0111-KDIB1-3.4010.134.2020.1.IM - Koszty uzyskania przychodów w związku z podziałem spółki.

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 marca 2020 r. (data wpływu 18 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wydatki, związane z podziałem Spółki Dzielonej, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 18 marca 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wydatki, związane z podziałem Spółki Dzielonej, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną (dalej: Wnioskodawca lub Spółka Dzielona) mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka Dzielona jest podmiotem należącym do grupy kapitałowej działającej w sektorze chemicznym (dalej: Grupa), w której podmiotem dominującym jest spółka akcyjna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka Dominująca). Spółka Dzielona ma dwóch akcjonariuszy:

* Spółkę Dominującą będąca większościowym akcjonariuszem,

* Spółkę akcyjną mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będącą mniejszościowym akcjonariuszem (dalej: Akcjonariusz).

Spółka Dominująca obecnie jest jednocześnie właścicielem 100% akcji Akcjonariusza. Spółka Dominująca jest także jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającej również nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka Przejmująca). Spółka Dzielona prowadzi działalność gospodarczą w dwóch zasadniczych obszarach biznesowych:

1) Business Unit (...) - obszar działalności związany z krzemianami, obejmujący produkcję i dystrybucję krzemian zarówno w formie stałej, czyli szklistych krzemianów sodu i potasu, oraz w formie płynnej szkła wodnego sodowego i potasowego (dalej: BU K (...).

2) Business Unit O (...) - obszar działalności związany z opakowaniami szklanymi obejmujący w szczególności produkcję i dystrybucję opakowań szklanych w szczególności lampionów oraz słoi użytkowych (dalej: BU O (...).

Grupa, w tym spółki wymienione w niniejszym opisie zdarzenia przyszłego, są zaangażowane w szersze działania reorganizacyjne służące między innymi dostosowaniu struktury do przyjętego modelu biznesowego funkcjonowania Grupy. Jedno z planowanych działań reorganizacyjnych zakłada przeniesienie działalności, w tym aktywów i zobowiązań związanych z BU O (...) do Spółki Przejmującej, w ramach której będzie kontynuowana działalność związana z opakowaniami prowadzona obecnie w ramach Wnioskodawcy. Przeniesienie działalności związanej z BU O (...) nastąpi w ramach podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505, z późn. zm., dalej: k.s.h.). W wyniku podziału przez wydzielenie, zgodnie z przyjętymi założeniami, w Spółce Dzielonej pozostanie działalność związana z BU K (...), natomiast Spółka Przejmująca przejmie działalność, w tym składniki majątku związane z BU O (...). Przeniesienie BU O (...) do Spółki Przejmującej i koncentracja Spółki Dzielonej na działalności związanej z BU K (...) jest uzasadniana założeniami przyjętej na poziomie Grupy strategii zmiany modelu biznesowego polegającej w szczególności na tworzeniu w ramach Grupy podmiotów bądź grup podmiotów tworzących swoiste subholdingi specjalizujące się w określonym rodzaju działalności - zgodnie z założeniami: Spółka Dzielona powinna zostać spółką dedykowaną działalności związanej z obszarem krzemian (BU K (...) ® Spółka Przejmująca powinna zostać spółką dedykowaną działalności związanej ze wskazywanym obszarem BU O (...). Przejęcie przez Spółkę Przejmującą w wyniku podziału Spółki Dzielonej BU Opakowania, a więc zespołu składników majątkowych i niemajątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej w obszarze opakowań, wpłynie na wysokość osiąganych przez Spółkę Dzieloną dochodów podatkowych po podziale. Koncentracja Spółki Dzielonej na działalności BU K (...) i wydzielenie drugiego obszaru działalności do Spółki Przejmującej są oceniane jako działania korzystne w świetle perspektyw rozwoju dla każdego ze wskazanych obszarów działalności, w tym samym Spółki Dzielonej w kolejnych latach. W związku z realizacją podziału, o którym mowa powyżej, Wnioskodawca zakłada poniesienie wydatków związanych z realizowanych procesem. Należy podkreślić, że proces podziału mimo towarzyszącej mu zasady sukcesji prawnej na wielu płaszczyznach, wiąże się z koniecznością spełnienia szeregu wymogów formalno-prawnych oraz podjęciem odpowiednich działań przygotowawczych umożliwiających skuteczne, poprawne, płynne i bezpieczne dla Spółki Dzielonej przeprowadzenie procesu podziału. W rezultacie, Spółka Dzielona będzie przed i po podziale ponosiła wydatki służące umożliwieniu realizacji i zapewnieniu prawidłowości przebiegu procesu podziału Spółki Dzielonej, zarówno od strony organizacyjnej, prawnej, księgowej, finansowej jak i podatkowej. P

rzykładowo wydatki ponoszone przez Spółkę Dzielonej będą dotyczyły:

Wydatki związane z planowaną reorganizacją działalności, będą poniesione celem realizacji przyjętej strategii zmiany modelu biznesowego, a tym samym w celu rozwoju i zwiększenia bezpieczeństwa działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Ponadto, zakłada się, że wskazywane powyżej wydatki zostaną poniesione z majątku Spółki Dzielonej i nie zostaną jej w jakikolwiek sposób zwrócone. Poniesienie ww. wydatków zostanie właściwie udokumentowane i zaewidencjonowane w księgach Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wydatki związane z podziałem Spółki Dzielonej, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wydatki związane z podziałem przez wydzielenie Spółki Dzielonej Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Ogólne zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów na gruncie Ustawy CIT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT oraz praktyki organów podatkowych, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać łącznie spełnione następujące przesłanki:

* wydatek ten - bezpośrednio lub pośrednio - powinien wpływać na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów podatnika,

* wydatek ten powinien zostać poniesiony i musi być definitywny, tj. wydatek musi być dokonany z majątku podatnika i mieć ostateczny (bezzwrotny) charakter,

* wydatek ten nie może być wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT,

* wydatek ten musi być prawidłowo udokumentowany (przesłanką o charakterze formalnym, wynikającą z praktyki organów podatkowych jest obowiązek udokumentowania kosztu rzetelnym, kompletnym i wolnym od błędów dowodem księgowym).

Niespełnienie którejkolwiek z wyżej wskazanych przesłanek wyklucza możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawa CIT nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości, o ile wydatki te nie zostały wykazane w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Odnosząc się do powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki będące przedmiotem niniejszego zapytania spełniają warunki pozwalające na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów na gruncie przepisów Ustawy CIT.

Zaliczenie wydatków związanych z procesem podziału do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Dzieloną

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, koncentracja w ramach Spółki Dzielonej na działalności BU K (...) i wydzielenie drugiego obszaru działalności do Spółki Przejmującej, są oceniane na poziomie Grupy jako działania korzystne w świetle perspektyw rozwoju BU K (...), a tym samym Spółki Dzielonej w kolejnych latach. Przyjęta strategia dotycząca rozwoju Grupy, której jednym z elementów pozostaje wydzielenie BU K (...) oraz BU O (...) do odrębnych podmiotów, powinna doprowadzić do wzmocnienia pozycji Grupy oraz poszczególnych spółek dedykowanych określonym obszarom biznesowym, w tym Spółki Dzielonej. Należy założyć, że wydatki związane z planowaną reorganizacją działalności wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, będą poniesione celem realizacji przyjętej strategii zmiany modelu biznesowego, a tym samym w celu rozwoju i zwiększenia bezpieczeństwa prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W związku z tym, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę wskazane w opisie zdarzenia przyszłego służące realizacji procesu podziału, związane z procesem podziału mogą przyczynić się (po uwzględnieniu ryzyka gospodarczego) do osiągania przychodów podatkowych lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów uzyskiwanych przez Spółkę Dzieloną. Odnosząc się do wydatków, które zamierza ponieść Wnioskodawca opisanych w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że profesjonalna wiedza z wielu obszarów, w tym prawnicza, podatkowa, księgowa i finansowa są, w ocenie Spółki Dzielonej, niezbędne przy dokonywaniu poszczególnych czynności składających się na proces podziału, jak również wpływają na prawidłowe ujęcie procesu podziału w księgach rachunkowych, właściwą kalkulację zobowiązań podatkowych, czy też maksymalizację bezpieczeństwa prawnego i organizacyjnego w odniesieniu do kontynuowanej po podziale działalności w zakresie BU K (...). Zaangażowanie podmiotów specjalizujących się w ww. zakresie, zwiększa, zdaniem Wnioskodawcy, gwarancję prawidłowości i efektywności podjętych przez Spółkę Dzieloną działań reorganizacyjnych. Z kolei, odpowiednie opłaty i koszty administracyjne, sądowe, notarialne są niezbędne do realizacji procesu podziału. Wątpliwości nie powinna budzić również kwestia wskazywanych przez Wnioskodawcę innych kosztów związanych z przygotowaniem do przeprowadzenia podziału oraz kontynuowaniem działalności w zakresie BU K (...) po dokonaniu podziału, przykładowo kosztów związanych z odpowiednią modyfikacją statusu prawnego nieruchomości Wnioskodawcy, czy też kosztów pozyskania odpowiednich decyzji administracyjnych potrzebnych do kontynuowania działalności po wydzieleniu BU O (...). Kolejną przesłanką wymienioną w podatkowej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, jest poniesienie wydatku oraz jego definitywny charakter. Wskazać przy tym należy, że Ustawa CIT nie wyjaśnia znaczenia terminu "poniesienie kosztu". W ocenie Wnioskodawcy, w oparciu o stanowisko doktryny i orzecznictwo sądów administracyjnych, poniesienie kosztu oznacza pokrycie danego wydatku ze środków majątkowych podatnika niezależnie od tytułu prawnego do dysponowania przez podatnika środkami przeznaczonymi na pokrycie takiego wydatku. Obciążenie majątku podatnika wydatkiem oznacza również, że wydatek taki nie może zostać podatnikowi w żaden sposób zwrócony, a więc powinien on mieć charakter definitywny (tak m.in. NSA w wyroku z 20 marca 1996 r. sygn. SA/Ka 332/95). Co więcej, w wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. II FSK 1636/17, sąd stwierdził, iż zwrot "koszty poniesione" to realne obciążenie majątkowe podatnika, polegające na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Do kategorii takich aktywów nie mogą być natomiast zaliczone hipotetyczne przysporzenia. Innymi słowy koszt będzie uznany za poniesiony o ile nastąpi uszczuplenie w majątku podatnika poprzez zmniejszenie jego aktywów lub zwiększenie pasywów (tak w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, red. dr Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter, Wyd. 3, Warszawa 2019).

