0111-KDIB1-2.4010.662.2022.1.AK - Rozliczenia CIT w związku z podziałem spółki

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 września 2022 r. wpłynął wniosek z 26 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychód (dochód) Wnioskodawcy z tytułu podziału Spółki T przez wydzielenie będzie opodatkowany w Polsce stawką 0% na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Danią, przy założeniu że Spółka Przejmująca jako płatnik dochowa warunków formalnych uprawniających do zastosowania stawki z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi w Danii działalność gospodarczą w formie spółki aktieselskab (tj. w formie odpowiadającej polskiej spółce akcyjnej) pod firmą (...) (z siedzibą w Królestwie Danii, (...); zagraniczny numer identyfikacyjny: (...); dalej jako: "Wnioskodawca"). Wnioskodawca podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku będzie podlegać) w Danii obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) i nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej poprzez położony w Polsce zakład.

Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem Spółki T sp. z o.o. z siedzibą (...), Polska (NIP: (...); dalej jako: "Spółka T"). Wnioskodawca posiada (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku będzie nadal posiadał) 100% udziałów w Spółce T nieprzerwanie przez okres przekraczający 2 lata. Spółka T podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka T jest właścicielem dwóch nieruchomości gruntowych w (...) oraz w (...) w Polsce (dalej jako: "Nieruchomości").

Planowane jest wydzielenie z majątku Spółki T ww. Nieruchomości oraz ich przeniesienie do odrębnej spółki kapitałowej (spółki akcyjnej lub sp. z o.o.; dalej jako: "Spółka Przejmująca"). Przeniesienie Nieruchomości ze Spółki T do Spółki Przejmującej ma nastąpić w ramach podziału przez wydzielenie w rozumieniu art. 528 w zw. z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1467, dalej: "k.s.h."). W zamian za otrzymanie części majątku Spółki T (Nieruchomości), Spółka Przejmująca wyemituje nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, które zostaną przydzielone Wnioskodawcy - jako jedynemu wspólnikowi Spółki T.

Na moment podziału, wydzielana część majątku obejmująca ww. Nieruchomości nie będzie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 t.j. z dnia 2021.10.04, dalej jako: "ustawa o CIT").

Spółka Przejmująca na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku będzie podlegać w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca będzie posiadać w Spółce Przejmującej bezpośredni udział w jej kapitale w wysokości co najmniej 25% przez okres nie krótszy niż rok (przy czym możliwe jest, że część tego okresu przypadnie przed datą otrzymania przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Przejmującej, a część tego okresu przypadanie po tej dacie.

Wnioskodawca będzie spełniał, w momencie wystąpienia zdarzenia przyszłego, warunki niezbędne do uznania go za właściciela rzeczywistego wypłacanych należności (udziałów) w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT.

Z kolei Spółka Przejmująca, w momencie wystąpienia zdarzenia przyszłego, będzie posiadać aktualny certyfikat rezydencji Wnioskodawcy oraz dochowa należytej staranności, o której mowa w art. 26 ustawy o CIT.

Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć, czy wartość udziałów otrzymanych od Spółki Przejmującej przekroczy wartość 2 000 000 zł, co może mieć wpływ na obowiązki formalne związane z poborem podatku u źródła po stronie Spółki Przejmującej. Niemniej jednak przedmiotem zapytania we wniosku nie jest ocena spełnienia warunków formalnych, a spełnienia warunków materialnoprawnych.

Pytanie

Czy przychód (dochód) Wnioskodawcy z tytułu podziału Spółki T przez wydzielenie będzie opodatkowany w Polsce stawką 0% na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Danią, przy założeniu że Spółka Przejmująca jako płatnik dochowa warunków formalnych uprawniających do zastosowania stawki z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?

Państwa stanowisko w sprawie

Przychód (dochód) Wnioskodawcy z tytułu podziału Spółki T przez wydzielenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym przy zastosowaniu stawki 0% na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Danią, ze względu na spełnienie materialnoprawnych warunków wynikających z ww. umowy.

W konsekwencji przy założeniu, że Spółka Przejmująca jako płatnik dochowa warunków formalnych uprawniających do zastosowania obniżonej stawki z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przychód Wnioskodawcy faktycznie będzie podlegał opodatkowaniu stawką 0%.

UZASADNIENIE własnego stanowiska

Zgodnie z art. 528 § 1 k.s.h., spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. W myśl art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., podział spółki może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Artykuł 7 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT przychodem wspólnika spółki dzielonej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Wskazany powyżej art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wskazuje, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału.

