0111-KDIB1-2.4010.538.2021.1.BG

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 października 2021 r. (data wpływu do Organu 12 października 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia,

* możliwości zaliczenia części odsetkowej raty leasingowej w 100% do kosztów uzyskania przychodów,

* ustalenia, czy nieodliczony VAT od części raty odsetkowej nie podlega limitowi z art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i może być w całości uznany za koszt podatkowy

- jest prawidłowe.

W dniu 12 października 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia,

* możliwości zaliczenia części odsetkowej raty leasingowej w 100% do kosztów uzyskania przychodów,

* ustalenia, czy nieodliczony VAT od części raty odsetkowej nie podlega limitowi z art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i może być w całości uznany za koszt podatkowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Firma X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest spółką handlową sprzedającą obuwie, akcesoria obuwnicze oraz galanterię skórzaną. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce. Spółka w miesiącu wrześniu 2020 r. zawarła na okres 2 lat umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest samochód osobowy wykorzystywany przez Wnioskodawcę na potrzeby działalności gospodarczej. W ramach wspominanej umowy firma leasingowa (dalej: "Finansujący") zobowiązała się oddać samochód osobowy Wnioskodawcy do używania a Spółka zobowiązana jest zapłacić Finansującemu wynagrodzenie oraz inne świadczenia pieniężne (opłata wstępna i raty leasingowe) wynikające z umowy. Po zakończeniu okresu umowy istnieje możliwość wykupu samochodu w cenach rynkowych.

Umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 i 2 ustawy o podatku od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT").

Uiszczenie opłaty wstępnej było warunkiem koniecznym do skuteczności umowy leasingu. Opłata wstępna miała charakter samoistny, jednorazowy, definitywny i nie była przypisana do rat okresowych uiszczanych w czasie trwania leasingu. Raty leasingu dzielą się na część kapitałową oraz część odsetkową, co określa załącznik do wystawianych faktur. Raty te nie obejmują opłat eksploatacyjnych. Do opłaty wstępnej oraz każdej raty leasingowej doliczany jest podatek VAT.

Samochód osobowy spełnia definicję samochodu osobowego w myśl art. 4a pkt 9a ustawy o CIT niebędącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych. Wartość samochodu przekracza 150 000 tys. zł netto.

Na gruncie przepisów ustawy o VAT Spółka dokonuje odliczenia w wysokości 50% kwoty podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z tym samochodem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka postąpiła prawidłowo zaliczając wstępną opłatę leasingową do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto ww. opłatę w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej od Finansującego faktury?

2. Czy w przypadku zawarcia umowy leasingu operacyjnego część odsetkowa raty leasingowej będzie w 100% kosztem uzyskania przychodu bez tzw. limitacji z art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT?

3. Czy w związku z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o CIT nieodliczony VAT od części raty odsetkowej nie podlega limitowi z art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT i może być w całości uznany za koszt podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Wstępna opłata leasingowa jest kosztem uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia, tj. w dniu, na który Wnioskodawca ujął ww. opłatę w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej od Finansującego faktury.

2. Część odsetkowa raty leasingowej będzie w 100% kosztem uzyskania przychodu i nie będzie podlegała "limitacji", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT.

3. Nieodliczona część VAT (50%) od raty odsetkowej będzie w 100% kosztem uzyskania przychodu i nie będzie podlegała "limitacji", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT.

Ad. 1

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron (zwana dalej: "Finansującym") oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej: "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Natomiast stosownie do treści art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

W związku z powyższym, co do zasady, jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia określone w art. 17b ustawy o CIT warunki to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym wydatek związany z uiszczeniem wstępnej opłaty leasingowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wnioskodawca z tytułu zawartej umowy leasingu zobowiązany został do zapłaty tzw. opłaty wstępnej. Uiszczenie opłaty wstępnej było warunkiem koniecznym do skuteczności umowy leasingu. Opłata wstępna miała charakter samoistny, jednorazowy, definitywny i nie była przypisana do rat okresowych uiszczanych w czasie trwania leasingu. Zdaniem Spółki, opłata wstępna jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu. Oplata ta, jako związana w sposób ogólny z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę, stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów. Opłata wstępna dotyczyła nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa skorzystania z niego. Ponadto, jeżeli w umowie leasingu nie określono, że opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. W związku z powyższym nie należy jej wiązać z całym okresem obowiązywania umowy leasingu. Nie jest to koszt przekraczający rok podatkowy. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu, Spółka pragnie wskazać stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 lipca 2020 r., znak: 0111-KDWB.4010.10.2020.1.APA.

