów. W takim przypadku, nie dochodziłoby do uwzględnienia tych samych kosztów uzyskania przychodów zarówno w Uldze B+R, jak i preferencji IP Box.

Proponowane przez Wnioskodawcę rozgraniczenie stosowania obu preferencji podatkowych pozostaje w zgodzie z warunkami równoległego korzystania z Ulgi B+R oraz preferencji IP Box w jednym roku podatkowym (opisanymi powyżej).

Wnioskodawca wskazuje, że planowane przyporządkowanie etapów tzw. cyklu rozwojowego danego Produktu/Prawa IP do poszczególnych preferencji podatkowych - etapu opracowania do Ulgi B+R oraz etapu komercjalizacji do preferencji IP Box - zostało zaprezentowane pośrednio w Objaśnieniach. W tym kontekście należy w pierwszej kolejności przytoczyć następujący fragment Objaśnień: 154. IV związku z tym, że skorzystanie z ulgi B+R albo/i z preferencji IP Box to prawo, a nie obowiązek podatnika, podatnik może zadecydować o skorzystaniu tylko z ulgi B+R, lub tylko z preferencji IP Box, lub zarówno z ulgi, jak i preferencji, w zależności od jego sytuacji faktycznej, w szczególności warunkowanej cyklem rozwojowym kwalifikowanego IP. W tym zakresie mogą pojawić się trzy zasadnicze scenariusze wyborów podatnika.

Mając na uwadze działalność prowadzoną przez Spółkę, istotne jest przywołanie drugiego i trzeciego scenariusza przedstawionego w Objaśnieniach, z uwagi na fakt, że pewne części obu scenariuszy będą miały zastosowanie do sytuacji Spółki: 156. Drugi scenariusz: 100% działalności podatnika to kwalifikowana działalność badawczo-rozwojowa prowadząca do wytworzenia programu komputerowego ale, w porównaniu do pierwszego scenariusza powyżej, cykl rozwojowy wytworzenia programu komputerowego jest znacznie krótszy, tj. od stycznia do czerwca 2019 r., kiedy to podatnik ponosi istotne koszty kwalifikowane w świetle ulgi B+R, by już w lipcu 2019 r. rozpocząć komercjalizację programu komputerowego poprzez jego licencjonowanie. Oprócz dochodu z licencjonowania programu komputerowego, które może być opodatkowany 5% stawką zgodnie z preferencją IP Box, podatnik uzyskuje również inne dochody opodatkowane na zasadach ogólnych. W takim przypadku, podatnik może zdecydować się zastosowywać preferencję IP Box wobec dochodu z licencjonowania programu komputerowego uzyskiwanego od lipca do grudnia 2019 r. (tutaj bierze pod uwagę koszty prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej). Natomiast wobec pozostałych dochodów uzyskiwanych w 2019 r., opodatkowanych na zasadach ogólnych, podatnik może zastosować ulgę B+R i w konsekwencji pomniejszyć podstawę opodatkowania o koszty kwalifikowane.

157. Trzeci scenariusz: ze 100% działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, 60% to działalność badawczo-rozwojowa, która prowadzi do wytworzenia kwalifikowanego IP, a 40% to "zwykła" działalność gospodarcza, tj. nie stanowiąca działalności badawczo-rozwojowej (proporcje mogą być różne, ta jest tylko przykładowa). Przez cały rok 2019 r. podatnik uzyskuje dochody z kwalifikowanego IP oraz inne dochody. Podobnie do sytuacji przedstawionej w drugim scenariuszu powyżej, podatnik może zastosować preferencyjne 5% opodatkowanie zgodnie z przepisami o IP Box wobec dochodów z kwalifikowanego IP uzyskanych w 2019 r., a wobec pozostałych dochodów podatnik może zastosować ulgę B+R.

Wnioskodawca zauważa, że w powyższych fragmentach Objaśnień zostało zaprezentowane podejście zbieżne z rozwiązaniem rozważanym przez Spółkę. Preferencja IP Box stosowana jest bowiem do dochodu osiąganego na etapie komercjalizacji wytworzonych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, przy jednoczesnym stosowaniu Ulgi B+R w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych ponoszonych na etapie wytworzenia/opracowania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zastrzega się natomiast, że odliczenie kosztów kwalifikowanych jest możliwe jedynie w odniesieniu do dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych (tj. innego niż dochód opodatkowany mechanizmem IP Box). W tym kontekście Wnioskodawca raz jeszcze podkreśla, że koszty opracowania Produktu (zawierające również koszty wytworzenia Prawa IP związanego z tym Produktem) nie będą brane pod uwagę przy kalkulacji dochodu opodatkowanego mechanizmem IP Box. Wnioskodawca, w tej kalkulacji będzie uwzględniał dochód z poszczególnych Praw IP uwzględnionych w cenie sprzedawanych Produktów, które zostały wytworzone w ramach produkcji seryjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na znaczną liczbę posiadanych przez Spółkę Praw IP oraz znaczną liczbę projektów badawczo-rozwojowych będących na etapie opracowania (w toku), wykorzystanie tylko jednej z dwóch powoływanych preferencji byłoby nieefektywne. Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, że prowadzona przez niego Działalność B+R nastawiona jest na kompleksowe opracowanie Produktu, zatem ma szerszy charakter niż kwalifikowana działalność badawczo-rozwojowa (uwzględniająca jedynie wytworzenie, ulepszenie lub rozwinięcie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej) oraz generująca większe koszty. W konsekwencji, z gospodarczego punktu widzenia, łączenie obu preferencji w postulowanym kształcie będzie dla Spółki korzystne oraz zgodne z treścią i celami przepisów o Uldze B+R oraz preferencji IP Box.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że proponowane rozgraniczenie stosowania Ulgi B+R oraz preferencji IP Box znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Takie stanowisko zostało przykładowo zaaprobowane m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 kwietnia 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.51.2020.1.APO).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do jednoczesnego korzystania w danym roku podatkowym z preferencji podatkowej w postaci Ulgi B+R (art. 18d ustawy o CIT) w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych Działalności B+R ponoszonych na etapie opracowania nowego Produktu oraz preferencji IP Box (art. 24d ustawy o CIT) w odniesieniu do dochodu z komercjalizacji wytworzonych w ramach Działalności B+R Praw IP.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy, na gruncie art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, do dochodów uzyskiwanych z Praw IP uwzględnionych w cenie sprzedaży Produktów, powinny zostać przyporządkowane koszty pośrednie w proporcji, w jakiej przychód ze sprzedaży Produktów pozostaje w stosunku do przychodów Wnioskodawcy ogółem.

Zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, dla przychodów ze sprzedaży Produktów (tak jak dla ogólnej działalności gospodarczej) należy uwzględnić zarówno koszty pośrednie, jak i bezpośrednio związane z Produktami.

Część z poniesionych wydatków można wprost przypisać do przychodu ze sprzedaży Produktów (tzn. koszty bezpośrednie). Istnieją jednak także takie wydatki, których przypisanie wprost do danego rodzaju przychodu nie jest możliwe (tzn. koszty pośrednie). Z tego też względu zasadnym jest posłużenie się proporcją przychodu. Innymi słowy, w takim stopniu, w jakim przychód ze sprzedaży Produktów pozostaje w przychodzie Wnioskodawcy ogółem, w takiej wysokości dany wydatek - koszt pośredni (którego przypisanie wprost do danego rodzaju przychodu nie jest możliwe) - będzie stanowił koszt podlegający odliczeniu od przychodu ze sprzedaży Produktów.

Powyższy sposób przypisywania kosztów pośrednich wynika w sposób pośredni z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Mimo że przywołany przepis odnosi się przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów z innych źródeł, nic nie stoi na przeszkodzie, aby posiłkować się z nim przy obliczaniu stosunku kosztów dotyczących przychodów ze sprzedaży Produktów oraz pozostałych przychodów.

Powyższe potwierdza akapit 136 Objaśnień: Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.

Takie stanowisko zostało potwierdzone w indywidualnej interpretacji analogicznych przepisów na gruncie ustawy o PIT, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 31 stycznia 2020 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.32.2019.2.MM.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, do dochodów uzyskiwanych z Praw IP uwzględnionych w cenie sprzedaży Produktów, powinny zostać przyporządkowane koszty pośrednie w proporcji, w jakiej przychód ze sprzedaży Produktów pozostaje w stosunku do przychodów Wnioskodawcy ogółem.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego), z uwagi na brak możliwości wyodrębnienia w dotychczas prowadzonej ewidencji kosztów poniesionych w ramach Działalności B+R na wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie wybranych Praw IP, na potrzeby kalkulacji wskaźnika nexus, Wnioskodawca powinien kwalifikować do kategorii "a" tego wskaźnika Opłaty Patentowe, o których mowa w stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) poniesione w 2019 r.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w wyniku wieloletniego, systematycznego prowadzenia Działalności B+R, Spółka wytworzyła szereg Praw IP stanowiących kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, które po ich wytworzeniu mogą podlegać rozwinięciu lub ulepszeniu przez Spółkę. Jednocześnie, w zakresie wybranych Praw IP Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić kosztów związanych z ich wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem.

Należy zauważyć, że w treści Objaśnień (akapit 118-119) wskazano: Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5, istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP. (...) Należy zauważyć, że zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o PIT.

W ocenie Spółki, nie budzi wątpliwości, że Opłaty Patentowe związane są z prowadzoną bezpośrednio przez Spółkę Działalnością B+R, która może prowadzić do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W art. 18d ust. 2 pkt 5 ustawy o CIT, wprost wskazano jako koszty kwalifikowane w ramach Ulgi B+R koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego. Jednocześnie, Opłaty Patentowe nie zostały wymienione w przykładowym katalogu kosztów niekwalifikowanych do wskaźnika nexus, zawartym w art. 24d ust. 5 ustawy o CIT, tj. nie stanowią odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Wnioskodawca podkreśla, że również z treści Objaśnień wynika możliwość zaliczenia wydatków takich jak Opłaty Patentowe na potrzeby stosowania przepisów o IP Box. Zgodnie z przykładem do punktu 5.3 Objaśnień: Podatnik w listopadzie 2018 r. w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej zakończył prace nad budową super-lasera. W grudniu 2018 r. do Urzędu Patentowego RP podatnik złożył dokumentację zgłoszeniową w sprawie wzoru przemysłowego. W styczniu 2019 r. podatnik poniósł wydatki związane z rejestracją tego wzoru oraz z opłatami urzędowymi za pierwszy okres ochronny, tj. 5 lat. Podatnik, na podstawie prowadzonej ewidencji, nie może ustalić wysokości kosztów poniesionych do końca 2018 r. na kwalifikowaną działalność badawczo-rozwojową. Wydatki związane z rejestracją wzoru przemysłowego, jako że nie stanowią wartości niematerialnej i prawnej i nie mogą być amortyzowane, mogą zostać zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. w styczniu 2019 r. (...) Na potrzeby stosowania przepisów o IP Box można przyjąć wartość kosztów uzyskania przychodu poniesionych po 31 grudnia 2018 r.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Opłaty Patentowe powinny być kwalifikowane jako koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Spółkę Działalność B+R związaną z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej Spółki w postaci Praw IP, a więc koszty kwalifikowane do kategorii "a" wzoru wskaźnika nexus.

