0111-KDIB1-3.4010.218.2020.3.PC - Działalność produkcyjna jako ZCP. Klasyfikacja przychodów i kosztów z tytułu sprzedaży działalności produkcyjnej.

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 maja 2020 r. (data wpływu 21 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

* Działalność Produkcyjna będąca przedmiotem Transakcji będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2),

* przychody i koszty z tytułu sprzedaży Działalności Produkcyjnej w ramach Transakcji, powinny być zaklasyfikowane przez Spółkę w całości jako źródło przychodów inne niż przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 ww. ustawy (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3)

- jest prawidłowe.

W dniu 21 maja 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

* Działalność Produkcyjna będąca przedmiotem Transakcji będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* przychody i koszty z tytułu sprzedaży Działalności Produkcyjnej w ramach Transakcji, powinny być zaklasyfikowane przez Spółkę w całości jako źródło przychodów inne niż przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 ww. ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1. O. (dalej: "Spółka") jest polską spółką akcyjną z siedzibą w (...). Spółka należy do Grupy O. (dalej: "Grupa"), a 100% akcjonariuszem Spółki jest O. AB.

2. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji/handlu w ramach trzech kategorii produktów: Home and Personal Care, Health oraz Wound Care (dalej: "Portfolio"). Działalność Spółki jest obecnie podzielona na dwa odrębne strumienie (dalej: "Działalności"):

a. Produkcji towarów (dalej: "Działalność Produkcyjna"), w skład której wchodzą:

* Działalność w obszarze wytwarzania produktów do pielęgnacji skóry pod marką własną - działalność w ramach Home and Personal Care, koncentrująca się na wytwarzaniu własnych produktów, ich marketingu oraz sprzedaży na rzecz zewnętrznych dystrybutorów głównie w Polsce, a także pracach badawczo-rozwojowych związanych z tymi produktami (dalej: "Skin Care"), oraz

* Działalność w obszarze produkcji kontraktowej - działalność w ramach Home and Personal Care, koncentrująca się na wytwarzaniu towarów dla innych podmiotów z Grupy na podstawie umów produkcji na zlecenie (ang. contract manufacturing agreements) zawartych z podmiotami z Grupy, prowadzona z wykorzystaniem pracowników i aktywów wykorzystywanych w ramach Skin Care (dalej: "Produkcja na Zlecenie"),

b. Działalność marketingowa, sprzedażowa i dystrybucyjna dotycząca towarów w ramach wszystkich trzech kategorii Portfolio, produkowanych przez inne podmioty z Grupy pod ich markami, które są nabywane od tych podmiotów przez Spółkę, a następnie sprzedawane na rynku polskim (dalej: "Działalność Dystrybucyjna").

3. Obecnie Spółka zamierza sprzedać biznes związany z Działalnością Produkcyjną zewnętrznemu nabywcy (dalej, odpowiednio: "Transakcja" i "Nabywca"). W zależności od wyniku negocjacji między Spółką a Nabywcą, Transakcja będzie obejmowała zarówno Skin Care, jak i Produkcję na Zlecenie (co jest preferowanym scenariuszem dla Spółki, pod warunkiem, że Nabywca zaakceptuje kluczowe warunki dalszej współpracy z podmiotami z Grupy i będzie zainteresowany kontynuowaniem takiej formy współpracy). W przeciwnym razie przedmiot Transakcji będzie obejmował wyłącznie Skin Care - w takim przypadku działalność w ramach Produkcji na Zlecenie zostanie zakończona przez Spółkę, ponieważ jej realizacja nie będzie już możliwa po Transakcji.

4. W odniesieniu do Działalności Produkcyjnej:

a. Działalność w ramach Skin Care wykonywana jest z wykorzystaniem zakładu produkcyjnego Spółki zlokalizowanego w (...) (dalej: "Zakład Produkcyjny") przez pracowników Spółki przydzielonych do Skin Care. Należą do nich w szczególności wszyscy pracownicy produkcyjni wykonujący pracę na terenie Zakładu Produkcyjnego, personel wspierający pracujący w innej lokalizacji Spółki znajdującej się w (...), w tym pracownicy odpowiedzialni za finanse i księgowość, sprzedaż, działalność operacyjną, marketing i HR (dalej: "Pracownicy Skin Care").

b. Produkty wytwarzane w ramach Skin Care są opatrzone znakami towarowymi będącymi własnością Spółki (dalej: "Znaki Towarowe Skin Care"), które obejmują marki (...).

c. Działalność w ramach Produkcji na Zlecenie jest wykonywana przez Spółkę z wykorzystaniem aktywów Skin Care / Pracowników Skin Care. W ramach Produkcji na Zlecenie Spółka produkuje towary opatrzone markami innymi niż Znaki Towarowe Skin Care, na podstawie umów produkcji na zlecenie (ang. contract manufacturing agreements) zawartych pomiędzy Spółką, a podmiotami z Grupy. Produkcja w ramach Produkcji na Zlecenie odbywa się w Zakładzie Produkcyjnym.

d. Wewnętrzny system sprawozdawczości finansowej Spółki pozwala na wyodrębnienie danych finansowych związanych (osobno oraz łącznie) z obszarem Skin Care oraz Produkcji na Zlecenie. W szczególności systemy finansowe co do zasady pozwalają określić przychody, koszty bezpośrednie i pośrednie, należności i zobowiązania związane z działalnością Skin Care, działalnością Produkcji na Zlecenie oraz całą Działalnością Produkcyjną (z praktycznego punktu widzenia, Spółka alokuje określone należności i zobowiązania wynikające z faktur obejmujących obie Działalności na podstawie proporcji wynikającej ze sprzedaży netto). Niektóre koszty pośrednie (takie jak SG&A tj. koszty sprzedaży, koszty ogólne i koszty administracyjne, są związane z obiema Działalnościami - w tym zakresie możliwe jest przypisanie odpowiedniej części tych kosztów do działalności Skin Care i Produkcji na Zlecenie, a Spółka dokonuje takiej alokacji bazując na proporcji wynikającej ze sprzedaży netto.

e. W ostatnich latach Spółka przygotowywała dla celów wewnętrznych wstępne rachunki zysków i strat Skin Care na potrzeby wewnętrznej sprawozdawczości finansowej w odniesieniu do poziomu marży (ang. contribution margin) Skin Care. Obecnie Spółka przygotowała już samodzielny, kompletny rachunek zysków i strat oraz kompletny, samodzielny bilans dotyczący należności, zobowiązań, aktywów, praw i obowiązków związanych z działalnością Skin Care (w celu ułatwienia procesu, niektóre należności i zobowiązania wynikające z faktur odnoszących się do obu Działalności, zostały alokowane przy użyciu klucza sprzedaży netto). Spółka nie przygotowała takich dokumentów w odniesieniu do działalności Produkcji na Zlecenie. Spółka nie posiada również odrębnych rachunków bankowych na potrzeby Działalności Produkcyjnej.

f. W praktyce Działalność Produkcyjna jest organizacyjnie wydzielona w strukturze Spółki i obejmuje działalność gospodarczą, która ma odrębny charakter niż działalność wykonywana w ramach Działalności Dystrybucyjnej. Pewne określone funkcje (np. finansowe, sprzedażowe) są z reguły wykonywane na potrzeby Działalności Produkcyjnej przez pracowników / zasoby do niej dedykowane. Faktyczne wyodrębnienie znajduje również odzwierciedlenie w sposobie raportowania w ramach Grupy - Działalność Produkcyjna w tym zakresie podlega raportowaniu bezpośrednio do dyrektora łańcucha dostaw w ramach Home and Personal Care. Fakt wyodrębnienia organizacyjnego nie został jednak potwierdzony w formalnej dokumentacji (np. w formie uchwały).

g. W ramach Skin Care wykonywane są określone funkcje przypisane w ramach Spółki wyłącznie do Działalności Produkcyjnej i niezwiązane z Działalnością Dystrybucyjną, to jest:

i. Produkcja towarów opatrzonych markami własnymi (Znakami Towarowymi Skin Care),

ii. Marketing i sprzedaż produktów marek własnych klientom zewnętrznym,

iii. Zarządzanie bieżącą działalnością Zakładu Produkcyjnego,

iv. Utrzymanie wyposażenia znajdującego się w Zakładzie Produkcyjnym będącego własnością Spółki,

v. Działalność w zakresie prac badawczo-rozwojowych związanych z produktami wytwarzanymi w ramach Skin Care.

h. Podobnie, w ramach działalności Produkcji na Zlecenie również wykonywane są pewne funkcje przypisane w ramach Spółki wyłącznie do Działalności Produkcyjnej i niezwiązane z Działalnością Dystrybucyjną, tj. produkcja towarów, pod markami innymi niż produkty wytwarzane w ramach Skin Care, na podstawie zamówień dokonywanych przez inne podmioty powiązane w ramach wewnątrzgrupowych umów produkcji na zlecenie, z wykorzystaniem tych samych linii produkcyjnych. Towary wytwarzane w ramach Produkcji na Zlecenie są co do zasady sprzedawane przez kontrahentów Spółki poza terytorium Polski.

5. Działalność Dystrybucyjna wykonywana jest w szczególności przy wykorzystaniu magazynu (oddzielna nieruchomość, dalej: "Magazyn"), użytkowanego przez Spółkę na podstawie umowy najmu i znajdującego się w innej lokalizacji niż Zakład Produkcyjny. W Magazynie pracują osoby przydzielone do Działalności Dystrybucyjnej (oraz personel wspierający pracujący w innej lokalizacji Spółki znajdującej się w (...)).

Towary wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia Działalności Dystrybucyjnej są wyrobami gotowymi, nabytymi od podmiotów powiązanych (które nie obejmują produktów Skin Care), nie są wytwarzane w Zakładzie Produkcyjnym w ramach Działalności Produkcyjnej i z reguły są sprzedawane przez Spółkę na terytorium Polski.

6. Obecnie magazyn jest również w pewnym stopniu wykorzystywany do przechowywania produktów wytworzonych w ramach Skin Care. Ponieważ Magazyn składa się z dwóch budynków, przed Transakcją towary związane z Działalnością Skin Care i Działalnością Dystrybucyjną zostaną rozdzielone i przeniesione do jednego z tych budynków w zależności od charakteru towarów (Skin Care / Działalność Dystrybucyjna).

7. Wewnętrzny system sprawozdawczości finansowej Spółki pozwala na wydzielenie danych finansowych związanych z Działalnością Dystrybucyjną, a także określenie przychodów, kosztów bezpośrednich i pośrednich, należności i zobowiązań związanych z Działalnością Dystrybucyjną (z praktycznego punktu widzenia, Spółka alokuje określone należności i zobowiązania wynikające z faktur obejmujących obie Działalności (Produkcyjną i Dystrybucyjną) na podstawie proporcji wynikającej ze sprzedaży netto). Obecnie Spółka przygotowała już oddzielne, kompletne rachunki zysków i strat oraz kompletny, samodzielny bilans dotyczący należności, zobowiązań, aktywów, praw i obowiązków związanych z Działalnością Dystrybucyjną (w celu ułatwienia procesu, niektóre należności i zobowiązania wynikające z faktur odnoszących się do obu Działalności, zostały alokowane przy użyciu klucza sprzedaży netto). Niektóre koszty pośrednie (takie jak SG&A tj. koszty sprzedaży, koszty ogólne i koszty administracyjne są związane z obiema Działalnościami - w tym zakresie możliwe jest przypisanie odpowiedniej części tych kosztów do Działalności Dystrybucyjnej, a Spółka dokonuje takiej alokacji bazując na proporcji wynikającej ze sprzedaży netto.

8. Niektórzy dostawcy współpracujący ze Spółką dostarczają towary wyłącznie na potrzeby Skin Care (dalej: "Unikalni Dostawcy Skin Care"). Co do zasady, dostawcy ci są lokalnymi, polskimi podmiotami. Inni dostawcy współpracują ze Spółką w szerokim zakresie Portfolio Spółki, tj. ogólnie w ramach Działalności Produkcyjnej i / lub Działalności Dystrybucyjnej, a w niektórych przypadkach jednocześnie z innymi podmiotami z Grupy (dalej: "Dostawcy Ogólni"). Unikalni Dostawcy Skin Care i Dostawcy Ogólni (dalej łącznie: "Dostawcy") współpracują obecnie ze Spółką albo na podstawie pisemnych umów albo na podstawie bieżących zamówień (bez pisemnych umów dotyczących stałej współpracy).

9. W przypadku pisemnych umów zawartych przez Spółkę z Dostawcami, obowiązują one zawsze przez czas określony trwający 12 miesięcy i są renegocjowane / przedłużane każdego roku (co do zasady na początku każdego roku podczas negocjacji warunków / budżetów na dany rok).

10. W zakresie Działalności Produkcyjnej, Transakcja będzie obejmowała w szczególności:

a. Wszystkie aktywa trwałe i wartości niematerialne związane z Działalnością Produkcyjną, w tym między innymi Zakład Produkcyjny, Znaki Towarowe Skin Care, a także inne elementy przypisane do Działalności Produkcyjnej, takie jak zapasy, maszyny, sprzęt biurowy i samochody,

b. Pracowników Skin Care i wszystkie zobowiązania związane z Pracownikami Skin Care (z prawnego punktu widzenia Spółka zakłada, że transfer Pracowników Skin Care zostanie dokonany w ramach przeniesienia (części) zakładu pracy w rozumieniu art. 23 ust. 1 Kodeksu Pracy),

c. Wszystkie należności długoterminowe związane z działalnością Skin Care istniejące na dzień Transakcji (w szczególności żadne należności długoterminowe związane ze Skin Care nie pozostaną w Spółce po Transakcji),

d. Wszystkie zobowiązania długoterminowe związane z działalnością Skin Care istniejące na dzień Transakcji (w szczególności żadne zobowiązania długoterminowe związane ze Skin Care nie pozostaną w Spółce po Transakcji),

e. Intencją Spółki jest również przeniesienie na Nabywcę w ramach Transakcji wszystkich krótkoterminowych należności i zobowiązań związanych z działalnością Skin Care i istniejących na dzień Transakcji. Niemniej jednak, jeżeli szczegółowe wyodrębnienie wybranych pozycji przypisanych obecnie przez Spółkę do działalności Skin Care na podstawie klucza alokacji sprzedaży netto okaże się niepraktyczne, Spółka nie wyklucza, że część takich krótkoterminowych należności/zobowiązań (jeżeli będą takie istniały na dzień Transakcji) nie zostanie przeniesiona, a Spółka/Nabywca zdecydują się uwzględnić wartość takich pozycji w cenie zakupu (rekompensata pieniężna).

f. Wszelkie prawa i obowiązki związane z umowami zawartymi przez Spółkę z klientami współpracującymi ze Spółką wyłącznie w zakresie Skin Care (dalej: "Unikalni Klienci Skin Care"), (z zastrzeżeniem uzyskania zgód kontrahentów na takie przeniesienie tam gdzie prawo, lub poszczególne umowy tego wymagają), z wyjątkiem umowy na eksport produktów S. do jednego z podmiotów z Grupy oraz umowy co-brandingowej między Spółką a jednym z podmiotów z Grupy, które ze względu na poufny charakter umów wewnątrzgrupowych zostaną rozwiązane przed Transakcją,

g. Niektórzy klienci współpracują ze Spółką zarówno w zakresie Skin Care jak i Działalności Dystrybucyjnej (zwani dalej: "Ogólni Klienci Skin Care"). W ich przypadku, intencją Spółki jest przeniesienie na Nabywcę odpowiedniej części współpracy w ramach działalności Skin Care wraz ze wszystkimi pozostałymi elementami Działalności Produkcyjnej, które zostaną przeniesione w ramach Transakcji, w sposób pozwalający Nabywcy na kontynuowanie współpracy na takich samych zasadach. Niemniej jednak, ze względu na złożoność zakresu umów z wybranymi Ogólnymi Klientami Skin Care, w niektórych przypadkach podział umów i przeniesienie tylko części wybranych umów związanych z działalnością w ramach Skin Care może okazać się niemożliwe. Biorąc pod uwagę, że przeniesienie całych umów, związanych również z innymi częściami działalności Spółki, a nie tylko ze Skin Care nie jest brane pod uwagę z przyczyn biznesowych (Spółka zamierza kontynuować działalność w obszarze niezwiązanym z Działalnością Produkcyjną po Transakcji na podstawie tych umów), w takich przypadkach Nabywca, przy wsparciu Spółki, będzie dążył do kontynuowania współpracy z takimi Ogólnymi Klientami Skin Care, w tym, w zależności od okoliczności, poprzez zawarcie nowych umów i będzie negocjować je na podstawie umów istniejących obecnie między Spółką, a danym klientem. Niezależnie, intencją Spółki jest zakończenie odpowiedniej części współpracy z Ogólnymi Klientami Skin Care odnoszącej się do działalności Skin Care w dniu Transakcji i umożliwienie Nabywcy podjęcia takiej współpracy.

h. Prawa i obowiązki związane z umowami (jeśli umowy obowiązują) lub stosunki biznesowe (w zakresie, w jakim nie ma pisemnych umów) z Unikalnymi Dostawcami Skin Care i Dostawcami Ogólnymi (z zastrzeżeniem uzyskania zgód kontrahentów na takie przeniesienie tam gdzie prawo, lub poszczególne umowy tego wymagają) wraz z bazą danych dotyczącą przeniesionych dostawców. W szczególności, intencją Spółki jest przekazanie Nabywcy wszelkich ustaleń, zarówno pisemnych jak i ustnych dotyczących współpracy między Spółką, a Unikalnymi Dostawcami Skin Care (chyba, że konkretny dostawca nie zgodzi się na takie przekazanie - w takim przypadku współpraca zostanie zakończona). Jednak ze względu na poufny charakter umów wewnątrzgrupowych i wyłącznie z przyczyn biznesowych, umowy zawarte z dostawcami grupowymi dla Grupy nie zostaną przeniesione w ramach Transakcji - w takim przypadku dostawcy ci mogą zapewniać dostawy dla Działalności Produkcyjnej na okres przejściowy po Transakcji na podstawie odrębnych ustaleń,

i. W zależności od decyzji Nabywcy - prawa do korzystania z budynku Magazynu przeznaczonego do działalności Skin Care na moment Transakcji - pod warunkiem, że Nabywca będzie zainteresowany korzystaniem z tego budynku (Spółka nie wyklucza, że z przyczyn biznesowych Nabywca może nie być zainteresowany korzystaniem z budynku Magazynu związanego ze Skin Care - np. jeśli będzie posiadał inny budynek wykorzystywany w ramach jego działalności gospodarczej, który zostanie wykorzystany również do działalności związanej ze Skin Care - w wyniku czego prawo do korzystania z budynku Magazynu zostanie wyłączone z zakresu Transakcji),

j. Prawa i obowiązki dotyczące innych umów związanych z obszarem produkcyjnym, które są funkcjonalnie związane z Działalnością Produkcyjną, takie jak umowy na dostawę energii elektrycznej, usługi ubezpieczeniowe, itp. (z zastrzeżeniem uzyskania zgód kontrahentów na takie przeniesienie tam gdzie prawo, lub poszczególne umowy tego wymagają).

k. Dokumentacja finansowa związana z Działalnością Produkcyjną,

I. Know-how w zakresie produkcji,

m. Ze względu na poufny charakter umów wewnątrzgrupowych i wyłącznie z przyczyn biznesowych, w ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia umów dotyczących produkcji w ramach Produkcji na Zlecenie zawartych przez Spółkę, ponieważ odpowiednie umowy zostaną rozwiązane przed Transakcją. Jednak w ramach Transakcji, Nabywca będzie uprawniony do zawarcia z odpowiednimi podmiotami z Grupy (lub innymi zewnętrznymi kontrahentami) nowych umów dotyczących produkcji na zlecenie, które zastąpią umowy obecnie zawarte przez Spółkę, pod warunkiem, że Nabywca oraz takie podmioty z Grupy uzgodnią kluczowe warunki dalszej współpracy z Grupą oraz pod warunkiem, że Nabywca będzie zainteresowany kontynuacją takiej formy współpracy. Wszystkie aktywa wymagane do kontynuowania działalności Produkcji na Zlecenie zostaną przeniesione na Nabywcę w ramach Transakcji.

11. Wybrana działalność w zakresie wsparcia (back-office) i aktywa wykorzystywane w ramach ogólnej działalności Spółki (takie jak systemy IT współdzielone w ramach Grupy), których nie można przypisać do danej Działalności, zostaną wyłączone z zakresu Transakcji. Jednak wszystkie funkcje wsparcia wymagane do kontynuowania przez Nabywcę działalności Skin Care i Produkcji na Zlecenie będę przez pewien okres czasu (ustalony z Nabywcą) zapewnione przez Spółkę, do momentu przejęcia tych funkcji przez Nabywcę (zapewniania /wytworzenia/dostosowania własnego zaplecza wsparcia). Pracownicy wykonujący swoje obowiązki w tym zakresie różnych lokalizacjach (głównie w W.), zostaną przeniesieni do biur zlokalizowanych na terenie Zakładu Produkcyjnego.

12. Działalność gospodarcza prowadzona obecnie w ramach Skin Care będzie mogła być kontynuowana po Transakcji jako niezależna jednostka i Nabywca nie będzie musiał w tym zakresie podejmować żadnych dodatkowych działań.

13. Pod warunkiem, że Nabywca będzie zainteresowany działalnością Produkcji na Zlecenie i zaakceptuje kluczowe elementy współpracy z Grupą (i w konsekwencji w zakres Transakcji wejdzie również Produkcja na Zlecenie), z uwagi na fakt, że nowe umowy dotyczące produkcji na zlecenie zostaną zawarte przez Nabywcę, bieżąca działalność Produkcji na Zlecenie będzie mogła być kontynuowana po Transakcji jako część Działalności Produkcyjnej i nie będzie konieczne podejmowanie przez Nabywcę żadnych dodatkowych działań w tym zakresie.

14. W szczególności, zapasy posiadane przez Zakład Produkcyjny na dzień Transakcji wraz z dostawami od Unikalnych Dostawców Skin Care/Ogólnych Dostawców na podstawie umów/ustaleń, które zostaną przeniesione (razem z potencjalnymi dostawami od dostawców w ramach Grupy w okresie przejściowym po Transakcji - w zależności od potrzeb Nabywcy) zapewnią stabilne działania biznesowe do czasu zakończenia okresu negocjacji z dostawcami (co do zasady, takie negocjacje są przeprowadzane przez Spółkę raz w roku) i pozwoli na generowanie przychodów przez Skin Care po Transakcji w ramach przeniesionej umowy z klientami.

15. Transakcja zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn biznesowych/ ekonomicznych i nie ma na celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem jakiejkolwiek ustawy podatkowej lub jej przepisu.

16. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. 

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że Działalność Produkcyjna będąca przedmiotem Transakcji będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT")? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2)

2. W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że przychody i koszty z tytułu sprzedaży Działalności Produkcyjnej w ramach Transakcji, powinny być zaklasyfikowane przez Spółkę w całości jako źródło przychodów inne niż przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Działalność Produkcyjna będąca przedmiotem Transakcji będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z Ustawą o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania - art. 4a pkt 4.

Mając na uwadze powyższe oraz analizowane zdarzenie przyszłe, zdaniem Spółki:

1. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w ustawie o CIT wynika, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa można przypisać tylko takiej części mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

a. Stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);

b. Jest organizacyjnie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;

c. Jest finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;

d. Jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniona funkcjonalnie);

e. Mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

2. Opisana w zdarzeniu przyszłym Działalność Produkcyjna spełnia obecnie i na moment Transakcji spełniać będzie wszystkie wymienione wyżej przesłanki, tj. będzie zorganizowanym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), wyodrębnionym w strukturze Spółki pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym oraz zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. W konsekwencji, przedmiot Transakcji (Działalność Produkcyjna) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Za potwierdzeniem powyższego stanowiska przemawiają następujące okoliczności:

Działalność Produkcyjna jako zespół składników majątkowych.

3. Zgodnie z ugruntowaną praktyką przyjmuje się, iż o spełnieniu pierwszej ze wskazanych wyżej przesłanek decyduje pełne wyodrębnienie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa majątku (praw i zobowiązań) związanego z podstawowymi zadaniami gospodarczymi realizowanymi przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa, który ma dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości.

4. Mając na uwadze powyższe, Spółka wskazuje, iż działalność prowadzona przez Spółkę jest obecnie w sposób faktyczny podzielona na dwa odrębne strumienie, dotyczące Działalności Produkcyjnej oraz Działalności Dystrybucyjnej, przy czym Działalność Produkcyjna, będąca przedmiotem planowanej Transakcji obejmuje:

i jest prowadzona w oparciu o składniki majątkowe dedykowane do prowadzenia tej działalności.

5. Zgodnie z intencją Spółki, Działalność Produkcyjna będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie obejmowała wszystkie wskazane w zdarzeniu przyszłym składniki majątku (majątek trwały, wartości niematerialne i prawne, agregat praw i obowiązków, w tym zobowiązania) przypisane do Działalności Produkcyjnej zgodnie z ich podstawowym, faktycznym przeznaczeniem, służące efektywnej i samodzielnej realizacji powierzonych funkcji, tj.:

W ramach Skin Care:

a. Wszystkie aktywa trwałe i wartości niematerialne związane z Działalnością Produkcyjną, w tym między innymi Zakład Produkcyjny, Znaki Towarowe Skin Care, a także inne elementy przypisane do Działalności Produkcyjnej, takie jak zapasy, maszyny, sprzęt biurowy i samochody,

b. Prawa i obowiązki wynikające z umów z Pracownikami Skin Care,

c. Wszystkie długoterminowe należności i zobowiązania związane z działalnością Skin Care, istniejące na moment Transakcji,

d. Wszystkie krótkoterminowe należności i zobowiązania związane z działalnością Skin Care, istniejące na moment Transakcji - za wyjątkiem potencjalnych pozycji, których szczegółowe wyodrębnienie może okazać się niepraktyczne i które zostaną uwzględnione w cenie zakupu (rekompensata pieniężna),

e. Wszelkie istniejące na moment Transakcji prawa i obowiązki związane z umowami zawartymi przez Spółkę z Unikalnymi Klientami Skin Care (umowa wewnątrzgrupowa dotycząca eksportu produktów Soraya oraz umowa wewnątrzgrupowa dotycząca co-brandingu z uwagi na ich poufny charakter zostaną rozwiązane jeszcze przed Transakcją),

f. W zakresie, w jakim będzie to możliwe i akceptowalne przez Ogólnych Klientów Skin Care - zasady współpracy z Ogólnymi Klientami Skin Care w zakresie działalności Skin Care, ujęte obecnie umowami zawartymi przez Spółkę z Ogólnymi Klientami Skin Care w ramach szerszej współpracy, obejmującej również Działalność Dystrybucyjną która nie będzie przedmiotem Transakcji,

g. Prawa i obowiązki związane z umowami (jeśli umowy obowiązują) lub stosunki biznesowe (w zakresie, w jakim nie ma pisemnych umów) z Unikalnymi Dostawcami Skin Care i Dostawcami Ogólnymi wraz z bazą danych dotyczącą przeniesionych dostawców, w szczególności - w zakresie, w jakim będzie to akceptowalne przez Unikalnych Dostawców Skin Care - wszelkie ustalenia pisemne jak i ustne dotyczące współpracy między Spółką, a Unikalnymi Dostawcami Skin Care - za wyjątkiem umów z dostawcami grupowymi dla Grupy, które z uwagi na ich poufny charakter nie zostaną przeniesione w ramach Transakcji, aczkolwiek w zależności od decyzji Nabywcy w okresie przejściowym dostawcy ci mogą zapewniać dostawy do Działalności Produkcyjnej w ramach odrębnych ustaleń,

h. W zależności od decyzji Nabywcy - prawa do korzystania z budynku Magazynu przeznaczonego do działalności Skin Care na moment Transakcji,

i. Prawa i obowiązki dotyczące innych umów związanych z obszarem produkcyjnym, które są funkcjonalnie związane z Działalnością Produkcyjną, takie jak umowy na dostawę energii elektrycznej, usługi ubezpieczeniowe, itp.

j. Dokumentację finansową związaną z Działalnością Produkcyjną,

k. Know-how w zakresie produkcji,

W ramach Produkcji na Zlecenie, umowy wewnątrzgrupowe dotyczące działalności Produkcji na Zlecenie zostaną z przyczyn biznesowych rozwiązane jeszcze przed Transakcją. Niemniej jednak, mając na uwadze, że Działalność Produkcyjna w ramach Produkcji na Zlecenie prowadzona jest przez Spółkę z wykorzystaniem aktywów Skin Care / Pracowników Skin Care - o ile Nabywca zaakceptuje kluczowe warunki dalszej współpracy z Grupą i będzie zainteresowany taką formą współpracy, będzie on mógł kontynuować współpracę z Grupą w ramach odrębnie zawartych umów dotyczących produkcji na zlecenie. W ramach Transakcji Nabywca przejmie przy tym wszystkie aktywa niezbędne do kontynuowania działalności Produkcji na Zlecenie. W tym zakresie, Spółka podkreśla w szczególności, że:

a. Na moment Transakcji nie będą istniały umowy produkcji na zlecenie, zobowiązujące Spółkę do takiej współpracy, i w konsekwencji, na moment Transakcji nie będzie istniała w Spółce faktyczna działalność dotycząca produkcji na zlecenie,

b. Spółka po Transakcji nie będzie w stanie kontynuować działalności Produkcji na Zlecenie w ramach ewentualnych odrębnych ustaleń z uwagi na fakt, że wszystkie aktywa dotyczące tej działalności zostaną przeniesione na Nabywcę w ramach Transakcji,

c. Ostateczna decyzja o kontynuowaniu przez Nabywcę współpracy z Grupą w ramach Produkcji na Zlecenie będzie uzależniona od dodatkowych czynników, w szczególności woli Nabywcy do prowadzenia takiej działalności oraz negocjacji biznesowych ze spółkami z Grupy.

6. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, Działalność Produkcyjną będą tworzyć nie przypadkowe, ale odpowiednio dobrane (alokowane do Działalności Produkcyjnej) składniki majątku istniejące w Spółce na moment Transakcji - punktem odniesienia w powyższym doborze będzie rola, jaką składniki te odgrywają przy wykonywaniu zadań gospodarczych powierzonych Działalności Produkcyjnej.

7. W konsekwencji, pierwsza przesłanka dotycząca uznania Działalności Produkcyjnej przenoszonego w ramach Transakcji jako zespół składników majątkowych zostanie spełniona.

8. Zdaniem Spółki, na powyższą konkluzję nie wpływa fakt, że pewne elementy związane z Działalnością Produkcyjną istniejące na moment Transakcji zostaną wyłączone z jej zakresu (w szczególności wybrane krótkoterminowe należności i zobowiązania które z uwagi na podejście praktyczne mogą zostać rozliczone w ramach ceny nabycia w formie rekompensaty pieniężnej, wybrane umowy wewnątrzgrupowe podlegające poufności wewnątrz Grupy oraz umowy z kontrahentami współpracującymi ze Spółką w zakresie szerszym niż Działalność Produkcyjna (niezależnie, intencją Spółki w tym zakresie będzie przeniesienie na Nabywcę zasad współpracy w ramach Skin Care a Spółka nie będzie w stanie kontynuować sama tych umów w tym zakresie po Transakcji)) - w ocenie Spółki bowiem, analizowany przedmiot Transakcji będzie stanowił zespół składników majątkowych związanych z podstawowymi zadaniami gospodarczymi realizowanymi przez Działalność Produkcyjną, umożliwiający stabilne kontynuowanie takiej działalności przez Nabywcę po Transakcji.

Wyodrębnienie organizacyjne Działalności Produkcyjnej.

9. Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia wyodrębnienia organizacyjnego. W praktyce przyjmuje się jednak, iż o spełnieniu tej przesłanki można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa. W szczególności, mowa tutaj nie o formalnym wyodrębnieniu, a ustaleniu, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne faktycznie odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość).

10. Na dzień Transakcji zespół składników majątkowych i niemajątkowych nie będzie wyodrębniony w działalności Spółki w sposób formalno-prawny, niemniej jednak jest on obecnie i będzie na moment Transakcji wyodrębniony w Spółce w sposób faktyczny oraz realny. Wyodrębnienie to wynika w szczególności z poniższych faktów:

a. Przyporządkowanie wyłącznie do tej części działalności przedsiębiorstwa Spółki składników materialnych i prawnych (m.in. Zakład Produkcyjny, Znaki Towarowe Skin Care, a także inne elementy takie jak zapasy, maszyny, sprzęt biurowy i samochody),

b. Przyporządkowanie długoterminowych oraz krótkoterminowych zobowiązań i należności dotyczących działalności Skin Care, 

c. Przyporządkowanie praw i zobowiązań wynikających z umów ze stronami trzecimi, w szczególność umów handlowych zawartych z Unikalnymi Klientami Skin Care oraz umów / uzgodnień z Unikalnymi Dostawcami Skin Care wraz z bazą dostawców, umów z dostawcami energii i ubezpieczycielami,

d. Przypisanie pracowników zaangażowanych w wykonywanie zadań gospodarczych obejmujących Działalność Produkcyjną,

e. Sposób raportowania w ramach Grupy - Działalność Produkcyjna (odrębnie niż Działalność Dystrybucyjna) jako wyodrębniona część działalności Spółki podlega raportowaniu bezpośrednio do dyrektora łańcucha dostaw w ramach Home and Personal Care.

11. Struktura organizacyjna Spółki, przed dokonaniem Transakcji została ukształtowana w toku dotychczasowej działalności Spółki i nie jest sztucznie tworzona na potrzeby planowanej Transakcji. Stopień wyodrębnienia organizacyjnego zasobów podstawowej działalności Spółki gwarantuje zdolność do realizacji powierzonych działań gospodarczych w strukturach Spółki, dedykowanych do Działalności Produkcyjnej w ramach funkcji wykonywanych przez Skin Care oraz Produkcji na Zlecenie.

12. W związku z powyższym, należy uznać, iż Działalność Produkcyjna będzie spełniała drugą ze wskazanych wyżej przesłanek, związaną z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki, niezbędną dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT.

Wyodrębnienie finansowe Działalności Produkcyjnej.

13. Ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia finansowego. W praktyce uznaje się, iż przesłanka ta oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

14. W świetle powyższego Spółka podkreśla, że Działalność Produkcyjna jest od długiego czasu wyodrębniona finansowo w Spółce i pozostanie wyodrębniona w ten sposób na dzień zawarcia Transakcji. Wyodrębnienie finansowe przejawia się na następujących płaszczyznach:

a. Wewnętrzny system sprawozdawczości finansowej Spółki pozwala na wyodrębnienie danych finansowych związanych (osobno oraz łącznie) z obszarem Skin Care oraz Produkcji na Zlecenie, składającym się na Działalność Produkcyjną - w szczególności, jak wskazano w stanie faktycznym, systemy finansowe co do zasady pozwalają określić przychody, koszty bezpośrednie i pośrednie, należności i zobowiązania związane z działalnością Skin Care, działalnością Produkcji na Zlecenie oraz całą Działalnością Produkcyjną (część alokacji odbywa się z wykorzystaniem proporcji wynikającej ze sprzedaży netto).

b. Przygotowywanie przez Spółkę w ostatnich latach dla celów wewnętrznych wstępnych rachunków zysków i strat Skin Care na potrzeby wewnętrznej sprawozdawczości finansowej w odniesieniu do poziomu marży (ang. contribution margin) Skin Care.

c. Przygotowanie przez Spółkę samodzielnego, kompletnego rachunku zysków i strat oraz kompletnego, samodzielnego bilansu dotyczącego należności, zobowiązań, aktywów, praw i obowiązków związanych z działalnością Skin Care (w celu ułatwienia procesu, niektóre należności i zobowiązania wynikające z faktur odnoszących się do obu Działalności, zostały alokowane przy użyciu klucza sprzedaży netto).

15. Mając na uwadze, powyższe, w ocenie Spółki, ewidencja księgowa Spółki umożliwia przyporządkowanie przychodów, kosztów, zobowiązań jak i należności do Działalności Produkcyjnej i w rezultacie faktyczne zarządzanie finansowe zespołem składników majątkowych przypisanych do Działalności Produkcyjnej.

16. W konsekwencji, opisany zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Działalność Produkcyjną spełnia warunek wyodrębnienia finansowego wskazany w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne Działalności Produkcyjnej.

17. Ustawa o CIT nie zawiera definicji wyodrębnienia funkcjonalnego. W praktyce uznaje się, że przesłankę tę należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa ma bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

18. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Działalność Produkcyjna wykonuje w ramach przedsiębiorstwa Spółki określone funkcje, związane wyłącznie z tą działalnością, przy wykorzystaniu dedykowanych do tych funkcji zasobów, tj.:

W zakresie Skin Care:

a. Produkcję towarów opatrzonych markami własnymi (Znakami Towarowymi Skin Care),

b. Marketing i sprzedaż produktów marek własnych klientom zewnętrznym,

c. Zarządzanie bieżącą działalnością Zakładu Produkcyjnego,

d. Utrzymanie wyposażenia znajdującego się w Zakładzie Produkcyjnym będącego własnością Spółki,

e. Działalność w zakresie prac badawczo-rozwojowych związanych z produktami wytwarzanymi w ramach Skin Care.

W zakresie Produkcji na Zlecenie, produkcję towarów, pod markami innymi niż produkty wytwarzane w ramach Skin Care, na podstawie zamówień dokonywanych przez inne podmioty powiązane w ramach wewnątrzgrupowych umów produkcji na zlecenie, z wykorzystaniem tych samych linii produkcyjnych.

19. Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że Działalność Produkcyjna stanowi obecnie i będzie stanowił na moment Transakcji zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych Spółki, które nie są wykonywane przez inne obszary funkcjonowania Spółki (Działalność Dystrybucyjna), w oparciu o wyszczególnione w stanie faktycznym przydzielone do Działalności Produkcyjnej składniki materialne i niematerialne (agregat praw i obowiązków, w tym również prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę umów) umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej.

20. W konsekwencji, Działalność Produkcyjna stanowi i będzie stanowiła na moment Transakcji funkcjonalnie odrębną całość, przeznaczoną do samodzielnego prowadzenia powierzonych zadań. Należy więc uznać, iż spełniony został kolejny warunek niezbędny dla uznania Działalności Produkcyjnej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT.

Zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem.

21. Ostatnią cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. W zakresie tej przesłanki uznaje się, iż część mienia przedsiębiorstwa może być uznana za jego zorganizowaną część, gdy posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

22. W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Działalności Produkcyjnej, połączony węzłem organizacyjnym oraz wyodrębniony finansowo i funkcjonalnie (na co Spółka wskazywała powyżej), pozwalał będzie na podjęcie przez Nabywcę działalność w zakresie produkcji wyłącznie w oparciu o nabyte składniki majątku Działalności Produkcyjnej.

23. Spółka podkreśla, iż zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego przedmiotem Transakcji będą wszystkie niezbędne elementy umożliwiające prowadzenie / kontynuowanie Działalności Produkcyjnej. W rezultacie, działalność w ramach Skin Care oraz - o ile Nabywca będzie zainteresowany taką działalnością, zaakceptuje kluczowe elementy współpracy z Grupą i zawrze odpowiednie umowy - również Produkcji na Zlecenie, będzie mogła być kontynuowana przez Nabywcę po Transakcji bez konieczności podejmowania dodatkowych działań w tym zakresie, takich jak przykładowo zatrudnienie nowych pracowników, organizacja i wyposażenie Zakładu Produkcyjnego, poszukiwanie nowych klientów, zapewnienie funkcji back-office (w pierwszym okresie, do czasu zapewnienia tych funkcji przez Nabywcę), zawarcie umów z dostawcami mediów, inne.

24. W wyniku Transakcji nie nastąpi przerwa w zakresie funkcjonowania Działalności Produkcyjnej (w zakresie faktycznie przejętym przez Nabywcę) a zapasy posiadane przez Działalność Produkcyjną na moment Transakcji, wraz z dostawami od Unikalnych Dostawców Skin Care / Ogólnych Dostawców na podstawie umów / ustaleń, które zostaną przeniesione (razem z potencjalnymi dostawami od dostawców grupowych dla Grupy w okresie przejściowym po Transakcji - w zależności od potrzeb Nabywcy) zapewnią stabilne działania biznesowe do czasu zakończenia okresu negocjacji z dostawcami i pozwolą na generowanie przychodów przez Skin Care po Transakcji.

25. W konsekwencji, na dzień dokonania planowanej Transakcji, Działalność Produkcyjna będzie zdolna do samodzielnego kontynuowania prowadzonej działalności w obrocie gospodarczym za pomocą posiadanych składników majątku oraz personelu przypisanego do Działalności Produkcyjnej. Oznacza to, iż opisany zespół składników majątkowych wchodzących w skład Działalności Produkcyjnej posiada zdolność funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, co wypełnia ostatnią ze wskazanych wyżej przesłanek definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowanie

26. Mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację, Spółka pragnie podkreślić, iż przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Działalność Produkcyjna, jako wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), odpowiada ustawowemu wzorcowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa z uwagi na:

27. Należy zatem uznać, iż łącznie spełnione zostaną wszystkie przesłanki warunkujące uznanie Działalności Produkcyjnej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, Działalność Produkcyjna będąca przedmiotem Transakcji będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych, w szczególności:

* w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lutego 2020 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.538.2019.2.RK, w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia - zgodził się w całości ze stanowiskiem, że: Jak podkreśla się w doktrynie prawniczej, wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa może nastąpić nie tylko na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może również wynikać z innych okoliczności i mieć charakter faktyczny;

* w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 stycznia 2020 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.483.2019.1.RK, zgodnie z którą: Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. (...). Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość);

* w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 grudnia 2019 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.445.2019.2.MR, w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia - zgodził się w całości ze stanowiskiem, że: z definicji ZCP wynika, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Samo w sobie wyłączenie niektórych składników z zespołu składników majątkowych i zobowiązań tworzących ZCP nie oznacza automatycznie, że zespół ten traci charakter ZCP;

* w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 sierpnia 2019 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.238.2019.1.JKT, zgodnie, z którą: Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. (...) Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa;

* w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 maja 2018 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.95.2018.5.NL, zgodnie z którą: nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza;

* w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 października 2018 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.326.2018.1.ŚS, zgodnie z którą: Podkreślić należy, że z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT nie wynika aby dla uznania określonego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne jest, aby na nabywcę przeszły wszystkie rzeczy, prawa i obowiązki związane z danym zespołem składników majątkowych w dokładnie takim samym zakresie, w jakim przysługiwały one zbywcy. Wystarczające jest, aby przenoszony zespół składników umożliwiał kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej prowadzonej przez zbywcę. W interpretacji tej organ podatkowy zgodził się również ze stanowiskiem wnioskodawcy, że na kwalifikację CRB jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powinien wpłynąć np. brak przeniesienia zobowiązań i/lub umów, których przeniesienie nie będzie możliwe z przyczyn prawnych, w związku z brakiem zgody kontrahenta lub z uwagi na możliwość i zasadność kontynuacji takich funkcji przez Nabywcę w ramach swojego dotychczasowego przedsiębiorstwa;

* w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 954/15, zgodnie z którym: W odniesieniu do twierdzeń zawartych w skardze należy podnieść, że zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów (np. obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe) nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych.

Ad. 3

W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe zdaniem Spółki, przychody i koszty z tytułu sprzedaży Działalności Produkcyjnej w ramach Transakcji, powinny być zaklasyfikowane przez Spółkę w całości jako źródło przychodów inne niż przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z Ustawą o CIT:

1. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód - art. 7 ust. 1.

2. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów - art. 7 ust. 2.

3. Katalog przychodów z zysków kapitałowych został wymieniony w art. 7b ustawy o CIT.

4. Kategorie przychodów niezaliczanych do przychodów z zysków kapitałowych zostały wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

5. Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej - art. 14 ust. 1.

Mając na uwadze przepisy ustawy o CIT oraz analizowane zdarzenie przyszłe, zdaniem Spółki:

1. Jak Spółka wskazała w uzasadnieniu do pytania nr 2, w ocenie Spółki, przedmiot Transakcji będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT.

2. W przypadku uznania przez organy podatkowe stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe, w ocenie Spółki, przychody oraz koszty z tytułu Transakcji powinny zostać zaklasyfikowane przez Spółkę w całości jako źródło przychodów inne niż przychody z zysków kapitałowych.

3. Ustawa o CIT nie zawiera przepisów szczególnych odnoszących się do powstania przychodu w związku ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 ustawy o CIT.

4. Art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, zawiera otwarty katalog przysporzeń majątkowych, które stanowią przychód ze źródeł innych niż zyski kapitałowe, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT. Przychodami niezaliczanymi do przychodów z zysków kapitałowych są przykładowo otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, w tym różnice kursowe.

5. Powyższe, zdaniem Spółki wskazuje, że zasadą w podatku CIT jest to, że każde przysporzenie majątku podatnika, mające definitywny charakter oraz powiększające jego aktywa, stanowi jego przychód dla celów podatkowych.

6. Z drugiej strony, przepis art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. W katalogu tym zostały wskazane konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych. Oznacza to, że wszelkie inne przychody, które nie zostały enumeratywnie wymienione w katalogu art. 7b ust. 1, nie powinny być zaliczane do kategorii przychodów z zysków kapitałowych, lecz do kategorii przychodów z innego źródła niż zyski kapitałowe. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a i f ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, w tym przychody ze zbycia tych praw. Katalog przychodów zawarty w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT nie odnosi się jednak w żaden sposób do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

7. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, w przypadku transakcji obejmującej swoim zakresem zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, cena za zbycie przedmiotu transakcji powinna być ustalona i ujęta w kalkulacji podstawy opodatkowania CIT łącznie, w odniesieniu do wszystkich składników majątkowych oraz praw i obowiązków przejmowanych przez nabywcę, jako przychód z tytułu sprzedaży jednego przedmiotu transakcji. A skutki tego typu transakcji powinny być kwalifikowane i rozpatrywane na gruncie ogólnych przepisów stanowiących o rozpoznaniu przychodu podatkowego i o jego wysokości, tj. art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o CIT.

8. W konsekwencji, w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe, zdaniem Spółki nie wystąpi obowiązek odrębnego ustalenia cen sprzedaży dla poszczególnych składników majątku wchodzących w skład przedmiotu Transakcji pomiędzy Spółką i Nabywcą. Jednocześnie, ewentualne koszty uzyskania przychodów rozpoznane na skutek planowanej Transakcji powinny podlegać odliczeniu od całkowitej kwoty przychodu podatkowego ze źródła przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT. Oznacza to, że Spółka powinna rozpoznać:

a. Przychód podatkowy z tytułu zbycia Działalności Produkcyjnej w całości jako przychód ze źródła przychodów innego niż przychody z zysków kapitałowych objętych dyspozycją art. 7b ustawy o CIT, oraz

b. Koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia Działalności Produkcyjnej, które powinny podlegać odliczeniu od całkowitej kwoty przychodu podatkowego ze źródła przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych objętych dyspozycją art. 7b ustawy o CIT.

9. W szczególności nie wystąpi obowiązek odrębnego ustalenia ceny sprzedaży dla poszczególnych składników majątku wchodzących w skład Działalności Produkcyjnej, w tym dla praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, jak również odrębnego kwalifikowania części przychodów i kosztów uzyskania przychodu z tytułu Transakcji do zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT oraz przychodów innych niż zyski kapitałowe.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe zdaniem Spółki, przychody i koszty z tytułu sprzedaży Działalności Produkcyjnej w ramach Transakcji, powinny być zaklasyfikowane przez Spółkę w całości jako źródło przychodów inne niż przychody z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

* w interpretacji dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 listopada 2019 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.398.2019.1.JG, zgodnie, z którą (organ odstąpił od uzasadnienia): przychody i koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży ZCP powinny przez Wnioskodawcę zostać zakwalifikowane do źródła przychodów innego niż źródło przychodów z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

* w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 października 2018 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.326.2018.1.ŚS, zgodnie, z którą: skoro jak wskazano wyżej Zakład Naprawy Komponentów, obejmujący wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania stanowił będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to przychodem Spółki ze zbycia Zakładu Napraw Komponentów jako jednego przedmiotu transakcji w myśl art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ustawy o CIT będzie ceno zbycia tego Zakładu określona w umowie sprzedaży. Tym samym nie wystąpi obowiązek przyporządkowania uzyskanego przez Spółkę przychodu ze sprzedaży Zakładu Napraw Komponentów do poszczególnych składników majątku wchodzących w skład Zakład Naprawy Komponentów, lecz przychodem będzie cała wartość otrzymana ze zbycia tego zakładu jako jednego przedmiotu transakcji;

* w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 maja 2018 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.95.2018.5.NL, zgodnie z którą: skoro jak wskazano wyżej Zakład N. L., obejmujący wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania stanowił będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to przychodem Spółki ze zbycia Zakładu N. L. jako jednego przedmiotu transakcji w myśl art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ustawy o CIT będzie cena zbycia tego Zakładu określona w umowie sprzedaży. Tym samym nie wystąpi obowiązek przyporządkowania uzyskanego przez Spółkę przychodu ze sprzedaży Zakładu N. L. do poszczególnych składników majątku wchodzących w skład Zakładu N. L., lecz przychodem będzie cała wartość otrzymana ze zbycia tego zakładu jako jednego przedmiotu transakcji.

* w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 sierpnia 2019 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.283.2019.1.AW, zgodnie, z którą: (...) zauważyć należy, że przepis art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.