0111-KDIB1-2.4010.72.2020.1.BG - Opodatkowanie u źródła opłat wypłacanych na rzecz kontrahentów zagranicznych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 lutego 2020 r. (data wpływu 19 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy płatności:

* za prawo do korzystania (licencje) z systemu SAP,

* za świadczenie usług związanych z wdrożeniem systemu SAP,

ponoszone przez Spółkę na rzecz A GmbH są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji, czy na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu - jest prawidłowe.

W dniu 19 lutego 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy płatności:

* za prawo do korzystania (licencje) z systemu SAP,

* za świadczenie usług związanych z wdrożeniem systemu SAP,

ponoszone przez Spółkę na rzecz A GmbH są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji, czy na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również jako: Spółka) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż leków i wyrobów medycznych, w tym przede wszystkim maszyn oraz towarów zużywalnych potrzebnych do dializy nerek. Ponadto, Spółka świadczy usługi związane z instalacją, naprawą oraz konserwacją sprzętu medycznego.

Spółka wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa), która jest światową grupą przedsiębiorstw medycznych dostarczającą produkty i usługi do dializ dla szpitali i pacjentów.

Na poziomie Grupy podjęta została decyzja dotycząca wdrożenia (implementacji) w poszczególnych spółkach nowego systemu zarządzania przedsiębiorstwem (dalej: SAP). Celem projektu było ujednolicenie systemów informatycznych w podmiotach należących do Grupy oraz koordynacja procesów biznesowych i raportowania m.in. finansowego. Wdrożenie ujednoliconego systemu SAP ma umożliwiać m.in. usprawnienie procesów zarządzania poprzez standaryzację raportowania finansowego, podniesienie efektywności pracy, oszczędność kosztów w różnych obszarach funkcjonalnych, a także optymalizację procesów wsparcia oraz utrzymania systemu IT. Zgodnie z przyjętymi ustaleniami, wdrożenie systemu SAP odbyło się w dwóch głównych fazach: stworzenie wzorcowego systemu SAP na poziomie centralnym oraz wdrożenie systemu SAP na poziomie lokalnym.

Podmiotem odpowiedzialnym za wdrożenie systemu SAP była A GmbH (dalej: A GmbH), której siedziba mieści się (...). Numer VAT UE A GmbH (...), zaś numer, pod którym A GmbH jest zarejestrowana w niemieckim rejestrze handlowym (...). Wszystkie procesy związane z implementacją i dostosowywaniem systemu SAP na potrzeby Grupy zostały przeprowadzone przez spółkę zajmującą się świadczeniem usług IT w ramach Grupy oraz przez innych podwykonawców. W ramach projektu, a A GmbH ponosiła wszystkie koszty związane z wdrożeniem centralnego systemu SAP oraz koszty związane z jego dostosowaniem do wymagań lokalnych (m.in. w Polsce). Wydatki te ponoszone były w kilku fazach, m.in.: prace wdrożeniowe, dostosowanie centralnego oprogramowania SAP do polskich wymagań, design, budowę, migrację danych, szkolenia użytkowników, fazę testową oraz wsparcie techniczne po wprowadzeniu systemu SAP do używania (tzw. okres wsparcia hypercare).

Zgodnie z umową zawartą pomiędzy A GmbH a Spółką, Wnioskodawca jest zobowiązany do poniesienia kosztów związanych z wdrożeniem systemu SAP przypadających na polskie spółki wchodzące w skład Grupy, tj. Wnioskodawcę oraz jego spółkę zależną (dalej: Spółka Zależna). Jednocześnie Spółka nie została obciążona kosztami fazy utworzenia tzw. centralnego systemu wzorcowego, które to koszty pozostały kosztami Spółki A GmbH. Poza pracami wdrożeniowymi, na fakturze zostały również uwzględnione koszty związane z okresem hypercare, tj. dodatkowego, intensywnego wsparcia po wdrożeniu SAP, dotyczące okresu po przyjęciu oprogramowania do użytkowania.

Koszty wdrożenia SAP alokowane do polskich spółek z Grupy zostały wyspecyfikowane na fakturze VAT wystawionej na Spółkę i obejmują swoim zakresem usługi zrealizowane dla obu polskich spółek z Grupy. Faktura do dnia złożenia wniosku, nie została jeszcze opłacona przez Spółkę. Z uwagi na to, że faktura w części dotyczy kosztów wdrożenia SAP w Spółce Zależnej, po jej uregulowaniu koszty te - w odpowiedniej części - zostaną refakturowane na Spółkę Zależną.

