0111-KDIB1-2.4010.739.2022.2.AK - Zakład zagranicznej spółki w Polsce

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 listopada 2022 r. wpłynął wniosek z 28 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na terytorium Polski będą prowadzić do uznania, że Wnioskodawca posiada w Polsce zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo pismem z 10 listopada 2022 r. (wpływ 15 listopada 2022 r.) oraz pismem z 27 stycznia 2023 r. (wpływ 31 stycznia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

TG z siedzibą w Izraelu (dalej: "Wnioskodawca", "TG" lub "Spółka"), należy do międzynarodowej Grupy (dalej: "Grupa"), zrzeszającej podmioty prowadzące działalność (...).

W związku z wdrożeniem nowego modelu funkcjonowania Grupy, przyszła rola Wnioskodawcy polegać będzie przede wszystkim (...) towarów wyprodukowanych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przez spółkę TP sp. z o.o. ("TP").

W związku z planowanym projektem Wnioskodawca zawierać będzie różne rodzaje umów, w tym w szczególności umowę sprzedaży z TP (dalej: "Umowa sprzedaży"), której przedmiotem będą wyprodukowane przez TP (...) (dalej: "Produkty"). TG posiada całkowitą wyłączność na eksport wyprodukowanych przez TP Produktów do Spółek dystrybucyjnych znajdujących się poza Polską (tj. do Spółek zależnych).

Umowa sprzedaży zakładać będzie, że własność wyrobów wyprodukowanych przez TP przechodzić będzie na Wnioskodawcę po zakończeniu cyklu produkcyjnego (kiedy Produkty są gotowe). Oznacza to, iż produkcja w toku pozostanie własnością TP, a przejście prawa własności do wytworzonych Produktów będzie następować w momencie, w którym będą udostępnione TG (dostarczone do wskazanego magazynu).

Tak więc zmiana właściciela Produktów nastąpi w momencie dostarczenia Produktów do magazynu, co w konsekwencji powodować będzie, że dokumenty związane z dostawą Produktów do magazynu zostaną wystawione na TP, a nie TG. Jakakolwiek aktywność związana z zakupem Produktów tj. kontakt z TP, negocjacje kontraktów oraz ich zawarcie będą dokonywane przez pracowników Wnioskodawcy wykonujących swoje obowiązki poza Polską (w Izraelu).

Z tytułu dostawy wytworzonych produktów TP otrzymywać będzie wynagrodzenie stanowiące w Polsce przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, kalkulowane w oparciu o wartość kosztów poniesionych na ich wytworzenie i powiększane o odpowiedni narzut. TP stanowi zależną od TG jednostkę prawną, która rozlicza się z tytułu podatku dochodowego na zasadach ogólnych wynikających z polskich przepisów podatkowych.

Z kolei TG nie będzie prowadzić żadnej działalności produkcyjnej na terytorium Polski, tj. nie będzie działać w Polsce poprzez własny oddział lub agencję, a także nie będzie mieć w Polsce jakichkolwiek pracowników. TP będzie wytwarzała produkty w sposób samodzielny, we własnych zakładach, w oparciu o własny personel. Ponadto, TP we własnym imieniu będzie nabywać surowce i ponosić odpowiedzialność za proces produkcyjny.

TP pełniła będzie funkcję producenta i na podstawie Umowy sprzedaży zbywać będzie wytworzone przez siebie Produkty na rzecz TG.

Sprzedane na rzecz TG Produkty przechowywane będą w magazynach znajdujących się na terytorium Polski, zarządzanych przez podmiot trzeci (nie zarządzane przez TP i TG) (dalej: "Operator magazynu").

Przedmiotowe magazyny będą zarządzane przez Operatora magazynu, z którym TP ustali zasady współpracy w drodze zawiązania Umowy magazynowania (dalej: "Umowa magazynowania"). Usługi magazynowania będą świadczone za wynagrodzeniem, którego wysokość będzie każdorazowo określana w Umowie magazynowania. Koszty z tym związane będą rozliczane na jeden lub oba z następujących sposobów:

1. Wartość poniesionych kosztów związanych z udostępnieniem przez Operatora magazynu/magazynów zostanie refakturowana przez TP na rzecz TG; lub

2. Wynagrodzenie Operatora magazynu/magazynów będzie w części pokrywane przez TP i TG.

Zależnie od przyjętej metody rozliczania kosztów, TP lub TG zawrze umowę magazynowania z Operatorem magazynu będącym właścicielem magazynów tj. podmiotem niepowiązanym z TP i TG. Magazyny będą służyć nie tylko do przechowywania produktów będących własnością TG, a wytworzonych przez TP, ale także będą pełnić rolę centrum logistycznego poprzez prowadzenie za ich pośrednictwem, przez TG, dystrybucji tych produktów do dystrybutorów będących podmiotami powiązanymi, w tym do spółek dystrybucyjnych w Europie oraz w mniejszym zakresie poprzez osoby trzecie niepowiązane z TG. Magazyny będą służyć również magazynowaniu towarów wytwarzanych i sprzedawanych na terytorium Polski bezpośrednio przez TG.

Niemniej jednak, w żadnym z wyżej wymienionych przypadków Umowa magazynowania nie będzie obejmować najmu magazynu lub jego części. Wnioskodawca nie będzie również właścicielem żadnego magazynu na terenie Polski ani nie będzie uprawniony do używania żadnego magazynu lub części magazynu na podstawie jakiegokolwiek innego tytułu czy umowy.