Ponadto, jak wynika z art. 24 ust. 1 ustawy wprowadzającej, w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2019 r. ponosili koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego Działalności B+R, a którzy na podstawie prowadzonej ewidencji nie mogą ustalić wysokości kosztów poniesionych w ramach tej działalności, na potrzeby stosowania art. 24d i art. 24e ustawy o CIT, mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2018 r. Z kolei, w myśl art. 24 ust. 2 ustawy wprowadzającej, jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r. podatnicy nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego Działalności B+R, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po dniu 31 grudnia 2012 r.

Należy zauważyć, że powołany przepis ustawy wprowadzającej odnosi się do podatników, u których występuje szczególna sytuacja - brak możliwości zidentyfikowania kosztów historycznych wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia w ramach prowadzonej Działalności B+R kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W celu umożliwienia stosowania preferencji IP Box przez tych podatników ustawodawca dopuścił przyjęcie kosztów wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia w ramach Działalności B+R kwalifikowanych praw własności intelektualnej poniesionych w roku podatkowym rozpoczętym po dniu 31 grudnia 2018 r. W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) zastosowanie znajdzie art. 24 ustawy wprowadzającej.

Mając zatem na uwadze, że Spółka nie jest w stanie na podstawie prowadzonej ewidencji ustalić wysokości kosztów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2019 r. związanych z wybranymi Prawami IP, w ocenie Spółki, jest ona uprawniona do przyjęcia na potrzeby kalkulacji wskaźnika nexus kosztów Opłat Patentowych, o których mowa w stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) poniesionych w 2019 r.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy Spółka ponosiła po dniu 1 stycznia 2013 r. koszty Działalności B+R związane z poszczególnymi Prawami IP zaliczane do litery "a" lub "b" wzoru wskaźnika nexus, a ani wyniki prac B+R związane z poszczególnymi Prawami IP nie zostały nabyte od podmiotu powiązanego, ani te Prawa IP nie zostały nabyte od innego podmiotu, nie jest konieczne zaprowadzenie ewidencji rachunkowej (wprowadzenie zmian do planu kont), bowiem w takiej sytuacji, kalkulacja wskaźnika nexus jest możliwa w oparciu o ewidencję pozarachunkową (tj. bez zmiany planu kont w księgach rachunkowych) - i w każdym wypadku wyniesie dokładnie 1.

Wpływ wartości poszczególnych liter wskaźnika nexus na jego wartość

Z wzoru wskaźnika nexus wynika, że im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym (litery "a" i "b" wzoru), tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu według preferencyjnej 5% stawki (preferencja IP Box). Dochodzi wtedy bowiem do sytuacji, w której wskaźnik nexus wzrasta w kierunku wartości maksymalnej równej 1. Takie unormowanie wynika z podejścia postulowanego przez OECD, zgodnie z którym dochody związane z kwalifikowanym prawami własności intelektualnej mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim prawa te przynoszące przychód są efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus.

Wnioskodawca zauważa, że przepisy dotyczące preferencji IP Box dają możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych, jak i niepowiązanych. Należy jednak podkreślić, że koszty poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawami własności intelektualnej od innego podmiotu, podatnik musi kwalifikować do odpowiednich liter wskaźnika nexus, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotów niepowiązanych w literze "b" oraz koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotów powiązanych - w literze "c".

Powyższa kwalifikacja kosztów nabytych prac badawczo-rozwojowych jest o tyle istotna, że wzrost wartości liter "c" lub "d" powoduje spadek wartości wskaźnika nexus (odwrotnie jak w przypadku liter "a" oraz "b"), co następnie ogranicza możliwość stosowania preferencyjnego opodatkowania mechanizmem IP Box do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Powyższe zależności kosztów zaliczanych do poszczególnych liter wzoru wskaźnika nexus dowodzą, że w sytuacji, w której podatnik faktycznie poniesie jakiekolwiek koszty oznaczone we wzorze literami "a" lub "b", a nie wystąpią okoliczności oznaczone we wzorze literami "c" i "d", czyli nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotu powiązanego lub nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, wskaźnik nexus zawsze będzie wynosił 1.

Powyższe uproszczenie kalkulacji wskaźnika nexus jest szczególnie istotne w kontekście podatników, do których ustawodawca adresuje art. 24 ustawy wprowadzającej, tj. podatników, którzy na podstawie dotychczas prowadzonej ewidencji nie mogą ustalić wysokości poszczególnych kosztów dotyczących kwalifikowanych praw własności intelektualnych, na potrzeby stosowania przepisów o opodatkowaniu IP Box. Jak wskazano na wcześniejszym etapie uzasadnienia, art. 24 ustawy wprowadzającej, ma również zastosowanie do Spółki oraz posiadanych przez nią obecnie Praw IP (a wytworzonych w przeszłości).