Należy więc podkreślić, że przychody wspólnika spółki dzielonej zostały uwzględnione w katalogu przychodów objętych art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (konkretnie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m, który mówi o przychodach wspólnika spółki łączonej lub dzielonej uzyskanych w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów).

Oznacza to, że na gruncie ustawy o CIT, przychód wspólnika spółki dzielonej kwalifikowany jest jako inny przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, do którego powinno stosować się zasady zryczałtowanego opodatkowania zgodnie z art. 22 ust. 1 i następne ustawy o CIT.

Ponadto, w art. 22a ustawy o CIT wskazuje się, że art. 22 ustawy o CIT powinien być stosowany z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. 

Odnosząc powyższe na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w ramach podziału Spółki T przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału przez Spółkę Przejmującą nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji w stosunku do Wnioskodawcy jako wspólnika spółki dzielonej (tj. Spółki T) co do zasady zastosowanie może znaleźć ww. przepis art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT. Tym samym przychodem Wnioskodawcy co do zasady będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów otrzymanych od Spółki Przejmującej. Przychód taki co do zasady podlega opodatkowaniu w Polsce stawką 19% na podstawie art. 22 ustawy o CIT.

Jednocześnie z uwagi na to, że Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Królestwie Danii, który osiągnie przychód na terytorium Polski z tytułu podziału Spółki T, w celu ustalenia czy przychód taki będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce (a jeżeli tak to jaką stawką) należy odnieść się do stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierającej reguły kolizyjne pozwalające ustalić, w którym państwie dany przychód powinien być opodatkowany. W tym wypadku zastosowanie znajdą postanowienia Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 6 grudnia 2001 r. (zmienionej Protokołem z dnia 7 grudnia 2009 r. oraz zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku 7 czerwca 2017 r.; dalej jako: "UPO Pol-Dan").

Zgodnie z art. 10 ust. 1 UPO Pol-Dan dywidendy, wypłacane przez spółkę mającą miejsce w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

UPO Pol-Dan zawiera również definicję dywidend (art. 10 ust. 3 UPO Pol-Dan), zgodnie z którą dywidenda oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji członków-założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw w spółce, który według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji.

Mając na uwadze powyższe, należy zatem przyjąć, że przychód (dochód) wspólnika spółki dzielonej otrzymany w ramach podziału przez wydzielenie spełnia ww. definicję "dywidendy", ponieważ jest w Polsce pod względem podatkowym traktowany jako przychód (dochód) z udziałów (akcji)/przychód (dochód) z praw do udziału w zyskach osób prawnych.

Powyższe wynika z faktu, że przychody (dochody) wspólnika spółki dzielonej zostały objęte zryczałtowanym trybem opodatkowania, tak jak dywidendy - art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, ustalający zryczałtowaną stawkę opodatkowania przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, obejmuje swoim zakresem przedmiotowym przychody określone w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, który z kolei obejmuje przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT).

Możliwość traktowania przychodów wspólnika spółki łączonej lub dzielonej jako przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o CIT) potwierdzone zostało przez organy podatkowe w wydanych przez nich interpretacjach, np.:

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 maja 2018 r. (0114-KDIP2-2.4010.191.2018.1.SO);

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 marca 2018 r. (0111-KDIB1-2.4010.18.2018.2.MS);

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 października 2021 r. (0114-KDIP2-1.4010.229.2021.2.JC);

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 czerwca 2022 r. (0111-KDIB1-1.4010.143.2022.1.SG).

Szerokie rozumienie definicji "dywidend" wynika również z analizy Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W komentarzu do art. 10 Modelowej Konwencji OECD w Uwagach wstępnych wskazano, że określenie "dywidendy" oznacza ogólnie podział zysków dla akcjonariuszy i udziałowców przez spółki akcyjne, spółki komandytowe, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i inne z kapitałem akcyjnym.