Faktura, wystawiona przez A GmbH na Spółkę, dotycząca kosztów wdrożenia systemu SAP nie obejmuje kosztów licencji na korzystanie z systemu SAP. Fakturowanie z tytułu licencji na korzystanie z systemu SAP odbywa się odrębnie od kosztów wdrożenia SAP w wysokości wynikającej z iloczynu kwoty za jedną licencję i ilości użytkowników przypisanych do konkretnych spółek. Tym samym koszty związane z użytkowaniem oprogramowania SAP uzależnione od ilości użytkowników oraz ilości transakcji.

W związku z płatnościami z tytułu licencji na korzystanie z oprogramowania SAP, Spółka nie ma prawa do trwałego bądź czasowego zwielokrotnienia licencji, w szczególności nie ma prawa do udzielania sublicencji, jego powielania, czy rozpowszechniania. Spółka może jedynie korzystać z danego programu na określonej liczbie stanowisk dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej (wartość kosztów jest uzależniona od liczby osób korzystającym z licencji), co oznacza, że nie jest upoważniona do udzielania dalszych sublicencji do SAP na rzecz innych podmiotów lub do sprzedaży praw autorskich do nich. Tym samym spółki nabywają licencje do systemu SAP od A GmbH. Wnioskodawca działa wyłącznie w charakterze użytkownika końcowego (jako tzw. end-user).

Wnioskodawca zauważa, że w kwestii usług wdrożenia systemu SAP otrzymał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 października 2018 r. o sygn. 0111-KDIB 1-2.4010.291.2018.2.AK, w której organ uznał, że usług wdrożenia systemu SAP nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy płatności za prawo do korzystania (licencje) z systemu SAP ponoszone przez Spółkę na rzecz A GmbH są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), a w konsekwencji, czy na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu?

2. Czy płatności za świadczenie usług związanych z wdrożeniem systemu SAP ponoszone przez Spółkę na rzecz A GmbH są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji, czy na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Płatności za prawo do korzystania (licencje) z systemu SAP ponoszone przez Spółkę na rzecz A GmbH nie są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu.

2. Płatności za świadczenie usług związanych z wdrożeniem systemu SAP ponoszone przez Spółkę na rzecz A GmbH nie są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu.

Zgodnie z zasadą ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażoną w przepisie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

* z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) (pkt 1),

* z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (pkt 2a),

- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Natomiast w myśl poszczególnych ustępów art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w przypadku wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, u wypłacającego te należności mogą zaktualizować się obowiązki płatnika.

W konsekwencji, dla stwierdzenia czy w związku z płatnościami z tytułu korzystania z licencji SAP oraz usług wdrożenia systemu SAP na rzecz Spółki A GmbH niebędącej polskim rezydentem podatkowym, na Spółce A GmbH będą ciążyły obowiązki płatnika, konieczne jest ustalenie, czy należności te podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad 1

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wymienia, jako źródła przychodów opodatkowane tzw. podatkiem u źródła, m.in. przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych a także ze sprzedaży tych praw.

Mając na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT przepisy tego artykułu stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, zasadne jest odwołanie się do przepisów Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: Umowa polsko-niemiecka).

W myśl art. 12 Umowy polsko-niemieckiej, należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych.

Jednocześnie, zgodnie z definicją należności licencyjnych zawartą w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej określenie to oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Co istotne, szczególną rolę w interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ma Komentarz do Modelu Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Komentarz). Zgodnie natomiast z treścią Komentarza (pkt 14 Komentarza do art. 12) prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych. Komentarz do Konwencji nie stanowi, co prawda wiążącego źródła prawa, jednakże jest uznawany za podstawowe źródło dyrektyw interpretacyjnych w stosunku do Modelu Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku i może stanowić wskazówki w zakresie klasyfikacji powyższych opłat.

Należy przy tym podkreślić, że Spółka w ramach płatności za licencje SAP, nabywa prawo do korzystania z licencji typu end-user, co należy rozumieć, jako nabycie egzemplarza programu komputerowego przez ostatecznego użytkownika. W przypadku nabycia licencji typu end-user nie dochodzi do przeniesienia na nabywcę oprogramowania praw do używania praw autorskich (i praw pokrewnych). Nabywca tego typu oprogramowania nabywa bardzo wąski zakres uprawnień, które sprowadzają się do użytkowania nabytego egzemplarza oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przez licencje nabywane w charakterze użytkownika końcowego należy zatem rozumieć te licencje, do których podatnik otrzymuje prawo do ich używania wyłącznie na własne potrzeby, a w ramach opłaty nie dochodzi do przeniesienia praw lub udzielenia praw do korzystania z autorskich praw majątkowych. W związku z przedmiotowymi płatnościami Spółka, w szczególności, nie uzyskuje praw do czerpania korzyści z autorskich praw majątkowych na zasadach przewidzianych w art. 74 ust. 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.), tj. do:

* trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

* tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

* rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Powyższe oznacza, że zapłata za licencje SAP, mające charakter licencji typu end-user (tj. użytkownika końcowego), czyli za możliwość korzystania z programu bądź systemu komputerowego na własny użytek nie stanowi należności licencyjnej zarówno na podstawie polskich przepisów, jak i w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie, z tytułu zakupu licencji SAP w charakterze użytkownika końcowego (tzw. end-user), nie mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT z uwagi na fakt, że Spółka w ramach uzyskania praw do używania systemu SAP na własny użytek (do prowadzonej działalności gospodarczej) nie nabywa praw do dalszej odsprzedaży systemu SAP lub udzielania dalszych sublicencji, w związku z czym nie można uznać, że osiągane przez A GmbH przychody są przychodami z praw autorskich bądź pokrewnych.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka nie ma i nie będzie miała obowiązku stosowania art. 21 ust. 1 w zw. z odpowiednimi ustępami art. 26 ustawy o CIT w zakresie obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego, tzw. podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego za licencje SAP na rzecz A GmbH niebędącej polskim rezydentem podatkowym. Tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od należności za korzystanie z systemu SAP.

Jednocześnie, z uwagi na to, że ww. należności nie mieszczą się w katalogu przedmiotowym art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, brak poboru podatku u źródła nie będzie uzależniony od posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji A Gmbh.

Powyższe stanowisko jest zgodne z poglądami wyrażanymi przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych, zgodnie z którymi wynagrodzenie za korzystanie z programów, jedynie na potrzeby wewnętrzne, nie stanowi przychodu z praw autorskich lub praw pokrewnych i nie jest objęte tzw. podatkiem u źródła, niezależnie od posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej kontrahenta. Przykładowo stanowisko to zostało wyrażone w interpretacjach indywidualnych:

* z 7 czerwca 2018 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.221.2018.l.BG, 0111-KDIB1-2.4010.222.2018.l.BG, 0111-KDIB1-2.4010.223.2018.l.BG oraz 0111-KDIB1-2.4010. 224. 2018.l.BG;

* z 7 sierpnia 2018 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.237.2018.1.MS.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, płatności za prawo do korzystania (licencje) z systemu SAP ponoszone przez Spółkę na rzecz A GmbH nie są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu. Tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od należności za korzystanie z systemu SAP.

Ad 2

Jak wskazano w uwagach ogólnych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu, uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

Wymieniony, w powyższym przepisie, katalog usług niematerialnych ma charakter otwarty, co oznacza, że poza wymienionymi tam usługami obejmuje on również "świadczenia o podobnym charakterze". Należy jednak podkreślić, że w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń szczegółowo wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron.

W ocenie Wnioskodawcy świadczenie usługi wdrożenia systemu SAP nie stanowi udzielenia informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how). Za know-how uznaje się bowiem zespół konkretnej i mierzalnej wiedzy, jak np. doświadczeń, rozwiązań, koncepcji, technologii, procesów, utworów oraz wszelkiego innego dorobku intelektualnego i technicznego obejmującego informacje stanowiące rozwiązania m.in. techniczne, technologiczne, organizacyjne wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej o określonym stopniu utrwalenia oraz poufności.

Usług wdrożenia systemu SAP nie można, zdaniem Wnioskodawcy, uznać również za usługę o charakterze doradczym. Istotą usługi doradczej jest bowiem zaproponowanie najbardziej korzystnego sposobu postępowania w danym przypadku. Jak wskazano wyżej, istotą usług wdrożenia systemu SAP jest przede wszystkim zapewnienie prawidłowego funkcjonowania wykorzystywanego przez spółki z Grupy systemu SAP. Efektem usługi nie jest zatem porada, co do sposobu postępowania, ale zapewnienie właściwego funkcjonowania oprogramowania, umożliwiającego jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem. Przy nabywaniu usługi doradczej powinno ponadto dojść do udzielenia konkretnych, indywidualnych wskazówek odnośnie usprawnienia procedur, wdrożenia udoskonaleń. W ocenie Wnioskodawcy, nabywane usługi nie charakteryzują się wskazanymi wyżej cechami, a zatem brak jest podstaw do poboru podatku u źródła również na tej podstawie. Zgodnie bowiem z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie "doradztwo" oznacza "udzielanie fachowych porad". Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika natomiast, że w ramach świadczenia usług wdrożeniowych A GmbH udziela lub będzie udzielał Wnioskodawcy porad, nie można więc zrównywać ich z usługami doradczymi.

Z kolei "zarządzać", zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza "wydać polecenie", "sprawować nad czymś zarząd", natomiast "kontrola" to "sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym" oraz "nadzór nad kimś lub nad czymś". Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi wdrożeniowe służyły implementacji SAP i nie posiadały cech zarządzania i kontroli. Tym samym nie stanowią one tego rodzaju usług.