W kontekście powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy Spółka ponosiła po dniu 1 stycznia 2013 r. koszty Działalności B+R związane z poszczególnymi Prawami IP zaliczane do litery "a" lub "b" wzoru wskaźnika nexus, a ani wyniki prac B+R związane z poszczególnymi Prawami IP nie zostały nabyte od podmiotu powiązanego, ani te Prawa IP nie zostały nabyte od innego podmiotu, Spółka powinna ustalić dla tych Prawa IP wskaźnik nexus na poziomie 1.

Ewidencja Spółki dla celów kalkulacji wskaźnika nexus

Zgodnie z art. 24e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że ratio legis obowiązków ewidencyjnych w zakresie mechanizmu IP Box jest możliwość precyzyjnego obliczenia (a następnie weryfikacji) dochodów osiąganych z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej lub grup tych praw, jak również stopnia tego dochodu podlegającego preferencyjnej stawce podatku zgodnie z formułą nexus postulowaną przez OECD.

Przytoczony powyżej przepis dotyczący prowadzenia ewidencji dla potrzeb opodatkowania mechanizmem IP Box, nakłada zasadniczo na podatników (w punkcie 3) obowiązek wyodrębnienia kosztów przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, na podstawie których dokonuje się kalkulacji wskaźnika nexus dla tego kwalifikowanego prawa. W przeciwieństwie do pozostałych jednostek redakcyjnych art. 24e ust. 1 ustawy o CIT (punkty 1-2 oraz 4-5), w punkcie 3 odnoszącym się do ewidencji dla celów kalkulacji wskaźnika nexus, ustawodawca posługuje się zwrotem wyodrębnienia kosztów, bez odniesienia do ewidencji rachunkowej. Ustawodawca kładzie natomiast nacisk na to, aby wyodrębnienie było dokonywane w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wystarczające jest takie wyodrębnienie kosztów niezbędnych do kalkulacji wskaźnika nexus przez podatnika, które umożliwią precyzyjne i zgodne z rzeczywistością gospodarczą ustalenie jego wysokości. Kierując się wykładnią językową art. 24e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wyodrębnienie kosztów do kalkulacji wskaźnika nexus nie musi być dokonane w ewidencji rachunkowej podatnika. Potwierdza to również wykładnia celowościowa powołanego przepisu, ponieważ precyzyjna kalkulacja wskaźnika nexus (oraz ewentualna późniejsza jego weryfikacja przez organy podatkowe), jest również możliwa w oparciu o ewidencję pozarachunkową (np. w postaci odpowiedniego pliku kalkulacyjnego zarchiwizowanego w systemie komputerowym).

Wnioskodawca również podkreśla, że zważywszy na tożsamy każdorazowo wynik kalkulacji wskaźnika nexus (na poziomie 1), zaprowadzanie ewidencji rachunkowej i ujęcie wszystkich możliwych kosztów we wzorze nexus byłoby działaniem zbędnym i bezcelowym. W takiej sytuacji bowiem, precyzyjny i rzeczywisty wynik kalkulacji wskaźnika nexus jest znany podatnikowi względem poszczególnych Praw IP już na etapie wyodrębnienia co najmniej jednego kosztu zaliczanego do litery "a" lub "b" wzoru wskaźnika nexus dla tych poszczególnych Praw IP oraz posiadania wiedzy, że ani wyniki prac B+R związane z poszczególnymi Prawami IP nie zostały nabyte od podmiotu powiązanego, ani te Prawa IP nie zostały nabyte od innego podmiotu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest konieczne zaprowadzenie ewidencji rachunkowej (wprowadzenie zmian do planu kont) na potrzeby kalkulacji samego wskaźnika nexus, bowiem w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym kalkulacja wskaźnika nexus jest możliwa w oparciu o uproszczoną ewidencję pozarachunkową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą, do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d-24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p., podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej zawarte zostały w zamkniętym katalogu opisanym w art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

8. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 u.p.d.o.p., podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a + b) x 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., przez podmioty powiązane należy rozumieć:

Natomiast, przez podmioty niepowiązane należy rozumieć podmioty inne niż podmioty powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.).

Artykuł 24d ust. 5 u.p.d.o.p., stanowi, że do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 u.p.d.o.p.).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 u.p.d.o.p., dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d u.p.d.o.p., zostały określone w art. 24e u.p.d.o.p., który stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

Zgodnie z art. 24e ust. 2 u.p.d.o.p., w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Ad.1.

Pytanie oznaczone we wniosku nr 1 odnosi się do możliwości i sposobu łączenia ulgi B+R z preferencją IP BOX.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Regulacje zawarte w ust. 2-9 określają szczegółowo rodzaje kwalifikowanych kosztów, wysokości limitów kosztów podlegających odliczeniu oraz zasady dokonywanych odliczeń w przypadku korzystania z ulgi podatkowej B+R. Ulga B+R stanowi dodatkową preferencję podatkową, uprawniającą do "ponownego" odliczenia od dochodu wydatków kwalifikowanych prowadzonej działalności B+R (ust. 2), zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów podatnika.

Jednocześnie, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2019 r. przepis art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p., przewiduje opodatkowanie preferencyjną stawką podatkową (5%) w odniesieniu do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (tzw. IP Box). Podstawę opodatkowania preferencyjną stawką stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (ust. 3).