Umowy magazynowania, na podstawie których na rzecz Wnioskodawcy będą świadczone usługi magazynowania, będą zawierane na czas określony. TP nie będzie posiadać prawa do używania całości lub wyraźnie określonej części powierzchni magazynu w ramach Usług magazynowania. Towary będące własnością TG nie będą oddzielone od towarów będących własnością TP przez zmagazynowanie ich na określonej innej powierzchni. Będą one odpowiednio oznaczone (przez np. inwentaryzację, etykietowanie); będą jednak mogły być przechowywano zarówno oddzielnie od towarów będących własnością TP, jak i na tej samej powierzchni, a TP ani TG nie będą miały nad tym kontroli. Wnioskodawca nie będzie mógł decydować, gdzie dokładnie należące do niego towary będą przechowywane. To Operator magazynu będzie decydować, gdzie będą składowane towary TG. Wnioskodawca nie będzie więc decydować o sposobie i miejscu składowania towarów w magazynie. Zatem Wnioskodawca nie będzie posiadać prawa do zarządzania powierzchnią magazynową, na której składowane będą należące do niego towary, w tym Wnioskodawca nie będzie posiadać dostępu do magazynów lub ich części, w których będą magazynowane towary Wnioskodawcy.

Za transport i dostawę Produktów będą odpowiedzialni pracownicy TP. Będą oni odpowiedzialni za ustalanie warunków dostaw Produktów do spółek zależnych w Grupie na terenie Europy. TP następnie obciąży TG kosztami związanymi z transportem i dostawą, a także w związku z kosztami zatrudnienia osoby zaangażowanej w ten proces.

Zlecenie wydania Produktów czy zlecenie transportu Produktów będzie w każdym przypadku wydawane przez pracowników TG znajdujących się poza Polską (co do zasady, w Izraelu). Zamówienie wygenerowane przez TG z Izraela będzie traktowane jako zlecenie sprzedaży na konkretną partię Produktu do spółek dystrybucyjnych, jednakże z logistycznego punktu widzenia to osoba w Polsce będzie odpowiedzialna za realizację dostawy, w tym odsprzedaż towaru do spółek dystrybucyjnych.

TG nie będzie posiadać w Polsce biura, fabryki czy magazynu na własność lub na swój użytek. Wnioskodawca nie będzie też posiadać na terytorium Polski pracowników czy reprezentantów uprawnionych do działania w jej imieniu. W szczególności, na terytorium Polski Wnioskodawca nie będzie posiadać osób uprawnionych do wyszukiwania klientów, negocjowania czy zawierania kontraktów w imieniu TG.

W konsekwencji, proces centralnego zarządzania przez TG polegać będzie na koordynacji procesu dystrybucji poprzez zawarcie Umowy sprzedaży, w oparciu o którą produkty zostaną wytworzone przez TP. Następnie gotowe produkty zostaną przewiezione do magazynów, w których będą przechowywane. Ponadto, poza terytorium Polski będą również negocjowane i podpisywane kontrakty handlowe oraz umowy z podmiotami, na rzecz których TG będzie dystrybuować nabyte Produkty od TP.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

1. Niemożliwe jest wskazanie, która ze spółek (TP czy TG) zawrzę Umowę magazynowania. Umowę magazynowania może potencjalnie zawrzeć zarówno spółka TP jak i spółka TG, i żadnej z opcji, Wnioskodawca nie może na moment złożenia Wniosku wykluczyć. Tym samym Wnioskodawca wnosi o przyjęcie, że wniosek dotyczy dwóch zdarzeń przyszłych - jednego, w którym stroną Umowy jest Spółka i drugiego, w którym stroną Umowy jest TP.

2. Wnioskodawca podtrzymuje treść opisu przygotowanego na etapie złożonego wniosku. Tamże Wnioskodawca wskazał, że Umowy magazynowania nie będą stanowić umów najmu bądź umów dzierżawy tj. nie będą obejmować swym zakresem najmu bądź dzierżawy magazynu lub jego części. Zgodnie z postanowienia Umów magazynowania, spółka TP nie będzie posiadać prawa do używania całości lub wyraźnie określonej części powierzchni magazynu. Towary będące własnością spółki TG nie będą na mocy Umowy oddzielone od towarów będących własnością spółki TP przez zmagazynowanie ich na określonej innej powierzchni. Towary (Produkty) będą jedynie odpowiednio oznaczone (przez np. inwentaryzację, etykietowanie).

Tytułem uzupełnienia opisu Wnioskodawca wskazuje, że towary będą mogły być przechowywane zarówno oddzielnie od towarów (Produktów), będących własnością spółki TP, jak i na tej samej powierzchni, a spółka TP ani spółka TG nie będą miały nad tym kontroli; taka sytuacja może wystąpić z inicjatywy usługodawcy (świadczącego usługi magazynowania) celem ułatwienia mu sprawowania kontroli nad powierzonymi towarami w ramach świadczenia tych usług, jednak pozostanie to poza kontrolą usługobiorcy i nie będzie zagwarantowane Umową jako uprawnienie usługobiorcy do "zajęcia" dla swoich towarów określonej części magazynu. Postanowienia umowne nie przewidują możliwości decydowania przez spółkę TP i spółkę TG, gdzie dokładnie należące do nich Produkty, będą magazynowane. Wnioskodawca wskazuje, że to Operator magazynu będzie decydować, gdzie będą składowane Produkty spółki TP i spółki TG. Wnioskodawca nie będzie więc decydować o sposobie i miejscu składowania towarów w magazynie. Zatem Wnioskodawca nie będzie posiadać prawa do zarządzania powierzchnią magazynową, na której składowane będą należące do niego towary (Produkty).

Ponadto, jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca nie będzie posiadać dostępu do magazynów lub ich części, w których będą magazynowane towary (Produkty) Wnioskodawcy. Tytułem uzupełniania opisu Wnioskodawca wskazuje, że Umowa magazynowania będzie przewidywać, po wcześniejszym uzgodnieniu z Operatorem magazynu, incydentalny dostęp Wnioskodawcy na teren magazynu, w celu dokonania inwentaryzacji Produktów, jak również w celu zweryfikowania należytego sposobu przechowywania Produktów na magazynie. Treść Umowy magazynowania będzie przewidywać również możliwość załadunku przez Operatora magazynu, Produktów przeznaczonych do dalszej dostawy do spółek zależnych w Grupie na terenie Europy.

3. Usługi wykonywane w ramach Umowy magazynowania będą świadczone na rzecz spółki TG. Operator magazynu będzie świadczył na rzecz spółki TG usługi magazynowania Produktów dostarczanych przez spółkę TP, za odpowiednim wynagrodzeniem, uzgodnionym przez strony w Umowie magazynowania. Usługi magazynowania będą polegać na składowaniu Produktów zakupionych od spółki TP. Umowy magazynowania będą przewidywać również:

4. Umowa magazynowania na podstawie, której, na rzecz spółki TG będą świadczone usługi magazynowania, zostanie zawarta na czas określony. Umowa magazynowania zawarta na czas określony, będzie obowiązywać co najmniej 12 miesięcy, a z końcem okresu obowiązywania może zostać przedłużona.

5. Spółka TP będzie odpowiedzialna za transport i dostawę Produktów z magazynu do spółek zależnych w Grupie, na terenie Europy tj. będzie odpowiedzialna za realizację dostawy, w tym odsprzedaż towaru (Produktów) do spółek dystrybucyjnych. Sprzedane na rzecz spółki TG Produkty, przechowywane będą w magazynach znajdujących się na terytorium Polski, zarządzanych przez podmiot trzeci (nie zarządzane przez spółkę TP i spółkę TG).

Tytułem uzupełniania opisu Wnioskodawca wskazuje, że, może zdarzyć się sytuacja taka, iż Produkty będą tymczasowo przechowywane w magazynie należącym do spółki TP. W takim przypadku, warunki świadczonych usług magazynowania na rzecz spółki TP zostaną ustalone tożsamo jak w Umowie magazynowania z podmiotem trzecim.

6. W magazynie Operatora magazynu będą znajdować się towary (Produkty) należące do spółki TG, spółki TP, jak również do innych niepowiązanych z nimi podmiotów trzecich.

7. Maksymalny okres przechowywania Produktów należących do Wnioskodawcy w pomieszczeniach należących do podmiotu trzeciego, zanim zostaną wydane celem sprzedaży, nie zostanie wskazany/ograniczony w Umowie magazynowania; tym samym maksymalnym okresem przechowywania jest okres obowiązywania Umowy magazynowania. Okres magazynowania Produktów uzależniony będzie m.in. od czynników ekonomicznych, tj. ilości zamówień, możliwości logistycznych magazynu.

8. "Osoba w Polsce" będzie odpowiedzialna z logistycznego punktu widzenia za realizację dostaw. Pracownicy spółki TP będą odpowiedzialni za transport i dostawę, na podstawie zlecenia transportowego wystawionego przez pracowników spółki TG, zlokalizowanych poza terytorium Polski (co do zasady, w Izraelu).

9. "Osoba w Polsce" będzie pracownikiem spółki TP.

Pytanie

Czy czynności wykonywane przez TG na terytorium Polski będą prowadzić do uznania, że Wnioskodawca posiada w Polsce zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: "Ustawa o CIT") oraz art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Jerozolimie dnia 22 maja 1991 r. (Dz. U. z 1992 r. poz. 28.124, dalej: "UPO") i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Czynności, które będą wykonywane przez TG na terytorium Polski, nie będą prowadzić do uznania, że Wnioskodawca posiada w Polsce zagraniczny zakład podatkowy w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT oraz art. 5 UPO. Wnioskodawca nie podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Niemniej, zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, jeżeli podatnik nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Polski, podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiąga na terytorium Polski, za które uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na tym obszarze, w tym poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład.

W konsekwencji, uznanie, że "nierezydent" posiada zagraniczny zakład na terytorium Polski, powoduje powstanie po stronie tego nierezydenta obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów "przypisanych" do tego zakładu.

Zgodnie z art. 4a ust. 11 Ustawy o CIT, zagraniczny zakład stanowi:

Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu, ustawowa definicja zagranicznego zakładu ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy właściwa umowa międzynarodowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje regulacji odmiennych. W konsekwencji, aby dokonać prawidłowej wykładni regulacji w przedmiocie skutków podatkowych współpracy prowadzonej przez Wnioskodawcę (nierezydenta) z podmiotem mającym siedzibę w Polsce, należy odwołać się do uregulowań UPO. TG jest rezydentem podatkowym Izraela, dlatego też analiza czy jakiekolwiek przychody Wnioskodawcy będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, powinna zostać przeprowadzona w oparciu o postanowienia UPO, która stanowi integralną część polskiego systemu podatkowego.

Zgodnie z art. 7 UPO, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład.

Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Z powyższego wynika, że w państwie źródła opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład (co jednocześnie oznacza brak obowiązku podatkowego w zakresie zysków osiąganych bezpośrednio przez jednostkę macierzystą lub inną jednostkę tego przedsiębiorstwa).

Wskazując na art. 5 ust. 1 UPO, przesłanką dla stwierdzenia istnienia zakładu podmiotu zagranicznego jest posiadanie przez ten podmiot stałej placówki, poprzez którą prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza tego podmiotu. Z kolei ust. 2 tego artykułu wskazuje, że poprzez określenie "zakład" należy w szczególności rozumieć:

Co istotne, treść art. 5 ust. 4 UPO przewiduje wyjątki od powyższej definicji, w myśl których zakładu nie stanowią:

Bez względu na powyższe, zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ust. 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa i pełnomocnictwo to w tym Państwie zwykle wykonuje, uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4 i są takimi rodzajami działalności, które - gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki - nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 7 UPO, fakt, że spółka mająca siedzibę w umawiającym się państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim umawiającym się państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby jakąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki. Tym samym, okoliczność występowania powiązań kapitałowych pomiędzy Wnioskodawcą, a TP nie powinna mieć wpływu na ocenę, czy Spółka posiada zagraniczny zakład na terenie Polski.

Takie podejście wynika z faktu, że dla celów podatkowych spółka córka stanowi odrębny, niezależny podmiot prawny, bez względu na relacje kapitałowe, które zachodzą pomiędzy tymi podmiotami. Aby można "spółkę-córkę" uważać za zakład spółki matki, poza relacjami kapitałowymi muszą wystąpić jeszcze inne, dodatkowe okoliczności.

Przyjmuje się, że takimi okolicznościami może być przykładowo udostępnienie do dyspozycji innej spółki własnych pomieszczeń, udzielenie upoważnienia do zawierania umów w imieniu innej spółki lub faktyczne podejmowanie działań w imieniu i na rzecz innej spółki. Układanie relacji biznesowych pomiędzy podmiotami powiązanymi w ten sposób, że spółka zależna stanowi jedynie formalnie wyodrębnioną formę prawną, która w rzeczywistości służy wyłącznie realizacji celów gospodarczych innej spółki powiązanej, może wykraczać poza zakres kontroli i powinno prowadzić do powstania zakładu. Nie jest tak w opisywanym przypadku, gdzie TP prowadzi (tożsamo ze stanem rzeczy przed zmianą modelu) własną, niezależną od zakresu kompetencji Wnioskodawcy, działalność produkcyjną.

Przekładając powyższe przepisy na kanwę zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę, podkreślić należy, że TG nie dysponuje i nie będzie dysponować infrastrukturą techniczną na terytorium Polski, która umożliwiłaby Spółce bezpośrednie prowadzenie działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka będzie nabywać od TP Produkty, które są produkowane przez TP z wykorzystaniem obiektów i urządzeń stanowiących jej własność. W konsekwencji Spółka nie będzie posiadać w Polsce stałej placówki, przez którą prowadzona będzie jej działalność gospodarcza.

Na poparcie powyższego wniosku, Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać przydatną wskazówkę interpretacyjną w procesie wykładni norm zawartych w UPO, jaką może stanowić treść Modelowej Konwencji OECD (dalej: "Konwencja"), na której opierają się przepisy umowy międzynarodowej zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Izraelem, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD (dalej: "Komentarz"), opracowany jako pochodna współpracy państw członkowskich OECD. Pomimo bowiem, że Modelowa konwencja, jak i Komentarz nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, to stanowią wskazówkę, jak należy prawidłowo interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Powyższe potwierdza praktyka sądów administracyjnych m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 677/11 w którym Sąd wskazał, że "W tym miejscu należy podkreślić, że poszczególne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym także analizowana w niniejszej sprawie Umowa, wzorowane są w zasadniczej mierze na Modelowej Konwencji OECD. Konwencja ta oraz opracowany przez Komitet Podatkowy OECD Komentarz do tej Konwencji służyć zatem mają ujednolicaniu zasad opodatkowania w stosunkach pomiędzy poszczególnymi Państwami".

W tym zakresie, Wnioskodawca pragnie przywołać fragment Komentarza do art. 5 Konwencji OECD, odpowiadającego w swej treści art. 5 UPO, który definiując pojęcie "zakładu" wymienia następujące elementy związane z przesłanką posiadania stałej placówki wykonywania działalności gospodarczej:

Odnosząc się do przedstawionych przesłanek kreujących zakład, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że pomimo, iż nabywane towary są produkowane w placówkach zagranicznego kontrahenta (TP), TG nie będzie posiadać prawa dostępu do przedmiotowych lokalizacji i znajdujących się na ich terenie maszyn i urządzeń, jak również nie będzie dysponować tytułem prawnym ani faktyczną możliwością ingerencji lub decydowania o sposobie wykorzystania pomieszczeń stanowiących własność TP. Taka organizacja współpracy będzie świadczyć o braku posiadania stałej placówki działalności przez TG w Polsce.

Za poprawnością powyższego twierdzenia przemawia m in. treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 kwietnia 2017 r., o sygn. 1462-IPPB5.4510.1108 2016.4.RS/JC, w której organ potwierdził argumentację podatnika, zgodnie z którą "dla stwierdzenia, że przedsiębiorca zagraniczny dysponuje placówką na terytorium Polski, konieczne jest (...) dowiedzenie, że przedsiębiorca ten ma prawo podejmować decyzje o wykorzystaniu pomieszczeń oraz posiada prawną lub faktyczną kontrolę nad nimi".

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 marca 2018 r., o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.5.2018.2 PW poprzez podkreślenie, że "dysponowanie daną "placówką" ma miejsce jedynie w przypadku, gdy dany podmiot w pełni kontroluje i zarządza nieruchomością, nie zaś gdy jego dostęp do tej nieruchomości zależy od woli i decyzji podmiotu sprawującego władztwo nad tą nieruchomością".

Aby stwierdzić, która ze stron transakcji faktycznie posiada na terytorium państwa stałą placówkę, należy zatem rozważyć, jaki jest zakres wpływu poszczególnych zaangażowanych podmiotów na wykorzystanie danej przestrzeni. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zauważyć, że TP będzie wytwarzać Produkty jako element własnej działalności operacyjnej, dysponując na ten cel własnymi powierzchniami produkcyjnymi, magazynowymi oraz biurowymi zlokalizowanymi w Polsce. Pełnienie powyższych funkcji stanowić będzie część założonej strategii biznesowej i będzie wynikiem przypisania do TP konkretnych zadań w ramach podziału kompetencji pomiędzy członków międzynarodowej grupy kapitałowej. Co istotne, zakres i warunki świadczenia nabywanych usług wynikają z ustaleń umownych pomiędzy Wnioskodawcą, a TP, a nie z jednostronnych dyspozycji Spółki. Należy więc przyjąć, że TG nie będzie posiadać stałej placówki działalności w Polsce.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że również posiadanie magazynu na terytorium Polski nie jest równoznaczne z utworzeniem zakładu. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2017 r. o sygn.: 1462-IPPB5.4510.1019.2016.5.RS, potwierdził tą opinię, uznając, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski biura, warsztatu, fabryki, magazynu czy innego miejsca, za pośrednictwem którego mogłaby prowadzić działalność w Polsce. Spółka będzie właścicielem Towarów, które będą przechowywane w magazynach zlokalizowanych na terytorium Polski i należących do podmiotów trzecich. Niezależnie jednak od przyjęcia wybranej z dwóch przewidywanych metod rozliczeń ani nawet ich obu naraz, Spółka nie będzie ani właścicielem, ani najemcą tych magazynów, nie będzie też miała prawa do korzystania z nich na podstawie jakiegokolwiek innego tytułu prawnego. Innymi słowy, Spółka nie będzie posiadać prawa do używania całości lub części powierzchni magazynowych, w których będą przechowywane jej Towary. Spółka będzie jedynie beneficjentem Usługi magazynowania, która będzie świadczona w odniesieniu do konkretnych Towarów będących własnością Spółki. W związku z tym, Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski placówki".

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym przede wszystkim należy podkreślić, że magazyn nie jest i nie będzie w dyspozycji Spółki, a zatem nie można uznać, że Spółka będzie prowadzić działalność gospodarczą przez takie stałe miejsce. Cała działalność handlowa i dystrybucyjna Spółki będzie kontynuowana poza Polską. Niezależnie od tego, że Produkty są przechowywane w Polsce w celu dostawy do europejskich dystrybutorów, Spółka nie będzie prowadzić swojej działalności za pośrednictwem magazynu zlokalizowanego w Polsce.

W szczególności nie można powiedzieć, że Spółka będzie dysponować magazynem, ponieważ nie będzie on podlegać bieżącej kontroli Wnioskodawcy. TG nie zatrudnia pracowników na terenie Polski i nie utrzymuje żadnego innego stałego personelu w Polsce (nie będzie również tego robiła w przyszłości). Magazyn będzie obsługiwany, a operacje logistyczne (załadowanie magazynu, wysyłka produktów do odbiorców, itp.) będą wykonywane przez stronę niepowiązaną - niezależnego operatora magazynu i dostawcę usług logistycznych (Operatora magazynu).

Ponadto fakt nabycia w przyszłości określonych usług logistycznych/magazynowych oraz utrzymywania zapasów Produktów należących do Spółki na terytorium Polski podlegać będzie uznaniu wyłącznie za czynności przygotowawcze i pomocnicze w stosunku do podstawowej działalności Spółki. Oznacza to, że chociaż powyższe działania mogą w pewien sposób przyczynić się do produktywności przedsiębiorstwa Spółki, to jednak będą one na tyle odległe od rzeczywistej realizacji zysków przedsiębiorstwa takiego typu jak Spółki, że trudno byłoby określić zysk możliwy do przyporządkowania do takiego miejsca.

W szczególności magazyn używany przez Spółkę będzie wykorzystywany wyłącznie do tymczasowego przechowywania Produktów, które są dystrybuowane do wielu krajów w Europie, gdzie będą sprzedawane klientom przez lokalnych dystrybutorów. Ponadto użytkowanie magazynu w Polsce nie będzie wymagało zatrudniania żadnych pracowników (żaden pracownik TG nie jest zatrudniony w Polsce). Wskazać należy również, że magazyn będzie prowadzony wyłącznie w celu dostarczenia towarów do dystrybutorów (spółek zależnych w Europie) i nie będzie pełnił żadnych innych funkcji (np. usług posprzedażowych).

TG rozumie, że interpretacje podatkowe wydane w przypadkach innych podatników nie mają bezpośredniego zastosowania do sytuacji opisanej w tym wniosku, jednak biorąc pod uwagę art. 14n § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej (który przewiduje ochronę dla podatników nieposiadających indywidualnych interpretacji podatkowych, ale którzy polegali na "utrwalonej praktyce interpretacyjnej" właściwych organów podatkowych), przyjąć należy, że użyteczne będzie przywołanie interpretacji podatkowych wydanych w podobnych sprawach.

Warto w tym miejscu przytoczyć interpretację z 5 lutego 2016 r. o sygn. IPPB5/4510-1240/15-2/RS, w której organ podatkowy potwierdził, że szwajcarski rezydent podatkowy nie będzie miał stałego zakładu w Polsce w sytuacji, gdy będzie miał w Polsce zapasy towarów w magazynie należącym do podmiotu powiązanego, nawet jeśli szwajcarski podatnik zatrudniłby w Polsce pracownika, który na stałe pracowałby w magazynie w celu zapewnienia odpowiednich operacji logistycznych (co nie jest i nie będzie miało miejsca w przypadku Spółki).

Podobnie, brak stałego zakładu został potwierdzony w interpretacjach podatkowych:

Wobec powyższych, w przestawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, brak jest podstaw do uznania, że Spółka będzie prowadzić na terenie Polski działalność przy pomocy zależnych od niej osób. TG nie posiada i nie będzie posiadać na terytorium Polski własnego personelu, a czynności realizowane przez TP będą wykonywane przez pracowników zatrudnionych przez polską spółkę, których praca stanowi element własnej działalności operacyjnej TP.

Reasumując, w analizowanych zdarzeniu przyszłym TG nie będzie posiadać stałej placówki prowadzenia działalności, a tym samym nie dojdzie do wykreowania/ukonstytuowania na terenie Polski zakładu podatkowego Wnioskodawcy.

Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, UPO przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie.

Zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO, o ile osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w danym przedsiębiorstwie, uważa się, ze przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów czynności wymienionych w punktach od a) do g) art. 5 ust. 4 UPO, które, gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela. Niemniej jednak warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 UPO jest, aby osoba działała "w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela (działać w imieniu oznacza, że osoba ma w jakiś sposób okazywać na zewnątrz zamiar działania nie we własnym, lecz cudzym imieniu), a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie.

Reasumując, jedynie sytuacja, w której działający na terytorium Polski podmiot posiada i wypełnia pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu lub na rzecz nierezydenta (z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela), może stanowić przesłankę powstania zakładu podatkowego tego nierezydenta na terytorium Polski. Mając na uwadze, że TP w ramach świadczonych usług nie posiada i nie będzie posiadać umocowania do zawierania umów sprzedaży z nabywcami produktów Grupy w imieniu TG lub na jej rzecz, za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, zgodnie z którym TP nie może być uznana za przedstawiciela Spółki, którego funkcjonowanie spowoduje wykreowanie zakładu podatkowego TG na terytorium Polski.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że TP:

Dodatkowo, TP nie może być uznana za zależnego przedstawiciela TG w rozumieniu UPO ze względu na fakt, iż:

1) TP będzie nabywać we własnym imieniu surowce i półprodukty niezbędne dla procesu produkcji,

2) TP będzie odpowiedzialna za sposób i efekty prowadzonej produkcji i sprzedaży, w związku z czym będzie ponosić ryzyko gospodarcze związane z możliwością osiągnięcia wyników finansowych niższych od zakładanych,

3) TP będzie samodzielnie podejmować decyzje w zakresie prowadzonego przedsiębiorstwa, np. w zakresie doboru pracowników. Poza tym, spółka polska (TP) będzie niezależna ekonomicznie od Wnioskodawcy, na rzecz którego będzie sprzedawać Produkty, a co za tym idzie nie sposób uznać Jej za zależnego agenta w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO.

4) TP odpowiada wyłącznie za logistykę, a nie za warunki ustalonych zakupów z ostatecznymi odbiorcami, TG uprzednio kontaktuje się z odbiorcami i negocjuje warunki przyszłych dostaw Produktów ze wskazaniem na dokładne ich partię.

Powyższe zostało również potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) (prawomocny) z 11 maja 2010 r., o sygn. akt III SA/Wa 4/10 w której Sąd wskazał, że: "Świadcząc usługę przerobu na rzecz Skarżącej, FL wykonuje własną, całkowicie samodzielną działalność gospodarczą. FL nie jest w zakresie procesu produkcji (a więc w zakresie swej podstawowej działalności) poddana jakimkolwiek instrukcjom ze strony Skarżącej. Zamówienia ze strony Skarżącej dotyczą wyłącznie kwestii ilości, jakości i specyfikacji wyrobów, nie zaś procesu produkcji. Przyświadczeniu usług przerobu tą korzysta z własnych pomieszczeń, urządzeń oraz z własnego personelu zależnego wyłącznie od jej poleceń. (...) Zdaniem sądu przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy nie daje podstaw do przyjęcia takiej tezy. Przedstawione przez Ministra Finansów w interpretacji okoliczności stanu faktycznego Świadczące jego zdaniem o tym, ze przy wykonywaniu czynności umowa współpracy F. Sp. z o.o. okazuje zamiar działania nie we własnym, lecz w cudzym interesie (interesie Skarżącej) jest niewystarczające do uznania, iż dany podmiot działa w imieniu i na rzecz Skarżące) jako jej zależny przedstawiciel. Stanowisko takie nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach prawa podatkowego ani też w przepisach prawa cywilnego".

Podsumowując, opisane przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe wyklucza możliwość stwierdzenia, iż spółka TP będzie działała jako zależny przedstawiciel TG na terytorium Polski.

Przyszła działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski nie doprowadzi do powstania zakładu na terytorium Polski. W szczególności, wszelkie umowy z klientami (spółkami dystrybuującymi Produkty) jak i kluczowe warunki sprzedaży będą negocjowane i uzgadniane przez Spółkę poza terytorium Polski. Ponadto, w ramach nabywanych Produktów, Wnioskodawca nie będzie dysponował magazynem (mogącym stanowić zakład Wnioskodawcy w Polsce) ani będzie kontrolował pracowników TP ani Operatora magazynu.

Zgodnie z przytoczonym powyżej art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (przypadek TG) podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie należy podkreślić, iż ustalenie takiego dochodu powinno być dokonane z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których Polska jest stroną (w rozważanym przypadku UPO).

Zgodnie bowiem z art. 87 i 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej ratyfikowane umowy międzynarodowe, więc także umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu są, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej, źródłem powszechnie obowiązującego w Polsce prawa i stosuje się je bezpośrednio Ratyfikowana umowa międzynarodowa ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Oznacza to, że w przypadku, gdy zasady opodatkowania osób zagranicznych przewidziane w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania są korzystniejsze dla tych osób, niż to wynika z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wówczas stosuje się przepisy tej umowy.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 UPO, zyski izraelskiego przedsiębiorstwa (w rozważanym przypadku zyski TG) z działalności handlowej podlegają opodatkowaniu tylko w Izraelu, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w Polsce poprzez położony tam zakład. Mając na uwadze powyższe oraz biorąc pod uwagę brak posiadania przez TG zakładu i zależnego przedstawiciela w Polsce, TG stoi na stanowisku, iż z tytułu umów zawartych z TP nie będzie podlegać w Polsce obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Tak więc należy wskazać, że czynności wykonywane przez TG na terytorium Polski nie będą prowadzić do uznania, że Wnioskodawca posiada w Polsce zagraniczny zakład podatkowy w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT oraz art. 5 UPO i TG nie będzie podlegać w Polsce obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

W ocenie Wnioskodawcy, czynności, które będą wykonywane przez spółkę TG na terytorium Polski, nie będą prowadzić do uznania, że Wnioskodawca posiada w Polsce zagraniczny zakład podatkowy w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT oraz art. 5 UPO. Nie wpływa na to ani możliwość zróżnicowania scenariuszy (dwie możliwe stromy Umowy magazynowania jak usługobiorca), ani czas trwania ww. umowy, czy wreszcie przewidziana umową możliwość incydentalnego wstępu na teren magazynu, która jest typowym uprawnieniem podmiotu korzystającego z usług magazynowania do kontroli stanu składowanych tam dóbr i nie przekłada się na "sprawowanie kontroli" nad określoną częścią magazynu. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie podlegać w Polsce obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"),

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT pojęcie to oznacza:

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Izraela, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Izrael w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Jerozolimie dnia 22 maja 1991 r. (Dz. U. z1992 r. Nr 28, poz. 124 z późn. zm., dalej: "UPO") zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Izrael dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: "Konwencja MLI").

Stosownie do art. 5 ust. 1 i 2 UPO:

1. W rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

2. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

W świetle art. 5 ust. 4 UPO:

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu nie stanowią zakładu:

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 UPO wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

- istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

- stały charakter takiej placówki,

- wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być "stała"; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Dokonując interpretacji postanowień UPO należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego. Jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości może zostać uznana za zakład.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą).

Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, UPO przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie.

W oparciu o art. 5 ust. 5 UPO:

Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa i pełnomocnictwo to w tym Państwie zwykle wykonuje, uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie, w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba ze czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4 i są takimi rodzajami działalności, które, gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie "bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2", co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 5 pojęcie "osoba" oznacza w myśl art. 3 ust. 1 pkt d UPO osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 UPO jest, aby osoba działała "w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, która stanowiła podstawę dla postanowień UPO zgodnie z powszechnie przyjętą zasadą przedsiębiorstwo powinno być traktowane jako posiadające zakład w danym państwie, jeżeli w tym państwie, w ramach określonych warunków, działa na jego rzecz osoba, nawet gdy przedsiębiorstwo to nie ma stałej placówki w rozumieniu ustępów 1 i 2. Celem tego przepisu jest przyznanie państwu prawa do opodatkowania w takich przypadkach. Tak więc postanowienia ustępu 5 ustalają warunki niezbędne do stwierdzenia, że przedsiębiorstwo posiada zakład w danym państwie, i to niezależnie od rodzaju działalności wykonywanej dla niego przez wyżej wymienioną osobę.

Zgodnie z pkt 32 komentarza do art. 5 ust. 5 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku wersja skrócona z 15 lipca 2014 r. Wolters Kluwer, Warszawa 2016 "Osoby, których działalność może stanowić zakład przedsiębiorstwa, nazywa się zależnymi przedstawicielami, to jest "osobami", bez względu na to, czy są zatrudnione, czy nie; nie są one niezależnymi przedstawicielami w rozumieniu ustęp 6. Mogą to być osoby fizyczne lub spółki i nie muszą mieć miejsca zamieszkania lub siedziby ani utrzymywać stałej placówki w państwie, w którym prowadzą działalność na rzecz przedsiębiorstwa".

Podmiot działający w imieniu przedsiębiorcy musi być odrębnym bytem prawnym. Zależnym przedstawicielem może być zarówno osoba prawna, jak i osoba fizyczna, którą przedsiębiorca umocował do działania w jego imieniu. Zależny przedstawiciel nie musi mieć miejsca zamieszkania lub siedziby ani utrzymywać stałej placówki w państwie, w którym prowadzi działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Osoba działająca w imieniu przedsiębiorcy może mieć dowolną rezydencję (tj. może być rezydentem państwa, w którym podejmuje działania, może być rezydentem tego samego państwa co przedsiębiorca albo rezydentem państwa trzeciego). Dla przyznania danej osobie zdolności do bycia zakładem przesądzające jest posiadanie przez taką osobę podmiotowości na gruncie podatku dochodowego.

Według Komentarza OECD posiadanie statusu rezydenta oraz miejsce zamieszkania z reguły stanowią wystarczające przesłanki dla ustalenia związku pomiędzy terytorium państwa źródła a przedstawicielem.

Stosownie do treści ust. 32.1 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, "Również określenie "pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa" nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, że przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy".

Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza OECD do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela.

Uprawnienie do podejmowania czynności prowadzących do zawarcia umowy może wynikać z formalnie udzielonego pełnomocnictwa. Możliwe jest również umocowanie osoby w sposób dorozumiany, bez zbędnych formalności. Dla uzyskania statusu zależnego przedstawiciela forma udzielenia pełnomocnictwa nie ma znaczenia. Ważne jest aby strony były zgodne co do uprawnień udzielonych przez przedsiębiorcę.

Komentarz wyznaczył kierunek interpretacji, zgodnie z którym również pełnomocnictwo w znaczeniu gospodarczym spełnia kryterium pełnomocnictwa do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO.

W przypadku ustalenia przesłanek istnienia pełnomocnictwa zakład przedsiębiorstwa istnieje w takim zakresie, w jakim dana osoba posiadająca pełnomocnictwo działa na rzecz przedsiębiorstwa, a nie tylko w zakresie uprawnień do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa (zob. Komentarz OECD do art. 5 pkt 34. Dodatkowo należy zauważyć, że jeżeli pełnomocnictwo dotyczy tylko części działalności przedsiębiorstwa, to wówczas zakładowi zostaną przypisane tylko te umowy, które zostały zawarte w ramach tych pełnomocnictw.