Wskazano tam również, że ze względu na poważne różnice między ustawodawstwami państw członkowskich OECD niemożliwe jest zdefiniowanie określenia "dywidendy" w sposób pełny i wyczerpujący. Z tego powodu definicja ogranicza się do podania przykładów, zawartych w większości tych ustawodawstw, które dywidendy traktują podobnie. (...) W trakcie prac nad zmianą Projektu konwencji z 1963 r. podjęto wszechstronne studium problemu w celu znalezienia formuły niepowołującej się na ustawodawstwa wewnętrzne. Studium to doprowadziło do wniosku, że ze względu na istniejące wciąż różnice między państwami członkowskimi w zakresie prawa o spółkach i prawa podatkowego, nie jest możliwe wypracowanie definicji określenia "dywidendy", które byłoby niezależne od ustawodawstw wewnętrznych. Umawiające się państwa mogą w trakcie dwustronnych negocjacji, uwzględniając szczególne cechy własnych ustawodawstw, uzgodnić włączenie do definicji określenia "dywidendy" innych płatności spółek, dla których mają zastosowanie postanowienia tego artykułu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, ewentualny przychód (dochód) Wnioskodawcy jako wspólnika spółki dzielonej (Spółki T) rozpoznany w ramach podziału przez wydzielenie, spełnia definicję "dywidendy" w rozumieniu art. 10 ust. 3 UPO Pol-Dan i jako taki powinien być traktowany na potrzeby stosowania UPO Pol-Dan.

Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 UPO Pol-Dan dywidendy, wypłacane przez spółkę mającą miejsce w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

Jednakże takie dywidendy mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć 0% kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25%, a udział ten znajduje się w posiadaniu tej osoby przez nieprzerwany okres nie krótszy niż jeden rok i w tym okresie dywidendy zostały zadeklarowane (art. 10 ust. 2 lit. a UPO Pol- Dan).

W związku z powyższym, przychód Wnioskodawcy powstały na skutek objęcia udziałów w Spółce Przejmującej będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce przy zastosowaniu stawki 0%, o ile spełnione zostaną następujące warunki, o których mowa w art. 10 ust. 2 lit. a UPO Pol-Dan, to znaczy:

1. Wnioskodawca będzie podmiotem posiadającym siedzibę w Danii;

2. Wnioskodawca będzie podmiotem uprawnionym do otrzymywanych należności (tj. będzie właścicielem rzeczywistym udziałów otrzymanych od Spółki Przejmującej);

3. Bezpośredni udział Wnioskodawcy w spółce wypłacającej należności (tj. w Spółce Przejmującej) będzie wynosił co najmniej 25%;

4. Udział wskazany w pkt 3 powyżej będzie znajdował się w posiadaniu Wnioskodawcy przez nieprzerwany okres nie krótszy niż jeden rok i w tym okresie należności zostałyby zadeklarowane.

W odniesieniu do powyższego Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym siedzibę w Danii (jest duńskim rezydentem podatkowym). Wnioskodawca będzie również właścicielem rzeczywistym udziałów otrzymanych od Spółki Przejmującej. Dodatkowo Wnioskodawca będzie posiadał bezpośredni udział w Spółce Przejmującej wynoszący co najmniej 25% przez nieprzerwany okres nie krótszy niż jeden rok i jednocześnie w tym okresie nowe udziały Spółki Przejmującej zostaną wydane na rzecz Wnioskodawcy na skutek podziału Spółki T (przy czym możliwe jest, że część tego okresu przypadnie przed datą otrzymania przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Przejmującej, a część tego okresu przypadanie po tej dacie).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, warunki przewidziane w UPO Pol-Dan (wskazane w pkt 1 -4 powyżej) do zastosowania stawki 0% zostaną spełnione.

Dlatego też przychód (dochód) uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu podziału Spółki T przez wydzielenie będzie podlegał opodatkowaniu wg stawki 0%.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, spełnione będą materialnoprawne warunki do zastosowania stawki 0% w stosunku do przychód (dochód) Wnioskodawcy z tytułu podziału Spółki T przez wydzielenie. Przychód taki będzie bowiem kwalifikowany jako wypłata "dywidendy" w rozumieniu art. 10 ust. 3 UPO Pol-Dan i spełnione zostaną warunki określone w tym przepisie do zastosowania stawki 0%.

Dla uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem zapytania w ramach wniosku i oceny ze strony organu nie jest weryfikacja formalnych warunków do zastosowania stawki wynikającej z umowy przeciwko unikaniu podwójnego opodatkowania leżących po stronie płatnika, a wynikających z art. 26 ust. 1 i 2e ustawy o CIT. Celem Wnioskodawcy jest jedynie potwierdzenie spełnienia warunków materialnoprawnych wynikających z UPO Pol-Dan do zastosowania stawki 0%. To czy płatnik będzie mógł faktycznie zastosować tę stawkę ze względu na wymogi formalne wynikające z ustawy o CIT i przewidziany tam mechanizm poboru podatku u źródła pozostaje poza przedmiotem wniosku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm. dalej: "ustawa o CIT"):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W art. 3 ust. 2 ustawy o CIT wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Rozstrzygając kwestię powstania przychodu podatkowego w związku z planowanym podziałem należy zauważyć, że tryb łączenia, podziału i przekształcenia spółek został uregulowany przepisami Działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1467, dalej: "k.s.h.").

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 k.s.h.:

Spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Nie jest dopuszczalny podział spółki akcyjnej, jeżeli kapitał zakładowy nie został pokryty w całości.

Natomiast, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.:

Podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1-2 k.s.h.).

W myśl art. 529 § 2 k.s.h.:

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej.

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest - zgodnie z art. 534 § 1 pkt 7 k.s.h. - dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

W myśl art. 531 § 1 k.s.h.:

Spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: "ustawa nowelizująca") od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono do ustawy o CIT szereg zmian, a także dodanie nowych przepisów.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, art. 7 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o CIT:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

Nowelizacja dokonywana w ramach programu Polski Ład wprowadziła także modyfikację zakresu pojęcia przychodu, który uzyskiwać mają strony reorganizacji, w tym wspólnicy, spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności

ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 14 ust. 2 ustawy o CIT:

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Ustawa o CIT posługuje się definicją wartości emisyjnej, zawartą w art. 4a ust. 16a, który stanowi że:

Wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy jakie wynikają z pytania będącego przedmiotem rozpatrywanego wniosku, należy stwierdzić, iż z przytoczonego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT wynika, że opodatkowanie dochodu w momencie podziału spółek uzależnione jest od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. Jeśli będzie miał miejsce podział spółek, a majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek pozostający w spółce (w przypadku podziału przez wydzielenie) nie będzie stanowić zorganizowanej część przedsiębiorstwa, to dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej będzie stanowić przydzielona wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału.

Z opisu sprawy wynika, że na moment podziału, wydzielana część majątku obejmująca nieruchomości, o których mowa we wniosku nie będzie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, na skutek przeniesienia nieruchomości ze Spółki T ((jedynego wspólnika Spółki T) do Spółki przejmującej i objęcia udziałów w Spółce przejmującej (na moment zaistnienia zdarzenia Wnioskodawca będzie posiadał udział co najmniej 25% nie krócej niż rok (część udziałów przed otrzymaniem udziałów Spółki przejmującej)) u Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT:

Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Stosownie do postanowień art. 22a ustawy o CIT:

Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu.

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 4, poz. 368 z późn. zm., dalej: "UPO") zmienionej Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 7 grudnia 2009 r. zmodyfikowana przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Danię dnia 7 czerwca 2017 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1369 z późn. zm. dalej: "Konwencja MLI").

Zgodnie z art. 10 UPO:

1. Dywidendy, wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2. Jednakże dywidendy te mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć:

Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tych ograniczeń.

Postanowienia tego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

3. Określenie "dywidendy" użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji członków-założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw w spółce, który według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji.

4. Postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do dywidend, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7.

5. Jeżeli spółka, której siedziba znajduje się w Umawiającym się Państwie, osiąga zyski lub dochody z drugiego Umawiającego się Państwa, wówczas to drugie Państwo nie może ani obciążać podatkiem dywidend wypłacanych przez tę spółkę, z wyjątkiem przypadku, gdy takie dywidendy są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym drugim Państwie, lub w przypadku, gdy udział, z tytułu którego dywidendy są wypłacane, faktycznie wiąże się z działalnością zakładu położonego w drugim Państwie, ani też obciążać niewydzielonych zysków spółki podatkiem od niewydzielonych zysków, nawet kiedy wypłacone dywidendy lub niewydzielone zyski całkowicie lub częściowo pochodzą z zysków albo dochodów osiągniętych w tym drugim Państwie.

6. Jeżeli Umawiające się Państwo pobrało podatek u źródła w wysokości przekraczającej kwotę podatku przewidzianego przez postanowienia niniejszej konwencji, wniosek o zwrot nadwyżki podatku powinien być złożony do właściwych organów tego Państwa w ciągu trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym podatek ten był pobrany. Zwrot nadwyżki podatku nastąpi w ciągu sześciu miesięcy, licząc od dnia, w którym wniosek został przedstawiony właściwym organom. Okres sześciomiesięczny może być przedłużony, jeżeli obydwa Umawiające się Państwa zgadzają się, iż właściwym organom pierwszego wymienionego Państwa nie została przedstawiona niezbędna dokumentacja.