Ulga B+R jest ulgą kosztową polegającą na możliwości ponownego odliczenia w zeznaniu rocznym wydatków już raz uwzględnionych w kosztach podatkowych. Prawo do jej zastosowania wystąpi już - co do zasady - na etapie wytworzenia, ulepszania lub rozwijania kwalifikowanego IP. Natomiast, zasadność skorzystania z preferencji podatkowej IP Box pojawi się na etapie komercjalizacji tak wytworzonego, rozwiniętego bądź ulepszonego kwalifikowanego IP, co może nastąpić w tym samym roku podatkowym lub w różnych latach podatkowych.

W ocenie tut. organu, podatnik w jednym roku podatkowym może skorzystać zarówno z preferencji IP Box, jak i ulgi B+R wobec różnych kategorii dochodu. Nie może jednak skorzystać z preferencji IP Box, jak i ulgi B+R w odniesieniu do tej samej kategorii dochodu, tj. nie może skorzystać z ulgi B+R obliczając podstawę opodatkowania z art. 24d u.p.d.o.p. (akapit 151 Objaśnień).

Należy zauważyć, iż powyższy wniosek wynika z literalnej wykładni przepisów u.p.d.o.p.

W myśl bowiem art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. przy ustalaniu podstawy opodatkowania (dochody inne niż z kwalifikowanego IP) nie uwzględnia się art. 24d u.p.d.o.p. (dochody z kwalifikowanych IP). Wykładnia art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 24d u.p.d.o.p. wskazuje jednoznacznie, iż dochody z kwalifikowanych IP nie są uwzględniane przy kalkulacji podstawy opodatkowania, w stosunku do której podatnik może zastosować ulgę B+R.

Wprowadzając regulacje dotyczące korzystania z preferencyjnego opodatkowania (IP Box), ustawodawca sformułował ograniczenia, co do sposobu stosowania tzw. ulgi B+R w odniesieniu

do kosztów działalności B+R, które zostały uwzględnione przy ustalaniu dochodu z tzw. IP Box.

Zawarty w Objaśnieniach zwrot (akapit 153): "niezależnie od konfiguracji w stosowaniu ulgi B+R oraz preferencji IP Box, warto zauważyć, że koszty rozpoznawane w ramach ulgi B+R (tj. koszty ponoszone na działalność badawczo-rozwojową) wpływają na kalkulację dochodu z kwalifikowanego IP z preferencyjną stawką 5% oraz są brane pod uwagę dla kalkulacji współczynnika nexus" uprawnia do takiego wniosku.

Koszty B+R mogą być uwzględniane przy obliczaniu współczynnika nexsus, jednakże pozostają

bez wpływu na ustalenie wysokości dochodu z kwalifikowanego IP, w stosunku do którego ww. współczynnik znajdzie zastosowanie. Dochód z kwalifikowanego IP oraz kwalifikowany dochód z kwalifikowanego IP to dwie zupełnie odrębne instytucje dla celów IP Box. Koszty działalności B+R mają wyłącznie znaczenie dla ustalenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP, tj. dochodu z kwalifikowanego IP skorygowanego o współczynnik nexus.

Zatem, jeszcze raz podkreślić należy, że w Objaśnieniach (akapit 151) wyraźnie wskazano, że "podatnik w tym samym roku podatkowym może zastosować ulgę B+R oraz IP Box wobec różnych kategorii dochodu (B+R wobec dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych oraz IP Box wobec dochodu z kwalifikowanego IP)". Z kolei z akapitu 157 wynika, że "Przez cały rok 2019 r. podatnik uzyskuje dochody z kwalifikowanego IP oraz inne dochody. Podobnie do sytuacji przedstawionej w drugim scenariuszu powyżej, podatnik może zastosować preferencyjne 5% opodatkowanie zgodnie z przepisami o IP Box wobec dochodów z kwalifikowanego IP uzyskanych w 2019 r., a wobec pozostałych dochodów podatnik może zastosować ulgę B+R."

W związku z powyższym, odliczeniu w ramach ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy, mogą podlegać koszty B+R, o ile koszty te nie zostaną rozliczone w ramach ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu preferencyjną stawką 5% tj. w ramach tzw. dochodu z IP-Box.

W świetle powyższego, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że możliwe jest jednoczesne korzystanie przez Wnioskodawcę z Ulgi B+R (art. 18d u.p.d.o.p.) oraz preferencji IP Box (art. 24d u.p.d.o.p.), pod warunkiem stosowania Ulgi B+R w odniesieniu do innych kosztów (kosztów Działalności B+R) niż te, które stanowią koszty uzyskania przychodów przy ustaleniu dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, do którego zastosowanie znajdzie preferencja IP Box.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz to, że Wnioskodawca w stanowisku własnym odwołuje się do rozgraniczenia stosowania ulgi B+R na etapie opracowywania prototypów nowych produktów oraz preferencji IP-Box w odniesieniu do seryjnie sprzedawanych produktów oraz wskazuje, że nie będzie w jego przypadku dochodziło do uwzględnienia tych samych kosztów uzyskania przychodów zarówno w uldze B+R, jak i preferencji IP-Box, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Pytanie oznaczone nr 2 dotyczy ustalenia, w jaki sposób, na gruncie art. 24d ust. 7 u.p.d.o.p., należy przypisać koszty pośrednio związane z wytworzeniem Produktów do dochodów uzyskiwanych z Praw IP uwzględnionych w cenie sprzedaży Produktów.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, do dochodów uzyskiwanych z Praw IP uwzględnionych w cenie sprzedaży Produktów, powinny zostać przyporządkowane koszty pośrednie w proporcji, w jakiej przychód ze sprzedaży Produktów pozostaje w stosunku do przychodów Wnioskodawcy ogółem.

Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

W tym miejscu należy jeszcze raz przytoczyć brzmienie art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p., który ma zastosowanie w niniejszym wniosku. Zgodnie z nim. dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Zgodnie z art. 24d ust. 8 u.p.d.o.p., do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c stosuje się odpowiednio.

Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu.

Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.

Dochód z kwalifikowanego IP "zawarty" w cenie danego produktu lub usługi winien być ustalany w oparciu o zasadę ceny rynkowej (zgodnie z przepisami art. 11c u.p.d.o.p.).

Jak wynika z art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p., opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką podatku podlegają wyłącznie dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnego (zgodnie z art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p.). Powyższe potwierdza również treść cytowanego powyżej art. 24d ust. 8 u.p.d.o.p. Zatem, inne dochody niebędące dochodami z kwalifikowanego IP nie mogą korzystać z opodatkowania ww. preferencyjną stawką 5%. Podatnik ma obowiązek obliczyć dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w takiej proporcji w jakiej kwalifikowane IP zawarte jest w cenie sprzedaży towaru lub usługi.

W celu ustalenia wysokości kosztów pośrednich przypadających na przychody z kwalifikowanych IP, możliwe jest wykorzystanie tzw. przychodowego klucza podziału tych kosztów. Przepisy regulujące tę zasadę (art. 15 ust. 2-2b ustawy) nie odnoszą się wprost do dochodów z IP Box, nie mniej jednak w przypadku, kiedy nie istnieje inna bardziej adekwatna metoda przypisywania kosztów pośrednich, dotyczących przychodów z IP oraz pozostałych przychodów, możliwe jest zastosowanie tzw. klucza przychodowego.

Niemniej jednak, zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia proporcji jest nieprawidłowy. Wyliczenie proporcji powinno wynikać z porównania przychodu objętego opodatkowaniem IP-Box z przychodem ogółem. Skoro przychód ze sprzedaży produktów nie podlega w całości opodatkowaniu wg preferencyjnej stawki, to proporcja nie może być obliczana w oparciu o cały ten przychód. Proporcję podziału kosztów pośrednich w oparciu o art. 15 ust. 2-2b u.p.d.o.p., należy zatem ustalić w takim stosunku w jakim pozostaje osiągnięty w roku podatkowym przychód z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktów w ogólnej kwocie przychodów.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie może do dochodów uzyskiwanych z Praw IP uwzględnionych w cenie sprzedaży Produktów, przyporządkowywać kosztów pośrednich w proporcji, w jakiej przychód ze sprzedaży Produktów pozostaje w stosunku do przychodów Wnioskodawcy ogółem. Koszty pośrednie Wnioskodawca winien przyporządkowywać w proporcji w jakiej przychód z kwalifikowanego IP zawarty w cenie sprzedaży Produktu pozostaje w stosunku do przychodów Wnioskodawcy ogółem.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 dotyczą ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego), z uwagi na brak możliwości wyodrębnienia w dotychczas prowadzonej ewidencji kosztów poniesionych w ramach działalności B+R na wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie wybranych Praw IP, na potrzeby kalkulacji wskaźnika nexus Wnioskodawca powinien kwalifikować do kategorii "a" tego wskaźnika Opłaty Patentowe, o których mowa w stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) poniesione w 2019 r.

Zgodnie z treścią cytowanego na wstępie art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p., wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p., oblicza się według wzoru:

(a + b) x 1,3 / a + b + c + d

Jak zostało już wskazane, poszczególne litery we wzorze oznaczają koszty faktycznie poniesione na:

Z powyższego wzoru wynika, że im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką, ponieważ wskaźnik będzie bliższy wartości 1 (kończąc na 1 przy najwyższej wartości wskaźnika). Wynika to z podejścia wymaganego przez OECD, zgodnie z którym dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus.

Jak już wcześniej wskazano, obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d u.p.d.o.p., zostały określone w art. 24e u.p.d.o.p., który stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

Zgodnie z art. 24e ust. 2 u.p.d.o.p., w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Należy zaznaczyć, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik uzyskujący dochody z kwalifikowanych IP powinien przez odpowiednie zmiany w dokumentacji przyjętych zasad (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących każdego kwalifikowanego IP, umożliwiającego uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu lub straty.

Wymóg zapewnienia ww. wyodrębnionej ewidencji nie oznacza prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych, lecz wyodrębnienie operacji gospodarczych w księgach rachunkowych.

Przed poniesieniem kosztów uzyskania przychodów związanych z danym kwalifikowanym IP podatnik powinien zaplanować i wprowadzić odpowiednią wyodrębnioną ewidencję księgową w obszarze ksiąg rachunkowych.