W konsekwencji, poszczególne świadczenia wchodzące w skład usług wdrożenia systemu SAP nie stanowią usług księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń, jak również nie mają podobnego do nich charakteru. Usługi wdrożenia systemu SAP nie posiadają żadnych wspólnych cech ze świadczeniami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Usług tych nie można również zakwalifikować jako usług przetwarzania danych lub usług do nich podobnych pod istotnymi względami. Usługi przetwarzania danych mają bowiem charakter odtwórczy i obejmują swoim zakresem znaczeniowym takie elementy jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Natomiast świadczone, przez A GmbH niebędącą polskim rezydentem podatkowym, usługi wdrożenia systemu SAP mają o wiele bardziej złożony charakter, przez co nie sposób ich uznać za podobne.

Usługi wdrożenia systemu SAP, które są przedmiotem zawartej przez Spółkę transakcji z A GmbH, nie zostały wymienione w katalogu usług niematerialnych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, nie sposób również uznać usług wdrożenia systemu SAP za usługi o podobnym charakterze. Aby można było uznać te usługi za usługi o podobnym charakterze powinny one posiadać cechy, które wskazywałyby na podobieństwo pod względem prawnym do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy również poszczególne elementy usługi wdrożeniowej tj. prace wdrożeniowe, dostosowanie centralnego oprogramowania SAP do polskich wymagań, design, budowa, migracja danych, szkolenia użytkowników, faza testowa oraz wsparcie techniczne po wprowadzeniu SAP do używania w obu spółkach PGK nie powinny zostać uznane za usługi o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych w art. 21 ustawy o CIT. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że prace wdrożeniowe nabywane przez Wnioskodawcę, nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi wdrożeniowe nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Podsumowując, należy uznać, że usługi wdrożenia systemu SAP świadczone przez A GmbH, na rzecz Spółki, nie spełniają przesłanek uznania ich za świadczenia wprost wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, jak również za usługi o podobnym do nich charakterze. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, na Spółce nie ciąży obowiązek zastosowania art. 21 ust. 1, a w konsekwencji również odpowiednich ustępów art. 26 ustawy o CIT w zakresie obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego, tzw. podatku u źródła od wypłat dokonywanych na rzecz A GmbH.

Przedstawiona, w tej części wniosku, kwestia była przedmiotem wielu rozstrzygnięć organów podatkowych. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w:

* interpretacjach z 18 stycznia 2018 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.384.2017.2.BG, 0111-KDIB1-2.4010.469.2017. I.BG, 0111-KDIB1-2.4010.470.2017.1.BG, 0111-KDIB1-2.4010.471.2017.1.BG, 0111-KDIB1-2.4010.472.2017.l.BG;

* interpretacji z 17 marca 2017 r., znak 2461-IBPB-1-3.4510.1021.2016.3.APO;

* interpretacji z 2 października 2017 r., znak 0115-KDIT2-3.4010.158.2017.l.MJ.

Jednocześnie, Wnioskodawca zauważa, że w kwestii usług wdrożenia systemu SAP otrzymał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 października 2018 r. o sygn. 0111-KD1B1-2.4010.291.2018.2.AK, w której organ uznał, że usług wdrożenia systemu SAP nie sposób uznać za usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Z przepisu tego wynika, że limitowaniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych - przy spełnieniu określonych warunków - będą podlegały m.in. następujące koszty ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W wydanej interpretacji organ uznał: W opinii tut. Organu pojęcia "usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze" użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie obejmują opisanych we wniosku prac wdrożeniowych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że prace wdrożeniowe nabywane przez Wnioskodawcę, nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi wdrożeniowe nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Pomimo iż powyższa interpretacja została wydana w odniesieniu do innych przepisów ustawy o CIT niż art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, to należy zwrócić uwagę, że katalogi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT są bardzo zbliżone i interpretacja ich treści nie powinna się różnić. Zakres katalogu z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT różni się od katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT o wymienione dodatkowo w art. 21 usługi księgowe, prawne oraz usługi pozyskiwania pracowników i personelu oraz usługi ubezpieczenia, wymienione w art. 15, których nie ma w art. 21. Wątpliwości nie budzi fakt, że usługi wdrożenia systemu SAP nie stanowią żadnych z tych usług ani nie są usługami o podobnym do nich charakterze, w związku z czym należy uznać, że prawidłowym jest powołanie się na stanowisko organu w przytoczonej interpretacji.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy zasadne jest stanowisko, że płatności za świadczenie usług związanych z wdrożeniem systemu SAP ponoszone przez Spółkę na rzecz A GmbH nie są objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu. Tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od należności za usługi wdrożenia systemu SAP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.