Dla oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego można pomocniczo sięgnąć także do tekstu Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W Komentarzu do art. 10 Modelowej Konwencji OECD z 15 lipca 2014 r. (Wolters Kluwer, Warszawa 2016 r.) w Uwagach wstępnych wskazano, że "określenie "dywidendy" oznacza ogólnie podział zysków dla akcjonariuszy i udziałowców przez spółki akcyjne, spółki komandytowe, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i inne spółki z kapitałem akcyjnym".

Natomiast w pkt 23 Komentarza do powyższego artykułu wskazano tam również, że "Ze względu na poważne różnice między ustawodawstwami państw członkowskich OECD niemożliwe jest zdefiniowanie określenia "dywidendy" w sposób pełny i wyczerpujący. Z tego powodu definicja ogranicza się do podania przykładów, zawartych w większości tych ustawodawstw, które dywidendy traktują podobnie. (...) W trakcie prac nad zmianą Projektu konwencji z 1963 r. podjęto wszechstronne studium problemu w celu znalezienia formuły niepowołującej się na ustawodawstwa wewnętrzne. Studium to doprowadziło do wniosku, że ze względu na istniejące wciąż różnice między państwami członkowskimi w zakresie prawa o spółkach i prawa podatkowego, nie jest możliwe wypracowanie definicji określenia "dywidendy", które byłoby niezależne od ustawodawstw wewnętrznych. Umawiające się państwa mogą w trakcie dwustronnych negocjacji, uwzględniając szczególne cechy własnych ustawodawstw, uzgodnić włączenie do definicji określenia "dywidendy" innych płatności spółek, dla których mają zastosowanie postanowienia tego artykułu".

Z kolei pkt 16 ww. Komentarza do art. 10 wskazuje, że: "Postanowienia ustępu 2 w punkcie a nie wymagają, aby spółka otrzymująca dywidendę posiadała co najmniej 25% udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendy przez stosunkowo długi okres przed datą podziału dywidendy. Oznacza to, iż w odniesieniu do udziału w kapitale jedynie ważną sprawą jest sytuacja w momencie zaistnienia zobowiązania podatkowego - do czego ma zastosowanie ustęp 2 - to znaczy w większości przypadków sytuacja istniejąca w momencie, w którym dywidendy są prawnie postawione do dyspozycji akcjonariuszy. Takie stanowisko wynika z chęci stworzenia przepisu, który może być stosowany możliwie jak najszerzej. Wymaganie, aby spółka matka posiadała minimalny udział w kapitale przez określony czas przed rozdzieleniem dywidendy mogłoby pociągnąć za sobą konieczność długich dochodzeń. Ustawodawstwa wewnętrzne niektórych państw OECD przewidują minimalny okres, w którym spółka beneficjent powinna zachować akcje w celu uzyskania zwolnienia lub ulgi podatkowej od uzyskiwanych dywidend".

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że przychód Wnioskodawcy będącego rezydentem podatkowym Danii, który będzie jego rzeczywistym właścicielem, powstały na skutek objęcia udziałów w Spółce Przejmującej będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce przy zastosowaniu stawki 0%, o ile zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 10 ust. 2 lit. a UPO, tzn. bezpośredni udział Wnioskodawcy w Spółce przejmującej będzie wynosił co najmniej 25% i udział ten będzie znajdował się w posiadaniu Wnioskodawcy przez nieprzerwany okres nie krótszy niż jeden rok przed objęciem udziałów Spółki Przejmującej. Z kolei jeżeli okres posiadania 25% udziałów Wnioskodawcy upłynie po dniu w którym nastąpi podział Spółki T, to Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnej stawki 0% wskazanej w UPO.

W świetle powyższe Państwa stanowisko zgodnie z którym przychód (dochód) Wnioskodawcy z tytułu podziału Spółki T przez wydzielenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym przy zastosowaniu stawki 0% na podstawie UPO:

- jest prawidłowe - jeżeli Wnioskodawca będzie posiadać co najmniej 25% udziałów nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż rok przed objęciem udziałów w Spółce Przejmującej w związku z podziałem,

- jest nieprawidłowe - jeżeli okres ten upłynie po podziale Spółki T.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).