Wyodrębniona ewidencja wymagana jest zarówno dla kont przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodów (strat) z kwalifikowanych IP, kont dotyczących środków trwałych, jak i rozrachunków.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika m.in., że w wyniku wieloletniego, systematycznego prowadzenia Działalności B+R Spółka wytworzyła szereg praw własności intelektualnej, których przedmiotem są przede wszystkim projekty konstrukcyjne maszyn lub poszczególnych ich układów, a w szczególnych wypadkach również kluczowych podzespołów, charakteryzujących się znacznym poziomem innowacyjności (dalej: "Prawa IP"). Wytworzone przez Spółkę Prawa IP zostały zarejestrowane przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Urząd Patentowy") w postaci patentów, praw ochronnych na wzór użytkowy oraz praw z rejestracji wzoru przemysłowego. W roku podatkowym rozpoczętym po 31 grudnia 2018 r. (tj. w roku 2019) Wnioskodawca ponosił wydatki związane z uzyskaniem i utrzymaniem wybranych Praw IP (dalej: "Opłaty Patentowe"). W przyszłych latach Spółka również przewiduje konieczność uiszczenia Opłat patentowych związanych z utrzymaniem posiadanych Praw IP. Jak Spółka wskazała, dotychczas nie rozliczała podatku od kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d u.p.d.o.p. W związku z powyższym Spółka nie prowadziła ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 24e ww. ustawy, tj. przepisie zobowiązującym podatnika - przy rozliczaniu podatku o którym mowa w art. 24d u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2019 r. ponosili koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 24d ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, a którzy na podstawie prowadzonej ewidencji nie mogą ustalić wysokości kosztów poniesionych w ramach tej działalności, na potrzeby stosowania art. 30ca i art. 30cb ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 24d i art. 24e ustawy zmienianej w art. 2 mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2018 r.

W myśl art. 24 ust. 2 ustawy zmieniającej, jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r. podatnicy, o których mowa w ust. 1, nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po dniu 31 grudnia 2012 r.

W odniesieniu do przedmiotowego pytania należy mieć na uwadze, że we wniosku Wnioskodawca odwołuje się do braku możliwości ustalenia, na potrzeby określenia wskaźnika nexus, wszystkich poniesionych przed dniem 1 stycznia 2019 r. kosztów działalności B+R. Wnioskodawca odwołuje się, zatem do przepisu przejściowego ustawy wprowadzającej regulacje dot. IP-Box, tj. art. 24 ust. 1 ustawy zmieniającej, uprawniającego w takim przypadku przyjęcie kosztów B+R z roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2018 r. Jako koszt działalności B+R dla ustalenia wskaźnika nexus, Wnioskodawca zamierza zatem przyjąć ponoszone w 2019 r. opłaty patentowe.

Jak wskazuje Wnioskodawca w odniesieniu do wybranych praw IP stosowane ewidencje nie zawsze umożliwiają ustalenie wysokości kosztów poniesionych na wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie tych praw w ramach działalności B+R.

Zatem, w takim przypadku Wnioskodawca, stosownie do ww. przepisu przejściowego, jest uprawniony do obliczenia wskaźnika nexus w oparciu o koszty B+R poniesione w 2019 r. Takim kosztem mogą być opłaty patentowe związane z uzyskaniem i utrzymaniem wybranych praw IP. Opłaty patentowe zostały wymienione jako koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność B+R w art. 18d u.p.d.o.p., nie znajduje zatem uzasadnienia by dla potrzeb ustalenia tzw. wskaźnika nexus w oparciu o art. 24d ust. 4 lit. a u.p.d.o.p., nie miały być również zaliczane do kosztów faktycznie poniesionych na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność B+R związaną z kwalifikowanym IP.

W tym miejscu wskazać należy, że opłaty o których mowa we wniosku powinny być wyodrębnione zgodnie z art. 24e ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Przyjęcie opłat patentowych do wyliczenia wskaźnika nexus umożliwi podatnikowi preferencyjne opodatkowanie za lata, w których będą spełnione pozostałe warunki do takiego opodatkowania przewidziane ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym m.in. wynikający z art. 24e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., odwołujący się do tego, że na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej powinno być możliwe ustalenie dochodu podatnika z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego), z uwagi na brak możliwości wyodrębnienia w dotychczas prowadzonej ewidencji kosztów poniesionych w ramach działalności B+R na wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie wybranych Praw IP, na potrzeby kalkulacji wskaźnika nexus Wnioskodawca powinien kwalifikować do kategorii "a" tego wskaźnika Opłaty Patentowe, o których mowa w stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) poniesione w 2019 r., należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Przedmiotem pytania oznaczonego nr 4 jest kwestia ustalenia, czy biorąc pod uwagę, że Spółka ponosiła po 1 stycznia 2013 r. koszty Działalności B+R związane z poszczególnymi Prawami IP zaliczane do litery "a" lub "b" wzoru wskaźnika nexus, a ani wyniki prac B+R związane z poszczególnymi Prawami IP nie zostały nabyte od podmiotu powiązanego, ani te Prawa IP nie zostały nabyte od innego podmiotu, konieczne jest zaprowadzenie ewidencji rachunkowej (wprowadzenie zmian do planu kont), czy możliwe jest kalkulowanie wskaźnika nexus w oparciu o ewidencję inną niż ewidencja rachunkowa (tj. bez zmiany planu kont w księgach rachunkowych) - skoro wskaźnik bez względu na wysokość kosztów zawsze wyniesie 1.