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy koszt opłaty wstępnej jako koszt nieprzekraczający roku podatkowego powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia wydatku w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, bez konieczności proporcjonalnego rozliczania w stosunku do czasu trwania umowy leasingu.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 17b ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2 ustawy o CIT warunki, to wówczas ponoszone przez leasingobiorcę (Korzystającego) w związku z tą umową wydatki w podstawowym okresie, z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy. Na mocy art. 16 ust. 5c ustawy o CIT, w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 49a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego. Należy jednak podkreślić, że część odsetkowa raty leasingu operacyjnego jest to koszt, jaki Wnioskodawca ponosi w związku z użytkowaniem przedmiotu leasingu. Odsetki nie mają związku z wartością pojazdu, ani nie są kosztem związanym z jego eksploatacją. W związku z powyższym część odsetkowa leasingu operacyjnego będzie kosztem działalności a nie kosztem pojazdu. Oznacza to, że nie należy ograniczać/limitować tej części leasingu. Zatem, jeżeli wartość samochodu będącego przedmiotem leasingu przekracza 150.000 zł to raty leasingowe nie będą kosztem w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy jednak limit ten dotyczyć będzie/mieć zastosowanie tylko do części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego, czyli do części kapitałowej raty leasingowej. Limit ten nie będzie więc dotyczył części odsetkowej takiej opłaty, która będzie kosztem w całości bez ograniczenia kwotowego. Oznacza to tym samym, że w przypadku leasingu, opłaty przekraczające spłatę wartości samochodu osobowego nie będą podlegały limitowaniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT. Takie stanowisko potwierdza również interpretacja indywidualna z 24 maja 2019 r. Dyrektora KIS, Znak: 0112-KDIL3-3.4011.93.2019.2.AA oraz interpretacja indywidualna z 29 lipca 2020 r. Dyrektora KIS, Znak: 0111-KDWB.4010.10.2020.1.APA).

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy część odsetkowa raty leasingowej będzie w 100% kosztem uzyskania przychodu i nie będzie podlegała "limitacji", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT.

Ad. 3

Nawiązując do uzasadnienia odpowiedzi nr 2 zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Na mocy art. 16 ust. 5c ustawy o CIT, w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 49a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego. Jednocześnie, na podstawie art. 16 ust. 5a ustawy o CIT, kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 49a, obejmuje także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Przy czym w myśl art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym, że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

* jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

* w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Nawiązując do uzasadnienia odpowiedzi nr 2 część odsetkowa raty leasingowej stanowi wynagrodzenie za używanie przedmiotu leasingu, które korzystający zobowiązany jest ponieść na rzecz finansującego a limit 150.000 zł stosuje się do opłaty leasingowej w części obejmującej spłatę wartości samochodu czyli tylko do części kapitałowej. Odsetki nie mają związku z wartością pojazdu, ani nie są kosztem związanym z jego eksploatacją. Stanowią koszt działalności a nie koszt pojazdu. Skoro część odsetkowa raty leasingowej nie podlega limitowaniu w zaliczaniu jej do kosztów uzyskania przychodów to również nieodliczony VAT przypadający na część odsetkową raty leasingowej powinien być rozliczony w kosztach uzyskania przychodów. Według Wnioskodawcy nie można zakładać, że VAT niepodlegający odliczeniu przypadający na część odsetkową raty leasingowej "mieści się w limicie" i byłby ograniczany w zaliczaniu go do kosztów uzyskania przychodów z powodu wymienionego limitu. VAT ten powinien być rozliczony w kosztach uzyskania przychodów wraz z częścią odsetkową rat. Z kolei część odsetkowa raty leasingowej nie podlega limitowaniu w zaliczaniu jej do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując zdaniem Spółki nieodliczona część VAT (50%) od raty odsetkowej będzie w 100% kosztem uzyskania przychodu i nie będzie podlegała "limitacji", o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje Rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT").

