0111-KDIB1-2.4010.493.2021.3.BD - Obowiązek pobrania podatku u źródła w związku z nabyciem licencji na gry komputerowe.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 listopada 2020 r. (data wpływu 10 listopada 2020 r.), uzupełnionym 5 lutego 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z nabyciem licencji na gry komputerowe - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 listopada 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z nabyciem licencji na gry komputerowe.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 15 stycznia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.493.2020.2.BD, 0115-KDIT1.4011.865.2020.3.MST wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 5 lutego 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna z siedzibą w (...) (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "podatek CIT") od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Spółka jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

Spółka prowadzi działalność w obszarze produkcji i wydawania gier komputerowych, które w rozumieniu prawa autorskiego stanowią utwór multimedialny, czyli utwór który zawiera w sobie szereg wkładów twórczych (prezentacje ekranowe, m.in. utwory plastyczne, fotograficzne, audialne, audiowizualne oraz program komputerowy - umożliwiający zapoznanie się z tymi prezentacjami ekranowymi) współtworzonych lub połączonych do wspólnego rozpowszechniania przez jej twórców, w szczególności gier mobilnych (gier na platformy mobilne), udostępnianych, zarówno w kraju, jak i za granicą.

Jednym z elementów składających się na działalność Spółki jest również nabywanie od kontrahentów (posiadających rezydencję podatkową za granicą) licencji umożliwiających korzystanie, ulepszanie i rozwijanie utworów multimedialnych (w postaci m.in. gier komputerowych na aplikacje mobilne), będących w fazie prototypowej (rozumianych jako utwór niedokończony - pełnoprawnie chroniony na mocy art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), co pozwala na ich testowanie i ocenę potencjału gospodarczego w zakresie dalszego rozwoju/wydania oraz wypłacanie z tego tytułu kwot pieniężnych.

Wnioskodawca wskazał również, że współpracuje z kontrahentami z Maroko, RPA oraz Niemiec a także wskazał ich adresy siedziby i zagraniczne numery identyfikacji podatkowej.

1. Maroko, (...) (osoba fizyczna), adres: (...), zagraniczny numer identyfikacji podatkowej (...),

2. RPA, (...) (osoba prawna), adres: (...), zagraniczny numer identyfikacji podatkowej (...),

3. Niemcy, (...) (osoba prawna), adres: (...), zagraniczny numer identyfikacji podatkowej (...).

Spółka, wypłacając należności, będzie posiadała aktualne certyfikaty rezydencji kontrahentów, potwierdzające kraj ich rezydencji. Podmioty te będą rzeczywistymi właścicielami należności wypłacanych przez Spółkę.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca zawarł informacje dotyczące zawartych umów licencji z Kontrahentami.

I tak, w odniesieniu do umowy zawartej z Kontrahentem z RPA Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z postanowieniami umowy, jej przedmiotem jest stworzenie przez Kontrahenta określonej liczby utworów multimedialnych w fazie prototypowej w danym miesiącu oraz udzielenie Spółce licencji w celu ich testowania i oceny potencjału gospodarczego w zakresie dalszego rozwoju/wydania. W ramach umowy Kontrahent co do zasady tworzy nowe utwory multimedialne "na zlecenie Spółki". Spółka po swojej stronie weryfikuje jedynie, czy utwór multimedialny nie zawiera treści niedozwolonych (np. treści nielegalne, pornograficzne, stanowiące tzw. hate speech, wirusy), wad materialnych (usterki, błędy, awarie) oraz sprawdza ogólną funkcjonalność utworu multimedialnego pod kątem możliwości przeprowadzenia testów. Współpraca w ramach umowy opiera się więc na wykorzystaniu pomysłów Kontrahenta i jego kreatywności w tworzeniu utworów multimedialnych z potencjałem gospodarczym.

Umowa ta określa następujące pola eksploatacji:

(i) stałe lub czasowe powielanie programu komputerowego w dowolny sposób i w dowolnej formie, w części lub w całości; w zakresie, w jakim ładowanie, wyświetlanie, uruchamianie, przesyłanie lub przechowywanie programu komputerowego wymaga jego powielania, takie czynności wymagają zezwolenia Dewelopera (Kontrahenta - przyp. Wnioskodawcy),

(ii) tłumaczenie, adaptację, aranżację i wszelkie inne zmiany programu komputerowego, bez uszczerbku dla praw osoby zmieniającej program.

Zgodnie z umową, wynagrodzenie jest wypłacane Kontrahentowi za proces tworzenia i rozwoju utworów multimedialnych w ramach umowy. Jednocześnie wskazane jest, iż wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za udzielenie Spółce licencji w celu ich testowania i oceny potencjału gospodarczego w zakresie dalszego rozwoju/wydania.

Wskazane we wniosku licencje oraz umowy z Kontrahentami dotyczą jedynie utworów multimedialnych w postaci gier komputerowych na aplikacje mobilne.

Ponadto, licencja udzielona Spółce jest licencją wyłączną, w odniesieniu do której w umowie zastrzeżono wyłączność korzystania z utworu, a umowa z Kontrahentem nie przewiduje prawa do udzielania sublicencji na dalsze podmioty.

Z kolei, w odniesieniu do umowy zawartej z Kontrahentem z Niemiec Spółka wskazała, że umowa dotyczy wydania już dopracowanego utworu multimedialnego w postaci gry komputerowej.

Zgodnie z umową Spółka jest zobowiązana do:

(i) wprowadzenia na rynek gry za pośrednictwem platform dystrybucji cyfrowej i jej promowania;

(ii) udostępnienia gry do pobrania przez użytkowników końcowych.

Z kolei Kontrahent zobowiązany jest do:

(i) dostarczenia Spółce gry korzystając z mechanizmów przesyłania aplikacji;

(ii) udzielenia Spółce licencji zgodnie z wymogami Umowy;

(iii) dbania o dalszy rozwój gry, poprzez dostarczanie aktualizacji oraz dokonywania poprawek wymaganych do jej prawidłowego funkcjonowania.

Umowa ta określa następujące pola eksploatacji:

(i) stałe lub czasowe powielanie programu komputerowego w dowolny sposób i w dowolnej formie, w części lub w całości; w zakresie, w jakim ładowanie, wyświetlanie, uruchamianie, przesyłanie lub przechowywanie programu komputerowego wymaga jego powielania, takie czynności wymagają zezwolenia Dewelopera (Kontrahenta - przyp. Wnioskodawcy),

(ii) tłumaczenie, adaptację, aranżację i wszelkie inne zmiany programu komputerowego, bez uszczerbku dla praw osoby zmieniającej program;

(iii) dystrybucja, w tym wynajem lub użyczenie programu komputerowego lub jego kopii.

Ponadto, zgodnie z umową, wynagrodzenie jest wypłacane Kontrahentowi za wykonywanie swoich obowiązków wynikających z umowy, tj.:

(i) dostarczenia Spółce gry korzystając z mechanizmów przesyłania aplikacji;

(ii) udzielenia Spółce licencji zgodnie z wymogami Umowy;

(iii) dbania o dalszy rozwój gry, poprzez dostarczanie aktualizacji oraz dokonywania poprawek wymaganych do jej prawidłowego funkcjonowania. Udzielenie licencji nie jest więc wyłącznym źródłem wynagrodzenia Kontrahenta, które otrzymuje w ramach umowy.

Wskazane licencje oraz umowy z Kontrahentami dotyczą jedynie utworów multimedialnych w postaci gier komputerowych na aplikacje mobilne.

Licencja udzielona Spółce jest licencją wyłączną, w odniesieniu do której w umowie zastrzeżono wyłączność korzystania z utworu.

Ponadto, Spółka uprawniona jest do udzielania sublicencji bez zgody Kontrahenta jedynie na podmioty należące do Grupy Kapitałowej. Grupa Kapitałowa została w umowie zdefiniowana jako każda osoba prawna, która jest (a) bezpośrednio lub pośrednio kontrolowana przez Spółkę; lub (b) pod bezpośrednią lub pośrednią kontrolą co Spółka, lub (c) kontrolowana przez Spółkę tak długo, jak trwa taka kontrola. Kontrola odbywa się poprzez bezpośrednią lub pośrednią własność ponad 50% wartości nominalnej wyemitowanego kapitału zakładowego lub ponad 50% akcji uprawniających posiadaczy do głosowania w wyborach członków zarządu lub osób wykonujących podobne funkcje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca nabywając od podmiotów (osób prawnych) niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu albo miejsca zamieszkania (będących rezydentami podatkowymi takich krajów jak Niemcy, RPA) licencje opisane w stanie faktycznym jest zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) od wypłaty tych należności?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty należności kontrahentom zagranicznym (z tytułu opisanego w stanie faktycznym) niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu albo miejsca zamieszkania (będących rezydentami podatkowymi takich krajów jak Niemcy, RPA) nie jest zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła), ponieważ należności te nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z ww. krajami.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Równocześnie art. 21 ust. 2 tego aktu prawnego stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1992 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), plastyczne, fotograficzne, lutnicze, wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne, muzyczne i słowno-muzyczne; sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne oraz audiowizualne (w tym filmowe). Ustawowe wyliczenie ma charakter przykładowy i nie jest wyczerpujące.

Wyraźne rozróżnienie w ustawie utworów literackich, utworów naukowych i programów komputerowych wskazuje jednoznacznie, że programy komputerowe są samodzielnym i odrębnym przedmiotem ochrony praw autorskich nie stanowiącym utworów literackich, ani naukowych. Co więcej, w kolejnym artykule ustawy - art. 74 ust. 1 - potwierdzono, że "programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej'. Użycie słowa "jak" (a nie "jako") w kontekście programów komputerowych i utworów literackich po raz kolejny wyraźnie oddziela i konsekwentnie wskazuje, że programy komputerowe są przedmiotami ochrony praw autorskich samodzielnymi i niezależnymi od innych rodzajów utworów (w tym od utworów literackich oraz od utworów naukowych). Takie samo podejście, zdaniem Spółki, aktualne jest w stosunku do opisanych w stanie faktycznym gier komputerowych, które stanowią samodzielny przedmiot ochrony prawnoautorskiej. Gry komputerowe stanowiące w rozumieniu prawa autorskiego sztandarowy przykład utworu multimedialnego, są bowiem przedmiotem ochrony tego prawa odrębnym od utworów wymienionych w ustawowym katalogu (w tym m.in. od utworów literackich, artystycznych, czy naukowych).

Analogiczne wnioski dla gier komputerowych (jak w przypadku programów komputerowych) można również wyciągnąć ze wskazówek Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (ang. OECD) przedstawionych w Komentarzu do Konwencji Modelowej tej organizacji mówiących o tym jak należy rozumieć i interpretować zapisy umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z postanowieniami Konwencji, w przypadku trudności w zastosowaniu zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do programów komputerowych ustęp 2 art. 12 Konwencji Modelowej wymaga sklasyfikowania oprogramowania jako dzieło literackie, artystyczne lub naukowe - niemniej żadna z tych kategorii nie jest do końca odpowiednia. Komentarz wskazuje, że wiele krajów klasyfikuje oprogramowanie jako dzieło literackie lub naukowe. Kraje, w których prawodawstwie nie można zaliczyć oprogramowania do żadnej z tych kategorii mogą wskazać w umowach dwustronnych zmienione brzmienie ustępu 2, aby wyeliminować jakiekolwiek odniesienia do istoty praw autorskich albo wzmiankować wyraźnie oprogramowanie komputerowe.

W związku z tym, że ustawa o prawie autorskim wyraźnie rozróżnia prawa autorskie do programów komputerowych od praw autorskich do dzieł literackich i naukowych, jedyną możliwością uznania płatności za użytkowanie licencji jest wyraźne wskazanie tego w zapisach umowy bilateralnej. Z prawa tego Rzeczpospolita Polska skorzystała w wielu umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania - m.in. w zawartych z Singapurem, Kazachstanem, Izraelem i Kirgistanem - poprzez literalne wyszczególnienie programów komputerowych - jako stanowiących należności licencyjne, jak również z krajami takimi jak Norwegia, Australia, czy Kanada - poprzez wskazanie, że pojęcie należności licencyjne obejmuje wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania każdego prawa autorskiego.

W art. 3 ust. 2 umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazuje się, że przy stosowaniu danej umowy przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało także znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodne z prawem tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa, przy czym oznaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa.

Rozróżnienie programów komputerowych i utworów literackich jest również podkreślane w umowach międzynarodowych takich jak Traktat Światowej Organizacji Własności Intelektualnej o prawie autorskim, podpisany w Genewie 20 grudnia 1996 r., (Dz. U. z 2005 r. Nr 3, poz. 12). W art. 4 tego aktu prawnego zawarta jest norma prawna mówiąca o tym, że "programy komputerowe są chronione jak utwory literackie w rozumieniu art. 2 Konwencji Berneńskiej. Ochrona ta odnosi się do programów komputerowych niezależnie od formy lub sposobu wyrażania".

Ponadto art. 10 ust. 1 Porozumienia w sprawie handlowych aspektów praw własności intelektualnej (Dz. U. z 1996 r. Nr 32, poz. 143) nakazuje ochronę "programów komputerowych, zarówno w kodzie źródłowym jak przedmiotowym jak dzieła na podstawie Konwencji Berneńskiej. Co więcej analogiczny zapis został zawarty także w art. 1 ust. 1 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz.Urz.UE.L z 2009 r. Nr 111, poz. 16): "Zgodnie z przepisami niniejszej dyrektywy państwa członkowskie chronią prawem autorskim programy komputerowe w taki sposób, jak dzieła literackie w rozumieniu konwencji berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych".

W związku z tym, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte z ww. krajami nie zawierają zapisów wskazujących, że pojęcie należności licencyjne obejmuje programy komputerowe (lub też gry komputerowe), bądź wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania każdego prawa autorskiego Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) od wypłacanych należności opisanych w stanie faktycznym.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje swoje potwierdzenie w ugruntowanym i jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych. Wystarczy przywołać choćby takie wyroki i argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak:

* Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1545/12):

" (...) Konwencja nie definiuje pojęcia prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego i naukowego, którym operuje jej art. 12 ust. 3 lit.a. Odwołać się w związku z tym należy, zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji, do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Także w ustawie nie zawarto jednak definicji tych pojęć, choć odwołuje się ona do pojęcia praw autorskich w art. 21 ust. 1 pkt 1. Natomiast z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego (art. 1 ust. 2 pkt 1) i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów nie wynika, że należności z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w Konwencji, jako dzieła literackie albo naukowe. Uwadze organu umknęło, że ustawodawca wyraźnie odróżnia te rodzaje utworów. Z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim wynika, że programy komputerowe nie stanowią - podkategorii utworów literackich, ale są dziełami rodzajowo odmiennymi, choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Obowiązujące prawo autorskie odróżnia zatem programy komputerowe od utworów literackich, choć jednym i drugim przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest co do zasady identyczny. Dotyczy to jednak ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania, gdyż prawo autorskie nie reguluje kwestii podatkowych. Wobec tego należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, o których mowa w Konwencji. Programy komputerowe nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich (a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących), ani też z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro traktowane są jako odrębny rodzaj utworu (...)";

* Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1659/12):

" (...) Zauważyć należy, co podkreślił również WSA, że Polska skorzystała z możliwości dostosowania przepisu dotyczącego należności licencyjnych w umowach z Kazachstanem (Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku - Dz. U. z 1995 r. Nr 121, poz. 586), z Portugalią (Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - Dz. U. z 1998 r. Nr 48, poz. 304), a ostatnio także w nowej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Norwegią (Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. - Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899). W umowach tych albo wymieniono w sposób jednoznaczny należności licencyjne od programów komputerowych, albo zdefiniowano należności licencyjne jako należności z tytułu wszelkich praw autorskich (...)";

* Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 2544/13):

" (...) Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej - Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Ponadto z treści ust. 2 tego przepisu wynika, że "Jednakże należności licencyjne mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych". Umowa zawiera także definicję pojęcia "należności licencyjne". Jest to pojęcie węższe niż katalog przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W definicji należności licencyjnych zawartej w umowie polsko-niemieckiej nie wymieniono wprost należności za korzystanie z praw autorskich do programów komputerowych. Nie oznacza to jednak, że takich należności nie można traktować jako należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wszystko zależy od postanowień krajowego prawa autorskiego.

W art. 1 ust. 2 u.p.a. jako przedmiot prawa autorskiego wymieniono między innymi - utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Tak sformułowany przepis wskazuje, iż programy komputerowe są według polskiego prawa samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Oznacza to, że w świetle polskiej ustawy o prawie autorskim programów komputerowych nie można uznać za rodzaj dzieła literackiego, czy naukowego. Do odmiennego przekonania nie może doprowadzić także analiza treści art. 74 ust. 1 u.p.a. W myśl tego przepisu programy komputerowe podlegają ochronie "jak utwory literackie, z wyjątkami przewidzianymi samą ustawą". Wprowadzenie w ustawie ochrony analogicznej jak dla utworów literackich nie zmienia jednak faktu, iż ustawodawca jednoznacznie wskazał na ich odrębny charakter, a wspomniany przepis umieścił w Rozdziale 7 ustawy zawierającym szczególne unormowania odnoszące się do programów komputerowych. Zdaniem Sądu, tak przeprowadzona interpretacja polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w kontekście przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie pozwala na uznanie należności z tytułu licencji do programów komputerowych za należności licencyjne. W umowie bowiem mowa o należnościach z praw autorskich do określonych kategorii utworów - literackich, artystycznych, naukowych (...)";

* Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2017 r. (sygn. akt II FSK 1494/15):

" (...) Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska autora skargi kasacyjnej, że z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego wynika, iż należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w powołanej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania jako dzieła literackie albo naukowe. Wniosku takiego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można wyciągnąć z treści art. 74 ust. 1 Prawa autorskiego. Zgodnie z tym przepisem, zawartym w rozdziale 7 Przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochronie tej podlega każda forma jego wyrażenia (art. 74 ust. 2 Prawa autorskiego). Sformułowania te (wobec użycia w ust. 1 słowa "jak", a nie "jako") mają podkreślać, że programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, ale iż są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi (tak też R. Golat, Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2010, s. 68.), choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich (...)";

* Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2018 r. (sygn. akt II FSK 814/16);

" (...) Obowiązujące obecnie prawo autorskie odróżnia zatem w sposób jednoznaczny programy komputerowe od utworów literackich, choć i jednym, i drugim, co nie budzi wątpliwości, przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest - co do zasady - identyczny (z pewnymi odrębnościami wynikającymi z przepisów dotyczących programów komputerowych - por. R. Golat, op. cit., s. 69). Dotyczy to jednak, co należy podkreślić, ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania. Prawo autorskie bowiem kwestii podatków nie reguluje. W świetle przepisów krajowych, należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego. Nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących, ani też z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro przez ustawodawcę traktowane są jako odrębny rodzaj utworu. Wobec tego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, ze skoro w art. 12 ust. 3 umowy polsko-irlandzkiej definiując należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego to stosowanie do art. 3 ust. 2 umowy, mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, a w konsekwencji, nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania (...)";

* Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 2789/13);

" (...) Zauważyć należy, iż Polska w sposób odmienny od analizowanego przypadku uregulowała kwestię dotyczącą należności licencyjnych w umowach z Kazachstanem (Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku - Dz. U. z 1995 r. poz. 586), z Portugalią (Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - Dz. U. z 1998 r. poz. 304), w nowej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Norwegią (Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. - Dz. U. z 2010 r. poz. 899), także w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem (umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisane w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. - Dz. U. z 2014 r. poz. 443).

W umowach tych albo wymieniono w sposób jednoznaczny należności licencyjne od programów komputerowych, albo zdefiniowano należności licencyjne jako "należności uzyskiwane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania każdego prawa autorskiego".

Takiej wyraźnej regulacji brak w umowie polsko-niemieckiej.

Z tych względów stosowanie wykładni celowościowej, postulowane w skardze kasacyjnej organu, nie znajduje podstaw. Wykładnia językowa nie pozostawia bowiem wątpliwości interpretacyjnych. Sprawą polskiego ustawodawcy jest ewentualnie takie uregulowanie tego zagadnienia, które będzie nakazywało pobór podatku u źródła (...)";

* Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 1961/15):

" (...) Nie można podzielić stanowiska Ministra Finansów, iż z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów, wynika, iż należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w umowie polsko-irlandzkiej jako dzieła literackie albo naukowe (...)";

* Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1550/09);

" (...) Wobec tego, że programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane przez normodawcę jako dzieła literackie ani naukowe to opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania tych programów nie stanowi należności licencyjnych, o których stanowią art. 12 umów międzynarodowych (...)";

* Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 276/08):

" (...) Skoro program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego ani naukowego w rozumieniu polskiej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz Konwencji Berneńskiej to na podstawie art. 12 ust. 3 Umowy w zw. z art. 3 ust. 2 Umowy opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania programu komputerowego nie mogą być zakwalifikowane do należności licencyjnych. Interpretacja uznająca należności z tytułu opłat za używanie programów komputerowych za należności licencyjne w myśl art. 12 ust. 3 Umowy nie znajduje oparcia także biorąc pod uwagę Komentarz do Konwencji Modelowej (Commentaires surles articles du Modele de Convention Fiscale, OECD 2005 str. 187 i n.). Wobec trudności interpretacyjnych zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazuje on na możliwość utożsamiania programu komputerowego z dziełem naukowym jako rozwiązanie, które jest najbardziej realistyczne. Możliwość ta musi jednak być dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju, a to jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Obowiązku podatkowego nie można domniemywać. Wskazać również należy, że w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania w definicję należności licencyjnych wprost zostały wpisane należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego (Konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawarta w dniu 21 września 1995 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu Dz. U. z 1995 r. Nr 121, poz. 586, Konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawarta w zawarta w dniu 9 maja 1995 r. pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republika Portugalską Dz. U. z 1998 r. Nr 48, poz. 304) (...)",

* Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2010 r. (sygn. akt II FSK 901/09):

" (...) Również zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD wskazuje na brak tożsamości pojęć program komputerowy i dzieło literackie użytych w tej konwencji. Wskazano w nim bowiem, że państwa, które nie mogą przypisać programów komputerowych do żadnej kategorii dzieł wymienionych w art. 12 ust. 3 Konwencji (przy czym za najbardziej realistyczne uznano w Komentarzu zaliczenie ich do dzieł naukowych, a nie literackich) są uprawnione do przyjęcia w umowach dwustronnych odpowiednio znowelizowanych wersji § 2, który będzie pomijał wszelkie odwołanie się do charakteru praw autorskich bądź odwoływać się bezpośrednio do programów komputerowych. Gdyby z zapisu umowy, odpowiadającemu w swej treści zapisowi z Modelowej Konwencji wynikało, że należności licencyjne, o których tam mowa, obejmują również należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego (bez odwołania się do prawa wewnętrznego), zalecenie zawarte w Komentarzu byłoby zbędne (...)";

* Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. (II FSK 497/12):

" (...) Umowa polsko-duńska nie definiuje pojęcia prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego i naukowego. Odwołać się w związku z tym należy, zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-duńskiej, do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Także w niej nie zawarto jednak własnej definicji tych pojęć, choć odwołuje się do pojęcia praw autorskich w art. 21 ust. 1. W ramach dokonywania wykładni tych pojęć w ustawie podatkowej odwołać się w związku tym należy do regulacji prawa autorskiego. W świetle art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.p.p. nie budzi wątpliwości, że programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego. Nie można jednak podzielić stanowiska Ministra Finansów, iż z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów, wynika, iż należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w umowie polsko-duńskiej jako dzieła literackie albo naukowe. Uwadze organu interpretującego umknęło bowiem, że ustawodawca wyraźnie odróżnia różne rodzaje utworów. W rozdziale 7 zamieszczono przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych (...)";

* Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 2483/13):

" (...) Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a. przedmiotem tego prawa jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W ustępie 2 w punkcie 1 tego artykułu wymieniono rodzaje utworów, specyfikując je jako wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Oznacza to, że poczyniono wyraźne rozróżnienie między utworami literackimi a programami komputerowymi, toteż jakkolwiek programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego, ale nie jako utwory literackie. W konsekwencji programy komputerowe objęte są również zakresem regulacji art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który odnosi się wprost do wszystkich należności z tytułu praw autorskich i pokrewnych. Nie sposób jednak przyjąć, że z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego wynika, iż należności z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych, zawartą w umowie polsko-holenderskiej. W szczególności wniosku takiego nie można wyprowadzić z treści zawartego w rozdziale 7 u.p.a., zatytułowanym "Przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych", art. 74 ust. 1 i ust. 2 u.p.a, zgodnie z którym programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie i ochronie tej podlega każda forma jego wyrażenia. Sformułowania te (wobec użycia w ust. 1 słowa "jak", a nie "jako") podkreślają, że programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, ale iż są one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi, choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. W świetle krajowych przepisów podatkowych należności z tytułu korzystania z praw do programu komputerowego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących (...)";

* Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2016 r. (sygn. akt II FSK 2677/13):

" (...) Z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu u.p.a.p. (art. 1 ust. 2 pkt 1) i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów nie wynika, że należności z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w Konwencji, jako dzieła literackie albo naukowe.

Uwadze organu umknęło, że ustawodawca wyraźnie odróżnia te rodzaje utworów. Z art. 74 ust. 1 u.p.a.p. wynika, że programy komputerowe nie stanowią podkategorii utworów, literackich, ale są dziełami rodzajowo odmiennymi, choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Obowiązujące prawo autorskie odróżnia zatem programy komputerowe od utworów literackich, choć jednym i drugim przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest co do zasady identyczny. Dotyczy to jednak ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania, gdyż prawo autorskie nie reguluje kwestii podatkowych. Wobec tego należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego, o których mowa w Konwencji. Programy komputerowe nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich (a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących), nie mogą też być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro traktowane są jako odrębny rodzaj utworu. Prezentowaną wykładnię potwierdza również treść umów międzynarodowych, dotyczących ochrony praw wynikających z programu komputerowego, a ponadto zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD (...)";

* Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 2913/15):

" (...) Z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu u.p a.p. (art. 1 ust. 2 pkt 1) i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów nie wynika, że należności z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w Konwencji, jako dzieła literackie albo naukowe (...)".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie podkreślić należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest kwestia ustalenia, czy Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła od wypłaty należności dokonywanych na rzecz podmiotów z siedzibą na terytorium Niemiec oraz RPA.

Natomiast kwestia ustalenia, czy Wnioskodawca zobowiązany będzie do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty należności dokonywanych na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium Maroka dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych i jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 u.p.d.o.p., za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Przepis art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

* ustala się w wysokości 20% przychodów;

* ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jednocześnie, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2009 r. Nr 114, poz. 946), mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdą przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z Niemcami i Republiką Południowej Afryki.

Mając na uwadze przytoczony powyżej art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. w pierwszej kolejności należy odnieść się do postanowień zawartych w umowie zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec sporządzonej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej: "umowa polsko-niemiecka").

Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej).

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3 analizowanej umowy określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

W przedmiotowej sprawie w odniesieniu do Kontrahenta będącego rezydentem Republiki Południowej Afryki zastosowanie znajdą również postanowienia umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Południowej Afryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w Warszawie 10 listopada 1993 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 28, poz. 124, dalej: "umowa polsko-afrykańska").

Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy polsko-afrykańskiej, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz podatek tak ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 umowy polsko-afrykańskiej).

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3 analizowanej umowy określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu wynagrodzeń za użytkowanie każdego prawa autorskiego do działa literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla transmisji telewizyjnych lub radiowych, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, albo za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W rozpatrywanej sprawie ww. artykuły określające zakres pojęcia "należności licencyjne" są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przepisy te nie wskazują jednak wyraźnie programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczania należności licencyjnych objętych definicją zawartą w ww. umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie przesądza to o wyłączeniu takiego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu, ale co do zasady przy stosowaniu Umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie zdefiniowane w Umowie będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa.

Zatem, w celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm., dalej: "ustawa o prawie autorskim"), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Artykuł 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich, czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci "programu źródłowego" i "programu maszynowego", "programu wpisanego do pamięci stałej komputera" itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Należy zatem stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich, pozwala dopuścić, że istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartych w art. 12 umowy polsko-niemieckiej oraz umowy polsko-afrykańskiej podkreślenia wymaga, że Państwa - Strony tych umów posłużyły się sformułowaniami obejmującymi całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron umów było objęcie zakresem dyspozycji artykułów odnoszących się do pojęcia "należności licencyjnych", wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską, a innymi państwami należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji "należności licencyjnych", należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak "należność licencyjną", której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że brak wyraźnego wskazania kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 ww. umów, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

Wobec powyższego, odnosząc się do ww. przepisów oraz definicji należności licencyjnych należy stwierdzić, że programy komputerowe są objęte zakresem art. 12 ww. umów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się produkcją i wydawaniem gier komputerowych, które w rozumieniu prawa autorskiego stanowią utwór multimedialny udostępniany zarówno w kraju, jak i za granicą. Spółka nabywa od zagranicznych kontrahentów licencje umożliwiające korzystanie, ulepszanie i rozwijanie utworów multimedialnych będących w fazie prototypowej. Przedmiotem umowy zawartej z Kontrahentem z RPA jest stworzenie określonej liczby utworów multimedialnych w fazie prototypowej oraz udzielenie Spółce licencji w celu ich testowania i oceny potencjału gospodarczego w zakresie dalszego rozwoju/wydania. W ramach umowy Kontrahent tworzy nowe utwory multimedialne "na zlecenie Spółki", a Wnioskodawca dokonuje ich weryfikacji, oceny potencjału gospodarczego w zakresie dalszego rozwoju/wydania oraz sprawdzenia pod kątem możliwości przeprowadzenia testów. Licencja ta jest licencją wyłączoną uprawniającą Spółkę do korzystania z oprogramowania na własne potrzeby bez prawa do udzielania sublicencji lub przeniesienia jakichkolwiek praw do oprogramowania na stronę trzecią.

Z kolei, umowa licencji zawarta z Kontrahentem mającym siedzibę na terytorium Niemiec dotyczy wydania już dopracowanego utworu multimedialnego w postaci gry komputerowej. W ramach tej umowy Kontrahent dostarcza Spółce gry korzystając z mechanizmów przesyłania aplikacji, udziela licencji zgodnie z postanowieniami Umowy, a także dba o dalszy rozwój gry, poprzez dostarczanie aktualizacji oraz dokonywania poprawek wymaganych do jej prawidłowego funkcjonowania. Z kolei, Wnioskodawca zobowiązany jest do wprowadzenia na rynek gry za pośrednictwem platform dystrybucji cyfrowej, a także jej promowania oraz udostępnienia do pobrania przez użytkowników końcowych. Licencja ta jest licencją wyłączną, w odniesieniu do której w umowie zastrzeżono wyłączność korzystania z utworu. Ponadto, w ramach umowy zawartej z Kontrahentem z Niemiec Spółka uprawniona jest do udzielania sublicencji bez zgody Kontrahenta na podmioty należące do Grupy Kapitałowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy jest/będzie on zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (podatku u źródła) od wypłat należności z tytułu nabycia licencji od podmiotów mających siedzibę na terytorium RPA oraz Niemiec.

Na uwagę zasługuje fakt, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów, z których każdy odmiennie określa kwestie natury praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnych uzgodnień, dotyczących programu. Do najczęściej stosowanych umów, mających za przedmiot transakcji programy komputerowe, należą m.in.:

* zakup autorskich praw majątkowych do programu na wszystkich polach eksploatacji,

* zakup pakietu oprogramowania,

* zakup egzemplarza programu komputerowego.

Mając zatem na względzie to, iż prawo do programów komputerowych może być przekazywane na wiele sposobów należy stwierdzić, że tego rodzaju dochody (przychody) w świetle przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mogą być klasyfikowane jako należności licencyjne, jako zyski kapitałowe lub zyski przedsiębiorstw.

Jeśli zatem z umowy zawartej pomiędzy polskim, a zagranicznym kontrahentem wynika, że nabywca oprogramowania będzie mógł je wykorzystywać w szerszym zakresie (na szerszym polu eksploatacji) niż końcowy nabywca i użytkownik programu komputerowego, to uznać należy, że zbywca odpłatnie udzielił nabywcy prawa do użytkowania prawa majątkowego do oprogramowania komputerowego, a więc należność za oprogramowanie (a dokładniej za to prawo) jest należnością licencyjną.

Wobec powyższego zauważyć należy, że gdy na podstawie umowy o korzystanie z oprogramowania komputerowego dochodzi do udzielenia licencji lub przeniesienia jakichkolwiek praw do oprogramowania na drugą stronę tej umowy, dochodzi wówczas do zapłaty, którą należy zakwalifikować jako należność z tytułu praw autorskich. W związku z tym, taka należność przekazywana podmiotowi zagranicznemu będzie objęta dyspozycją art. 12 właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W rezultacie korzystający będzie zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz podmiotu zagranicznego należności.

Odnosząc się do powyższego oraz mając na uwadze postanowienia umów zawartych z Kontrahentami podkreślić należy, że w obu przypadkach tzn. zarówno w zakresie umowy zawartej z Kontrahentem z RPA, jak i z Kontrahentem z Niemiec mamy do czynienia z udzieleniem licencji uprawniającej do "szerokiej" eksploatacji nabytego oprogramowania. Mając na uwadze okoliczność, że Wnioskodawca jako nabywca oprogramowania ma/będzie miał uprawnienie m.in. do stałego/czasowego powielania gier komputerowych, utrwalania ich we wszystkich technikach, czy zwielokrotniania, stwierdzić należy, że Spółka nabędzie tym samym prawo do użytkowania praw majątkowych do oprogramowania komputerowego, a należności za te prawa są/będą stanowiły należności licencyjne.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że jak wcześniej wskazano programy komputerowe są objęte zakresem art. 12 ww. umów o unikaniu podwójnego podatkowania, tym samym należności płacone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów zagranicznych, o których mowa we wniosku są/będą objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 3 zarówno umowy polsko-niemieckiej, jak i polsko-afrykańskiej jako dochody z praw autorskich lub praw pokrewnych i tym samym Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty tych należności zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z nabyciem licencji na gry komputerowe jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.