Zgodnie z treścią cytowanego na wstępie art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p., wskaźnik nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p., oblicza się według wzoru:

(a + b) x 1,3 / a + b + c + d

Jak zostało już wskazane, poszczególne litery we wzorze oznaczają koszty faktycznie poniesione na:

Z powyższego wzoru wynika, że im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie kwalifikowany dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką, ponieważ wskaźnik będzie bliższy wartości 1 (kończąc na 1 przy najwyższej wartości wskaźnika). Wynika to z podejścia wymaganego przez OECD, zgodnie z którym dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus.

Jak już wcześniej wskazano, obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d u.p.d.o.p., zostały określone w art. 24e u.p.d.o.p., który stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

Zgodnie z art. 24e ust. 2 u.p.d.o.p., w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Należy zaznaczyć, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik uzyskujący dochody z kwalifikowanych IP powinien przez odpowiednie zmiany w dokumentacji przyjętych zasad (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących każdego kwalifikowanego IP, umożliwiającego uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu lub straty.

Wymóg zapewnienia ww. wyodrębnionej ewidencji nie oznacza prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych, lecz wyodrębnienie operacji gospodarczych w księgach rachunkowych.

Przepisy intertemporalne dotyczące preferencji IP Box nie znajdą zastosowania w przypadku, gdy podatnik ponosił i ponosi nadal koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i może na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej je wyodrębnić i ustalić ich wysokość dla celów obliczenia wskaźnika nexus. Wówczas podatnik przyjmuje ich wartość wynikającą z prowadzonej przez niego ewidencji.

Jednocześnie podatnik, by móc skorzystać z ulgi IP Box jest zobowiązany spełnić warunek prowadzenia szczegółowej ewidencji wynikający z art. 24e u.p.d.o.p. Należy również zaznaczyć, że fakt ponoszenia jedynie kosztów, które mogą zostać przypisane do lit. a lub b wskaźnika nexus, nie zwalnia z obowiązków ewidencyjnych dotyczących tych kosztów.

Przytoczony powyżej przepis dotyczący prowadzenia ewidencji dla potrzeb opodatkowania mechanizmem IP Box, nakłada zasadniczo na podatników zgodnie z art. 24e ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., obowiązek wyodrębnienia kosztów przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Pomimo braku bezpośredniego odwołania do ewidencji rachunkowej w treści art. 24e ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., końcowa treść kolejnego punktu 4, odwołuje się do "oceny" spełnienia warunków, o których mowa w pkt 2 i 3 w prowadzonej ewidencji rachunkowej. Takie zapisy ustawy wskazują zatem na konieczność objęcia ewidencją rachunkową również danych niezbędnych do prawidłowego obliczenia wskaźnika nexus.

Przepisy o IP Box nie zawierają ograniczenia czasowego dla możliwości uwzględnienia przez podatnika przy obliczaniu wskaźnika nexus kosztów działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku podatników, w stosunku do których nie znajdą zastosowania przepisy przejściowe. Jednakże należy podkreślić, że podatnik, by móc skorzystać z ulgi IP Box jest zobowiązany spełnić warunek prowadzenia szczegółowej ewidencji wynikający z art. 24e u.p.d.o.p., o którym mowa powyżej.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo wskazać należy, że sformułowane we wniosku pytania wyznaczają zakres interpretacji w zakresie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W związku z czym, Organ interpretacyjny nie odniósł się do opisywanego we wniosku zagadnienia bieżącego prowadzenia ewidencji rachunkowej.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

* czy Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania w jednym roku podatkowym z Ulgi B+R (art. 18d u.p.d.o.p.) w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych Działalności B+R ponoszonych na etapie opracowania prototypu nowego Produktu oraz preferencji IP Box (art. 24d u.p.d.o.p.) w odniesieniu do dochodu z komercjalizacji wytworzonych w ramach Działalności B+R Praw IP jest prawidłowe,

* w jaki sposób, na gruncie art. 24d ust. 7 u.p.d.o.p., należy przypisać koszty pośrednio związane z wytworzeniem Produktów do dochodów uzyskiwanych z Praw IP uwzględnionych w cenie sprzedaży Produktów jest nieprawidłowe,

* czy z uwagi na brak możliwości wyodrębnienia w dotychczas prowadzonej ewidencji kosztów poniesionych w ramach działalności B+R na wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie wybranych Praw IP, na potrzeby kalkulacji wskaźnika nexus Wnioskodawca powinien kwalifikować do kategorii "a" tego wskaźnika Opłaty Patentowe, o których mowa w stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) poniesione w 2019 r. jest prawidłowe,

* czy biorąc pod uwagę, że Spółka ponosiła po 1 stycznia 2013 r. koszty Działalności B+R związane z poszczególnymi Prawami IP zaliczane do litery "a" lub "b" wzoru wskaźnika nexus, a ani wyniki prac B+R związane z poszczególnymi Prawami IP nie zostały nabyte od podmiotu powiązanego, ani te Prawa IP nie zostały nabyte od innego podmiotu, konieczne jest zaprowadzenie ewidencji rachunkowej (wprowadzenie zmian do planu kont), czy możliwe jest kalkulowanie wskaźnika nexus w oparciu o ewidencję inną niż ewidencja rachunkowa (tj. bez zmiany planu kont w księgach rachunkowych) - skoro wskaźnik bez względu na wysokość kosztów zawsze wyniesie 1 jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji a także wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach, w odmiennych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i nie mogą być wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl