0111-KDIB1-3.4010.209.2022.2.IZ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia:

- czy przy ustalaniu limitów przychodów o których mowa w art. 4a pkt 10 oraz art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT winny zostać zaliczone przychody z działalności rolniczej, które w rozumieniu art. 2 ust. 2 nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i czy przy ustalaniu limitów przychodów, o których mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT Spółka powinna brać pod uwagę:

- budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska,

- zakup i zainstalowanie urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (słońca),

- w 2020 r. Spółka skorzystała z kosztów uzyskania przychodów z tytułu hipotetycznych odsetek (wynik finansowy - zysk za rok 2018 i za rok 2019 przekazany na kapitał zapasowy), naliczonych w wysokości 2,5% od bilansowego wyniku finansowego działalności pozarolniczej. Czy na wysokość tego 3-letniego okresu mają wpływ zmiany stopy referencyjnej NBP- czy w 2021 r. jako w drugim roku będzie to 1,1% (0,1% + 1%) czy 2,5%,

- czy niżej wymieniony sposób w jaki zostanie wykorzystany zatrzymany zysk będzie spełniał ekonomiczny warunek uznania hipotetycznych odsetek jako kosztu uzyskania przychodu. Zysk przeznaczony na kapitał zapasowy zostanie przeznaczony na budowę i modernizację budynków inwentarskich, obiektów służących ochronie środowiska, zakup maszyn i urządzeń rolniczych, a wymiana sprzętu rolniczego i jego sprzedaż znajdzie swoje odzwierciedlenie w przychodach z działalności pozarolniczej.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 30 czerwca 2022 r. (wpływ 6 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Podstawę działalności Spółki stanowi działalność rolnicza w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm. dalej "ustawa CIT") jak i pozarolnicza. Przychody z działalności rolniczej wyłączone są przedmiotowo zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Pozostałe przychody obejmują czynsze z wynajmu nieruchomości i pochodne działalności podstawowej (rolniczej), odsetki bankowe, odsprzedaż materiałów, towarów, usług, sprzedaż środków trwałych. Poza tym, Spółka otrzymuje na podstawie odrębnych przepisów:

- dopłaty bezpośrednie stosowane w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej,

- odszkodowania za szkody w środkach trwałych,

- pomoc A udzielaną na dofinansowanie kosztów zbioru, transportu i unieszkodliwiania padłych zwierząt gospodarskich,

- zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej,

- ulgi inwestycyjne w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na:

- budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska,

- zakup i zainstalowanie urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (słońca).

Zgodnie z art. 4a pkt 10 ustawy CIT, wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) przeliczone według średniego euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy października w 2020 r. nie uwzględniająca wartości przychodu z działalności rolniczej (ze sprzedaży płodów rolnych, inwentarza żywego) nie przekroczyła 2.000.000 euro.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychody (netto) osiągnięte w 2021 r. nie uwzględniające wartości przychodu netto ze sprzedaży płodów rolnych i inwentarza żywego, zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego, pomocy A udzielonej na dofinansowanie kosztów zbioru, transportu i unieszkodliwienia padłych zwierząt gospodarskich, ale z uwzględnieniem dopłat bezpośrednich stosowanych w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej i odszkodowań za szkody w środkach trwałych nie przekroczyły 2.000.000 euro.

Zgodnie z art. 4a pkt 10 ustawy o CIT wartość przychodu ze sprzedaży w 2020 r. i art. 19 ust. 1 pkt 2 wartość przychodu netto w 2021 r. po dodaniu przychodów z działalności rolniczej przekracza próg 2.000.000 euro.

Spółka mając na uwadze, że przychody z działalności rolniczej wyłączone są przedmiotowo zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych zastosowała w 2021 r. stawkę 9%.

