0111-KDIB1-2.4011.73.2020.2.MZA - 5% stawka PIT dla dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 marca 2020 r. (data wpływu 27 marca 2020 r.), uzupełnionym 28 maja 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania preferencji podatkowej IP Box - jest prawidłowe.

W dniu 27 marca 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania preferencji podatkowej IP Box.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 15 maja 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.73.2020.1.MZA wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia w związku z powyższym wezwaniem dokonano 28 maja 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG, kody PKD: 58.29.Z, 18.13.Z, 18.20.Z, 28.12.Z, 46.51.Z, 46.52.Z, 47.41.Z, 47.42.Z, 47.43.Z, 47.91.Z, 58.12.Z, 58.21.Z, 61.10., 61.20.Z., 61.30.Z, 61.90.Z, 62.01.Z, 62.02.Z, 62.03.Z, 62.09.Z, 63.11.Z, 63.12.Z, 63.99.Z, 64.19.Z, 73.11., 73.12.A, 73.12.B, 73.12.C, 73.12.D, 74.10.Z, 74.20.Z, 74.30.Z, 74.90.Z, 85.59.A, 85.59.B. 85.60.Z, 90.03.Z, 95.11.Z, 95.12.Z, 95.21.Z, 95.22.Z. Wnioskodawca świadczy usługi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, w roku podatkowym 2019 w oparciu o podatek liniowy. Wnioskodawca podlega pod nieograniczony obowiązek podatkowy. Podejmowana przez Wnioskodawcę działalność spełnia następujące wymogi: prowadzona działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe - działalność jest podejmowana w sposób systematyczny, Wnioskodawca wykorzystuje zasoby wiedzy, narzędzia programistyczne i umiejętności do tworzenia nowych zastosowań, aplikacji, platform dla kontrahentów w odpowiedzi na ich potrzeby. Część dochodów Wnioskodawcy stanowi sprzedaż autorskiego oprogramowania. W ramach umów z kontrahentami Wnioskodawca świadczy usługi programistyczne, samodzielnie ponosi ryzyko związane z prowadzoną działalnością, w szczególności za należyte wypełnianie warunków zawartych umów. Za wykonywaną pracę Wnioskodawca otrzymuje stosowane wynagrodzenie na podstawie wystawionej faktury. Od 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję na potrzeby prac badawczo-rozwojowych zgodnie z wytycznymi zawartymi w objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. z wyodrębnieniem wynagrodzenia za stworzenie, rozwój i utrzymanie oprogramowania. Ewidencja wprowadzana jest ręcznie w postaci elektronicznej na komputerze Wnioskodawcy. W 2019 r. w ramach sprzedaży autorskiego oprogramowania Wnioskodawca współpracował z trzema firmami. W przypadku dwóch firm rozbudowywał platformę e-commerce stworzoną przez siebie od zera. Działania obejmowały integrację narzędzi pomiędzy sobą, np. programu księgowego ze sklepem internetowym, import, eksport zamówień, produktów, stanów magazynowych, integracja z firmami kurierskimi, integracja z innymi zewnętrznymi narzędziami.

Rozwiązania i ulepszenia tworzone były pod konkretne potrzeby Zamawiających z uwzględnieniem specyfiki ich działalności. W przypadku trzeciej firmy stworzone oprogramowanie to platforma do tworzenia własnych stron internetowych i prostych sklepów internetowych przygotowana w oparciu o specyfikację od Zamawiającego. We wszystkich trzech przypadkach w ramach umów Wnioskodawca świadczy usługi programistyczne, usługi utrzymania dzieła i wsparcia technicznego. Po stworzeniu oprogramowania jest to samodzielny utwór komputerowy w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i Wnioskodawca posiada do niego pełne prawa autorskie. Umowa przewiduje przeniesienie wszelkich autorskich praw majątkowych do stworzonego dzieła na Zamawiającego bez ograniczeń terytorialnych i czasowych, tj. w szczególności do nieograniczonego w czasie korzystania z utworów i rozporządzania utworami przez Zamawiającego, jego następców prawnych, osoby przez niego upoważnione lub inne osoby, na które Usługobiorca przeniesie autorskie prawa majątkowe w Rzeczypospolitej Polskiej i za granicą, na wszelkich znanych w dniu podpisania umowy polach eksploatacji, w tym w szczególności wymienionych w art. 50 oraz art. 74 Ustawy Prawo Autorskie. Przeniesienie autorskich praw majątkowych następuje w momencie dokonania zapłaty przez Zamawiającego za przekazane dzieło. Współpraca podejmowana jest w sposób systematyczny, kontrahent otrzymuje podsumowania podjętych prac oraz raport z przepracowanych godzin na życzenie. Zadania zlecane są w formie ustnej lub pisemnej.

W uzupełnieniu wniosku z 28 maja 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że działalność Wnioskodawcy obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest wynikiem pracy o charakterze kreacyjnym i rozwiązaniem oryginalnym dostosowanym za każdym razem do indywidualnych potrzeb klienta. Wnioskodawca wyjaśnił, że działalność jest prowadzona w sposób systematyczny, tj. uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Każda współpraca w klientem ma określony harmonogram prac z wyznaczonymi zadaniami do wykonania i terminem ich realizacji.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym działalność Wnioskodawcy ma charakter twórczy obejmujący prace rozwojowe zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w którym prace rozwojowe zdefiniowane są jako działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wprowadzane zmiany nie mają charakteru rutynowego ani okresowego.

Do tworzonego oprogramowania przysługują Wnioskodawcy autorskie prawa podlegające ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.).

Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do wytworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania będą dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w ramach prowadzonej działalności i wykonywania usług programistycznych na zasadach przedstawionych w opisach stanów faktycznych Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów za rok podatkowy 2019 wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX i tym samym stosowania przepisów przyznających preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione stany faktyczne spełniają wymogi ustawowe konieczne do skorzystania z ulgi IP BOX: prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej, wytworzenie kwalifikowalnego IP, prowadzenie odrębnej ewidencji, osiągnięcie dochodu z kwalifikowanego IP, poniesienie kosztów kwalifikowalnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej".

" (...) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. (...) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac".

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm., dalej: "ustawa o PIT"), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ustawy o PIT, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

8. autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jak stanowi art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca prowadzi działalność w sposób systematyczny, tj. uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, wg pewnego schematu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z pominięciem określonych celów. Prace te są twórczymi i polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność spełnia zatem przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową. Spełniony zatem został jeden z podstawowych warunków o jakich mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ww. ustawy, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Według art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji, podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Odnosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego do analizowanych przepisów prawa stwierdzić należy, że autorskie prawo do programu komputerowego podlega ochronie na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia autorskich praw majątkowych do opisanego przez Wnioskodawcę wytwarzanego oprogramowania, które powstało na zlecenie trzech firm i które stanowi utwór prawnie chroniony oraz zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo Wnioskodawca prowadzi ewidencję o jakiej mowa w art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT. To oznacza, że spełnia on wszystkie warunki przewidziane prawem, może zatem skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Reasumując, w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego Wnioskodawca może opodatkować dochód z wytworzonego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej preferencyjną, 5% stawką podatku.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe są zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.).