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, wydatki zostaną pokryte z majątku Wnioskodawcy i nie zostaną w jakikolwiek sposób zwrócone. Tym samym, wydatki, których dotyczy niniejszy wniosek będą poniesione przez Spółkę Dzieloną i będą miały charakter definitywny. Następny warunek uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu, który został wprost wymieniony w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, zakłada, że taki wydatek nie może zostać wskazany w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT (warunek negatywny). Ustawodawca w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, dokonał enumeratywnego wyliczenia wydatków, które nie będą, trwale lub przejściowo, stanowić kosztów uzyskania przychodu, nawet w sytuacji, gdy spełniają wyżej wskazane kryteria, tj. wykazują związek z przychodem oraz zostały poniesione. Wydatki wymienione przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego nie zostały expressis verbis wymienione w negatywnym katalogu kosztów, a więc przy spełnieniu wszystkich przesłanek z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Na końcu należy wskazać, iż wymienione w opisie zdarzenia przyszłego wydatki zostaną właściwie udokumentowane i zaewidencjonowane w księgach Wnioskodawcy.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy

W świetle wyżej wskazanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wydatki związane z procesem podziału Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ze względu na spełnienie wszystkich przesłanek uprawniających zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych dotyczących podobnych stanów faktycznych, np.: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. 0111- KDIB1-1.4010.377.2019.1.NL: "W świetle wyżej wskazanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego wydatki związane z procesem podziału Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ze względu na spełnienie wszystkich przesłanek uprawniających zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów." Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.1061.2016.1.AK: "Koszty związane z procesem wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie kreują wprost przychodów w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p., ale mają wpływ na wielkość osiągniętych przychodów Wnioskodawcy po wydzieleniu, koszty te mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d u.p.d.o.p. Można je uznać za tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie wykazujące związku z konkretnym przychodem. Mając na względzie powyższe, wydatki poniesione na doradztwo związane z podziałem spółki można uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki Dzielonej. Spełnione bowiem zostają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z możliwością osiągania w przyszłości przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej." Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. ILPB3/423-602/11-5/MM. "Mając na względzie powyższe, w ocenie tut. Organu, wydatki poniesione na nabycie porad prawnych i z zakresu doradztwa podatkowego można uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z możliwością osiągania w przyszłości przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez spółki przejmujące na zasadzie sukcesji podatkowej. Reasumując powyższe, wydatki poniesione na obsługę prawną oraz doradztwo księgowo - podatkowe związane z podziałem Spółki należy uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.