Pytania

1. Czy przy ustalaniu limitów przychodów o których mowa w art. 4a pkt 10 oraz art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT winny zostać zaliczone przychody z działalności rolniczej, które w rozumieniu art. 2 ust. 2 nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i czy przy ustalaniu limitów przychodów, o których mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT Spółka powinna brać pod uwagę:

2. W 2020 r. Spółka skorzystała z kosztów uzyskania przychodów z tytułu hipotetycznych odsetek (wynik finansowy - zysk za rok 2018 i za rok 2019 przekazany na kapitał zapasowy), naliczonych w wysokości 2,5% od bilansowego wyniku finansowego działalności pozarolniczej. Czy na wysokość tego 3-letniego okresu mają wpływ zmiany stopy referencyjnej NBP - czy w 2021 r. jako w drugim roku będzie to 1,1% (0,1% + 1%) czy 2,5% (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

3. Czy niżej wymieniony sposób w jaki zostanie wykorzystany zatrzymany zysk będzie spełniał ekonomiczny warunek uznania hipotetycznych odsetek jako kosztu uzyskania przychodu? Zysk przeznaczony na kapitał zapasowy zostanie przeznaczony na budowę i modernizację budynków inwentarskich, obiektów służących ochronie środowiska, zakup maszyn i urządzeń rolniczych, a wymiana sprzętu rolniczego i jego sprzedaż znajdzie swoje odzwierciedlenie w przychodach z działalności pozarolniczej (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. pytanie nr 1 (stanowisko ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 30 czerwca 2022 r.)

Przy ustalaniu limitów przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 10 oraz art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie powinno się brać pod uwagę przychodów z działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a przy ustalaniu limitów przychodów o których mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT Spółka nie powinna uwzględniać przychodów: pomocy A udzielanej na dofinansowanie kosztów zbioru, transportu i unieszkodliwiania padłych zwierząt gospodarskich, zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, ulgi inwestycyjnej jako pomocy publicznej w rolnictwie, w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska, zakupu i zainstalowania urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (słońca), jako związanych z podstawową działalnością rolniczą. Spółka uwzględnić powinna przychody z tytułu dopłat bezpośrednich stosowanych w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej i odszkodowania za szkody w środkach trwałych.

Ad. pytanie nr 4.

Spółka jest uprawniona do wykazania kosztu kapitału własnego w określonej wysokości w roku przekazania go na kapitał zapasowy oraz w 2 następnych latach podatkowych, to raz ustalona wartość oprocentowania zatrzymanego zysku (2,5%) powinna być stosowana w całym okresie odliczenia. Prawo to Spółka wykonuje w latach 2020-2022. Obniżenie stopy referencyjnej NBP do 0,1% nie powinno negatywnie wpływać na wysokość kosztu podatkowego. Zgodnie z zasadami sprawiedliwości podatkowej, na zasadzie praw nabytych, Spółka powinna zachować prawo do wyższej stawki odsetek (2,5%).

Ad. pytanie nr 5.

Zysk przeznaczony na kapitał zapasowy i wydatkowany na budowę i modernizację budynków inwentarskich, obiektów służących ochronie środowiska, zakup maszyn i urządzeń rolniczych będzie spełniał ekonomiczny warunek uznania hipotetycznych odsetek jako kosztu uzyskania przychodu.

Nie ma bowiem wyłączeń w przypadku wydatkowania kwot przekazanych wcześniej na kapitał zapasowy, jedynie nie może być przeznaczony na pokrycie straty bilansowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Ad. pytanie nr 1.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."):

przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej oraz dochodów opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek.

Pojęcie działalności rolniczej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostało określone w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym:

działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

4. 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt - licząc od dnia nabycia.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że regulacja art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., wskazuje, że przychody z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej zostały wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zawarty w tym przepisie zwrot normatywny "przychodów z działalności rolniczej" oznacza, że ustawodawca odwołuje się w nim do efektów działalności rolniczej (jej przychodów), a nie do działalności rolniczej jako takiej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.:

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatników zostały rozdzielone na dwa źródła:

- z zysków kapitałowych oraz

- z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wydzielając odrębne źródło przychodów - z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Oznacza to, że konieczność rozdzielania źródeł przychodów na "przychody operacyjne" i "zyski kapitałowe" nie ma zastosowania jedynie do określonych podmiotów zajmujących się działalnością finansową. W przypadku takich podmiotów kategorie przychodów ze źródła "zyski kapitałowe" stanowią podstawowy rodzaj działalności (są de facto działalnością operacyjną).

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p.:

podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, wynosi:

Stawka 9% podstawy opodatkowania ma zatem zastosowanie wyłącznie do podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły równowartości 2.000.000 euro. Po przekroczeniu tego limitu podatnik traci prawo do obniżonej stawki podatku.

Regulacje wyłączające możliwość korzystania z preferencyjnej - 9% stawki podatkowej zostały określone w art. 19 ust. 1a-1c u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 19 ust. 1d u.p.d.o.p.:

podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, stosują stawkę podatku, o której mowa w tym przepisie, jeżeli posiadają status małego podatnika.

W myśl art. 19 ust. 1e u.p.d.o.p.:

warunek, o którym mowa w ust. 1d, nie dotyczy podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1c, w roku rozpoczęcia tej działalności.

Definicja "małego podatnika" została zawarta w art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p., zgodnie z którym:

ilekroć w ustawie jest mowa o małym podatniku - oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Wskazane w art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p., sformułowanie "wartość przychodu ze sprzedaży" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać także należy, że nie należy tego pojęcia utożsamiać z pojęciem przychodu podatkowego. W związku z tym należy dokonać literalnej wykładni tego pojęcia. Przy obliczaniu powyższego limitu należy uwzględnić wszelkie przychody ze sprzedaży danego podatnika, w tym także zwolnione od podatku dochodowego, z wyłączeniem przychodów osiąganych z innego tytułu niż sprzedaż, np. uzyskane odszkodowania, odsetki od środków finansowych na rachunku bankowym, dotacje, dopłaty lub refundacje kosztów.

Odnosząc się do pierwszej wątpliwości wynikającej z pytania nr 1, a mianowicie ustalenia, czy przy ustalaniu limitów przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 10 oraz art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. winny zostać zaliczone przychody z działalności rolniczej, które w rozumieniu art. 2 ust. 2 nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że przychody z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, nie są "przychodami" na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, nie są one brane pod uwagę przy ustalaniu limitów przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 10 oraz art. 19 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy zawarta w drugiej części pytania nr 1 dotyczy ustalenia, czy przy ustalaniu limitów przychodów, o których mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Spółka powinna brać pod uwagę:

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że przy ustalaniu limitów przychodów, o których mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jak już wskazano powyżej, nie zalicza się przychodów z działalności rolniczej. Definicja zawarta w art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa w ujęciu rzeczowym rodzaje działalności zaliczonych do działalności rolniczej, a dokonane w niej wyliczenie ma charakter wyczerpujący. W konsekwencji, przychody uzyskane z czynności wykraczających poza ustawowo zdefiniowany zakres działalności rolniczej należy traktować jako "pozarolnicze" i tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według zasad określonych w ustawie.

Jeśli otrzymane środki nie kwalifikują się do objęcia kategorią przychodów z działalności rolniczej, powinny być wykazywane w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego w przychodach i muszą być uwzględnione przy ustalaniu limitu przychodów 2.000.000 euro, pozwalającego na zastosowanie 9% stawki podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że pomoc A udzielaną na dofinansowanie kosztów zbioru, transportu i unieszkodliwiania padłych zwierząt gospodarskich należy uznać za przychody z działalności rolniczej, do których jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 1 nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem środki te nie będą brane pod uwagę przy ustalaniu limitu przychodów 2.000.000 euro, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W odniesieniu do ulgi inwestycyjnej jako pomocy publicznej w rolnictwie, w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska oraz na zakup i zainstalowanie urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (słońca) wskazać należy, że ww. ulgi podlegają dyspozycji przepisów ustawy o podatku rolnym, dlatego również i one nie mogą zostać zaliczone do limitu przychodów uprawniających do stosowania obniżonej 9% stawki podatku.

W przypadku przychodów z tytułu zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, wskazać należy, że do przychodów z działalności rolniczej należy zaliczyć także środki uzyskane z tytułu zwrotu podatku akcyzowego, jeśli nie został on zaliczony do kosztów jako dot. kosztów działalności rolniczej, np. w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej. W przypadku, gdy wydatek na nabycie paliwa do działalności rolniczej nie jest kosztem podatkowym to zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie tego paliwa nie może generować przychodów podatkowych. Zatem przychody z tytułu zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej jeżeli nie został zaliczony przez Wnioskodawcę do kosztów podatkowych, to nie będzie wliczany do limitów, o których mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Odnosząc się natomiast do przychodów z tytułu dopłat bezpośrednich stosowanych w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej oraz odszkodowań za szkody w środkach trwałych zwraca się uwagę, że jak wynika z treści wniosku prowadzą Państwo działalność rolniczą. Przyjmując zatem tę działalność za źródło przychodów, uzasadnione jest uznanie wszystkich przychodów z tego źródła (dopłat bezpośrednich) oraz z nim związanych (odszkodowań za szkody w środkach trwałych wykorzystywanych w działalności rolniczej) za ich integralną część. Uznanie ww. przychodów oraz odszkodowań jako przychodów z działalności rolniczej powoduje, że w takiej sytuacji środki te nie są brane pod uwagę przy ustalaniu limitu przychodów 2.000.000 euro, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, czy przy ustaleniu limitów przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 10 oraz art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. winny zostać zaliczone przychody z działalności rolniczej, które w rozumieniu art. 2 ust. 2 nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i limitów przychodów, o których mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w części dotyczącej:

- przychodów z tytułu dopłat bezpośrednich stosowanych w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej oraz odszkodowań za szkody w środkach trwałych jest nieprawidłowe,

- pozostałych wymienionych przychodów jest prawidłowe.

Ad. pytanie nr 4.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zgodnie z art. 15cb ust. 1 u.p.d.o.p., w myśl którego:

w spółce za koszt uzyskania przychodów uznaje się również kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty:

W myśl art. 15cb ust. 2 u.p.d.o.p., koszt, o którym mowa w ust. 1, przysługuje w roku wniesienia dopłaty lub podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych, a łączna kwota kosztów uzyskania przychodów odliczona w roku podatkowym z tytułów wymienionych w ust. 1 nie może przekroczyć kwoty 250 000 zł (art. 15cb ust. 3 u.p.d.o.p.).

Przepis art. 15cb ust. 4 u.p.d.o.p. wskazuje, że:

przepisu ust. 1 nie stosuje się do dopłat i zysków przeznaczonych na pokrycie straty bilansowej.

Z kolei art. 15cb ust. 5 u.p.d.o.p. stanowi, że:

przepis ust. 1 stosuje się, jeżeli zwrot dopłaty lub podział i wypłata zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona do spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce.

Stosownie do art. 15cb ust. 9 u.p.d.o.p.:

w przypadku gdy spółka, o której mowa w ust. 1, zostanie przejęta w wyniku łączenia albo podziału albo przekształcona w spółkę niebędącą osobą prawną przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 5, na dzień poprzedzający dzień przejęcia albo przekształcenia ustala się przychód w wysokości odpowiadającej odliczonym, zgodnie z ust. 1, kosztom uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15cb ust. 10 u.p.d.o.p.:

przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli podatnik lub podmiot z nim powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 dokonał czynności prawnej albo powiązanych czynności prawnych bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, głównie w celu uznania kwoty określonej w ust. 1 za koszt uzyskania przychodów. Do uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie zalicza się przypadku, gdy korzyść uzyskana w roku podatkowym lub w latach następnych wynika z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159, dalej jako: "ustawa nowelizująca"), zgodnie z którym art. 15cb stosuje się po raz pierwszy do roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2019 r.