Jednakże w myśl art. 5 ust. 6 i 7 UPO:

6. Nie będzie się uważać, że przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że wykonuje ono w tym drugim Państwie czynności przez maklera, komisanta albo każdego innego niezależnego przedstawiciela, jeżeli te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

7. Fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby jakąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.

Jeżeli osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może - z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 5 - powstać zakład. W celu ustalenia, jaki ma charakter działalność przedstawiciela zagranicznego przedsiębiorcy konieczne jest uwzględnienie całości łączących go z przedsiębiorcą relacji umownych, jak również faktycznego sposobu ich wykonywania, który nie musi pokrywać się z treścią zawartych umów, a które jednak mają decydujące znaczenie dla oceny istnienia zakładu.

Niezależność przedstawiciela powinna wyrażać się zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym. Niezależności prawna osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom oraz kontroli to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa.

Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności. Podleganie wskazówkom i poleceniom służbowym nie powinno przekraczać stopnia dopuszczalnego w danych stosunkach gospodarczych. Informacje o intensywności kontroli może dostarczać rodzaj i częstość kontaktów przedstawiciela z przedsiębiorstwem. Szeroka kontrola jawi się jako kontrola dotycząca środków, za pomocą których wykonywana jest działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Umieścić można tutaj sytuację, w której przedstawicielowi zwracane są wszystkie jego wydatki oraz kieruje się jego działaniami - taki podmiot nie jest niezależnym.

Ponadto istotne znaczenie z punktu widzenia oceny istnienia zakładu ma również niezależność ekonomiczna przejawiająca się w ponoszeniu odpowiedzialności za podejmowane działania. Tym samym powyższe kryterium sprowadza się do tego, czy ryzyko związane z prowadzeniem działalności ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Kto podlega szczegółowym instrukcjom oraz kontroli, nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu. Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa.

Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa.

Z uwagi na fakt, że TP w ramach świadczonych usług nie posiada i nie będzie posiadać umocowania do zawierania umów, jest niezależna ekonomicznie od TG to nie można jej uznać za zależnego przedstawiciela.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zasada tzw. zależnego przedstawiciela stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w ust. 1-4 art. 5 UPO. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy badać istnienie zakładu w oparciu o zasady ogólne zapisane w art. 5 ust. 1-4 UPO. Jeśli w wyniku zastosowania ust. 1-4 powstaje zakład, to nie ma konieczności badania, czy osoby działające w zakładzie są zależne, czy niezależne od reprezentowanego przedsiębiorstwa oraz jakimi dysponują pełnomocnictwami. W przeciwnym wypadku powstaje konieczność oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w oparciu o art. 5 ust. 5 UPO.

Zdaniem Organu, Spółka będzie posiadać na terenie Polski zakład podatkowy w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT i art. 5 UPO zarówno gdy z Operatorem magazynowym zostanie zawarta umowa przez Wnioskodawcę jak i przez TP. Świadczą o tym czynności wykonywane przez TP na rzecz Wnioskodawcy. Z opisu sprawy wynika, że TP na terenie Polski będzie świadczyć dla Wnioskodawcy usługi tj.:

Zlecenie wydania Produktów czy zlecenie transportu Produktów będzie w każdym przypadku wydawane przez pracowników TG znajdujących się poza Polską (co do zasady, w Izraelu). Zamówienie wygenerowane przez TG z Izraela będzie traktowane jako zlecenie sprzedaży na konkretną partię Produktu do spółek dystrybucyjnych, jednakże z logistycznego punktu widzenia to osoba w Polsce (pracownik TP) będzie odpowiedzialna za realizację dostawy, w tym odsprzedaż towaru do spółek dystrybucyjnych.

Usługi świadczone przez TP na rzecz Wnioskodawcy świadczą w istocie o stałości placówki na terytorium Polski. Działalność Wnioskodawcy w Polsce prowadzona za pośrednictwem TP ma walor stałości i jest zbieżna z częścią działalności Wnioskodawcy w tym m.in. działalnością polegającą na koordynacji dostaw i dystrybucji towarów. Mimo, że Wnioskodawca nie będzie sprawował bezpośredniego nadzoru nad czynnościami wykonywanymi w magazynie to Umowa magazynowania będzie przewidywać, po wcześniejszym uzgodnieniu z Operatorem magazynu, incydentalny dostęp Wnioskodawcy na teren magazynu, w celu dokonania inwentaryzacji Produktów, jak również w celu zweryfikowania należytego sposobu przechowywania Produktów na magazynie. Jak wskazał Wnioskodawca, magazyn oprócz przechowywania produktów będących jego własnością będzie pełnił rolę centrum logistycznego poprzez prowadzenie przez TG dystrybucji produktów do dystrybutorów powiązanych z TG oraz niepowiązanych. Ponadto, TG uczestniczy w pokrywaniu kosztów związanych z udostępnianiem magazynów przez Operatora poprzez refakturowanie kosztów przez TP lub poprzez wypłatę wynagrodzenia na rzecz Operatora. Charakter i zakres świadczonych usług, zarówno w sytuacji zawarcia umowy z Operatorem przez Wnioskodawcę jak i przez TP wskazuje, że w istocie przesłanki stałości zostały spełnione a działalność TP w magazynie nie można uznać za działalność pomocniczą i przygotowawczą w stosunku do działalności Wnioskodawcy. Świadczy o tym również fakt, że umowa magazynowania na podstawie, której, na rzecz spółki TG będą świadczone usługi magazynowania, zostanie zawarta na czas określony, która będzie obowiązywać co najmniej 12 miesięcy, a z końcem okresu obowiązywania może zostać przedłużona.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że TP będzie zakładem zagranicznym Wnioskodawcy w zakresie czynności wykonywanych na podstawnie Umowy magazynowej opisanej we wniosku i jego uzupełnieniu.

W świetle powyższego, analiza przedstawionego w opisie sprawy zakresu usług świadczonych przez TP w magazynie na terytorium Polski na rzecz Wnioskodawcy prowadzi do uznania, że Wnioskodawca posiada w Polsce zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.).