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei art. 17a pkt 2 ustawy o CIT stanowi, że ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

Natomiast w myśl art. 17b ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. poz. 143, z 1998 r. poz. 1063 oraz z 1999 r. poz. 484 i 1178) - do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

W związku z powyższym, co do zasady jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia określone w art. 17b ustawy o CIT, warunki oraz finansujący w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 17b ust. 2 ustawy o CIT, to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym wydatek związany z uiszczeniem wstępnej opłaty leasingowej.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Na mocy art. 16 ust. 5c ustawy o CIT, w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 49a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.

Na podstawie art. 16 ust. 5a ustawy o CIT, poniesione wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 51 oraz kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 49a, obejmuje także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Przy czym w myśl art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

* jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

* w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z niniejszej regulacji wynika, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

* został właściwie udokumentowany.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, wskazano, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Odnosząc się do pytania dotyczącego ustalenia momentu zaliczania wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest ustalenie charakteru tej opłaty.

W świetle przytoczonych przepisów, nie ulega wątpliwości, że opłata wstępna warunkująca zawarcie lub uruchomienie umowy leasingu, jako związana w sposób ogólny z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę, stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

Opłata wstępna dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca (korzystający) zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Jeżeli w umowie leasingu nie określono, że opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Wobec powyższego, wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia. Tym samym należy uznać, iż wydatki - o ile w rzeczywistości z uwagi na swój charakter nie będą mogły zostać powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy, a ponadto na gruncie przepisów prawa podatkowego nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego - mogą zostać potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, czyli w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że wstępna opłata leasingowa, z uwagi na charakter opłaty samoistnej i bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy na zasadach przewidzianych dla tzw. kosztów pośrednich, tj. w dacie poniesienia. Wobec powyższego, opłata wstępna powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia, bez konieczności proporcjonalnego rozliczania w stosunku do czasu trwania umowy leasingu, z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej ustalenia czy część odsetkowa raty leasingowej w przypadku leasingu operacyjnego będzie w 100% kosztem uzyskania przychodu bez limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT należy wskazać, że jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia określone w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT warunki oraz finansujący w dniu zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 17b ust. 2 powołanej ustawy, to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu.

Jak wynika z już wcześniej przywołanego art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 5c ustawy o CIT w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 49a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.

Zgodnie z ww. przepisami w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, omawiane ograniczenie, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.

Celem ww. przepisu jest analogiczne traktowanie na gruncie podatku dochodowego skutków zawarcia umowy leasingu z nabyciem samochodu osobowego przez podatnika na własność. W tym drugim przypadku nie budzi wątpliwości możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów podatnika ponoszonych przez niego kosztów finansowania zakupu składnika majątku (samochodu osobowego), np. kosztów odsetek od zaciągniętego kredytu na zakup takiego samochodu. Podobną funkcję pełni korzystanie z samochodu osobowego na mocy umowy leasingu określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT. Oznacza to tym samym, że w przypadku leasingu, opłaty przekraczające spłatę wartości samochodu osobowego nie będą podlegały limitowaniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT.

Reasumując, zawarcie umów leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest samochód osobowy skutkuje tym, że Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć tą część opłaty wstępnej i każdej miesięcznej raty (w części dotyczącej spłaty wartości samochodu), która proporcjonalnie do ceny samochodu nie przekracza 150.000 zł. Zatem, jeżeli wartość samochodu będącego przedmiotem leasingu przekracza 150.000 zł, to ww. wydatki nie będą kosztem w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego, będącego przedmiotem tej umowy. Zatem powyższy limit 150.000 zł ma zastosowanie do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego - części kapitałowej raty leasingowej. Limit ten nie będzie więc dotyczył części odsetkowej takiej opłaty, która będzie kosztem w całości bez ograniczenia kwotowego. Nieodliczony podatek od towarów i usług od tej części raty odsetkowej w części w jakiej podatnikowi nie przysługuje odliczenie zgodnie z odrębnymi przepisami, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o CIT stanowi koszt uzyskania przychodów. Zatem część odsetkowa z nieodliczonym naliczonym podatkiem od towarów i usług będzie stanowić w całości koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.