Natomiast, art. 10 ust. 2 tej ustawy wskazuje, że przepis art. 15cb stosuje się również do wniesionych dopłat oraz zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy po dniu 31 grudnia 2018 r. W takim przypadku za rok wniesienia dopłaty lub przekazania zysku, o którym mowa w art. 15cb ust. 2 i 5 ustawy, przyjmuje się rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2019 r.

Odnosząc się do treści pytania wskazać należy, że reguły obliczania wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu hipotetycznych odsetek zostały określone w art. 15cb ust. 1 u.p.d.o.p.

Możliwość rozpoznania ww. kosztów przysługuje w roku wniesienia dopłaty do spółki albo podwyższenia kapitału rezerwowego bądź zapasowego oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych.

Brzmienie art. 15cb ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje na to, że wysokość kosztów z tytułu hipotetycznych odsetek powinna być ustalana przy zastosowaniu stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy (rok rozpoznania kosztu podatkowego). Z przepisu nie wynika bowiem, że raz ustalona wartość oprocentowania (tj. w oparciu o stopę referencyjną obowiązującą w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok wniesienia dopłaty bądź przekazania zysku na odpowiedni kapitał) powinna być stosowana w całym okresie odliczenia.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, który twierdzi, że Spółka jest uprawniona do wykazania kosztu kapitału własnego w określonej wysokości w roku przekazania go na kapitał zapasowy oraz w 2 następnych latach podatkowych, to raz ustalona wartość oprocentowania zatrzymanego zysku (2,5%) powinna być stosowana w całym okresie odliczenia uznano za nieprawidłowe.

Ad. 5.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 5 należy uznać za prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

- czy przy ustaleniu limitów przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 10 oraz art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. winny zostać zaliczone przychody z działalności rolniczej, które w rozumieniu art. 2 ust. 2 nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i limitów przychodów, o których mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w części dotyczącej:

- przychodów z tytułu dopłat bezpośrednich stosowanych w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej oraz odszkodowań za szkody w środkach trwałych jest nieprawidłowe,

- pozostałych wymienionych przychodów jest prawidłowe,

- w 2020 r. Spółka skorzystała z kosztów uzyskania przychodów z tytułu hipotetycznych odsetek (wynik finansowy - zysk za rok 2018 i za rok 2019 przekazany na kapitał zapasowy), naliczonych w wysokości 2,5% od bilansowego wyniku finansowego działalności pozarolniczej. Czy na wysokość tego 3-letniego okresu mają wpływ zmiany stopy referencyjnej NBP - czy w 2021 r. jako w drugim roku będzie to 1,1% (0,1% + 1%) czy 2,5% jest nieprawidłowe,

- czy niżej wymieniony sposób w jaki zostanie wykorzystany zatrzymany zysk będzie spełniał ekonomiczny warunek uznania hipotetycznych odsetek jako kosztu uzyskania przychodu. Zysk przeznaczony na kapitał zapasowy zostanie przeznaczony na budowę i modernizację budynków inwentarskich, obiektów służących ochronie środowiska, zakup maszyn i urządzeń rolniczych, a wymiana sprzętu rolniczego i jego sprzedaż znajdzie swoje odzwierciedlenie w przychodach z działalności pozarolniczej jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

- Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

- W związku z uznaniem przychodów z tytułu dopłat bezpośrednich stosowanych w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej oraz odszkodowań za szkody w środkach trwałych za przychody z działalności rolniczej, do których jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie stosuje się przepisów tej ustawy, bezzasadne stało się rozstrzyganie zagadnienia objętego pytaniem nr 7 dotyczącego ujmowania ww. przychodów i odszkodowań w formularzu CIT-8 i CIT-8/O.

- Końcowo nadmienia się, że w zakresie pytań nr 2, 3 i 6 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.