0111-KDIB1-2.4010.488.2018.1.MM - Zaliczenie wydatków na realizację infrastruktury dojazdowej i użytkowej do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 8 listopada 2018 r. (data wpływu 21 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania:

* wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na realizację Infrastruktury Dojazdowej i Użytkowej za koszy uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

* wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na realizację Infrastruktury Dojazdowej i Użytkowej za pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącane zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

* iż wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na realizację Infrastruktury Dojazdowej i Użytkowej nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych

- jest prawidłowe.

W dniu 21 listopada 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i wydzierżawiania nieruchomości. Nieruchomości Wnioskodawcy (w tym nieruchomości, które Wnioskodawca planuje nabywać w przyszłości) w wielu przypadkach nie posiadają odpowiedniej infrastruktury towarzyszącej, umożliwiającej bezpieczny i sprawny dojazd do nieruchomości oraz jej użytkowanie. Nieruchomości Wnioskodawcy stanowią przede wszystkim lokale użytkowe przeznaczone do prowadzenia działalności w formie sklepów i stąd niezbędne jest zapewnienie im odpowiedniego dojazdu i dostosowania do potrzeb użytkowych sklepu. W związku z tym, Wnioskodawca zamierza finansować w całości lub partycypować w kosztach budowy infrastruktury dojazdowej wokół nieruchomości (dalej: "Infrastruktura Dojazdowa"). Infrastruktura Dojazdowa obejmować będzie w szczególności:

Oprócz Infrastruktury Dojazdowej, Wnioskodawca zamierza finansować w całości lub partycypować w kosztach budowy infrastruktury zapewniającej bezpieczeństwo i prawidłowe użytkowanie nieruchomości ("Infrastruktura Użytkowa"). Infrastruktura Użytkowa obejmuje w szczególności:

Może się zdarzyć, że Wnioskodawca partycypować będzie w kosztach realizacji niewielkich części elementów Infrastruktury Dojazdowej lub Użytkowej, przekazując kwotę pieniężną na rzecz podmiotu trzeciego, który następnie sfinansuje wydatki na wykonanie określonego elementu.

Infrastruktura Dojazdowa i Użytkowa będzie realizowana na gruncie cudzym, stanowiącym przede wszystkim własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub państwowych bądź samorządowych osób prawnych, a także podmiotów trzecich. Wnioskodawca nie posiada w związku z tym szczególnego tytułu prawnego do tego gruntu, m.in. teren ten nie jest jego własnością, nie jest w wieczystym użytkowaniu Wnioskodawcy, nie jest wynajmowany bądź posiadany na podstawie innego szczególnego tytułu prawnego (tj. podobnego do najmu lub dzierżawy). Mając to na względzie, Wnioskodawca zawierać będzie odpowiednie porozumienia z właścicielami nieruchomości gruntowych w zakresie udostępnienia ich do przeprowadzenia prac oraz sfinansowania jej budowy. Drogi, które Wnioskodawca będzie budował lub modernizował w ramach Infrastruktury Dojazdowej i Użytkowej, mogą stanowić drogi publiczne w rozumieniu przepisów art. 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2068 z późn. zm.) (jeżeli drogi wybudowane zostały na gruncie - gminy lub Skarbu Państwa lub przebudowa dotyczy dróg publicznych). Prócz tego, Infrastruktura Dojazdowa i Użytkowa może obejmować drogi prywatne.

Przedmiotem porozumień zawieranych przez Wnioskodawcę z właścicielem gruntów jest określenie głównych zasad budowy Infrastruktury Dojazdowej i Użytkowej przez Wnioskodawcę, w szczególności finansowania budowy, terminu realizacji, obowiązków związanych z wszelkimi pozwoleniami administracyjnymi, odpowiedzialnością Wnioskodawcy itd.). Niektóre porozumienia przewidują lub mogą również przewidywać, że po wybudowaniu Infrastruktury Dojazdowej i Użytkowej dojdzie do jej przekazania na rzecz gminy lub Skarbu Państwa. Wnioskodawca zawiera również takie porozumienia, które nie przewidują postanowień o przekazaniu na rzecz gminy lub Skarbu Państwa robót zrealizowanych w ramach Infrastruktury Dojazdowej i Użytkowej.

Obowiązek realizacji infrastruktury towarzyszącej powstawaniu obiektu handlowego nałożony został m.in. przepisami prawa budowlanego i przepisami przeciwpożarowymi, które przewidują konieczność budowy ciągów pieszych, dróg pożarowych, miejsc, po których będzie odbywała się dostawa towaru, jak również konieczność zapewnienia określonej liczby miejsc parkingowych w zależności od powierzchni sklepu, czy też określonej konstrukcji i dostępu do sieci energetycznych, rurociągów, wodociągów, kanalizacji, rur gazowych itp. Na Wnioskodawcy jako podmiocie dokonującym inwestycji niedrogowej ciąży niezależnie obowiązek budowy lub przebudowy dróg publicznych wynikający z przepisów art. 16 ustawy o drogach publicznych. W konsekwencji, w praktyce budowa Infrastruktury Dojazdowej oraz Użytkowej służyć będzie nie tylko Wnioskodawcy, zapewniającemu najemcom lub dzierżawcom atrakcyjną nieruchomość przeznaczoną na sklep, ale również ogółowi mieszkańców. Budowa Infrastruktury Dojazdowej oraz Użytkowej jest również warunkiem niezbędnym dla wykorzystania nieruchomości stanowiących obiekty handlowe (lokale przeznaczone na sklepy) w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Musi bowiem sprostać wymaganiom co do zapewnienia odpowiedniego dostępu do nieruchomości (setkom osób fizycznych odwiedzających codziennie dany obiekt handlowy (sklep) oraz dostawcom towarów korzystającym z samochodów o dużych rozmiarach i dużej masie) oraz bezpieczeństwa osób na niej przebywających. Niekiedy, konieczność budowy Infrastruktury Dojazdowej i Użytkowej może również wynikać z uzgodnień z właściwymi organami administracji państwowej lub samorządowej, lub będzie elementem niezbędnym do uzyskania np. pozwolenia na budowę. Przy czym, podstawowym celem partycypowania przez Wnioskodawcę w budowie Infrastruktury Dojazdowej i Użytkowej jest przystosowanie nieruchomości posiadanych przez Wnioskodawcę jako przedmiotu umowy najmu lub dzierżawy stanowiących podstawowe źródło przychodów Wnioskodawcy.

W związku z tym, że Infrastruktura Dojazdowa i Użytkowa budowana będzie na cudzym gruncie, zgodnie z przepisami prawa, Wnioskodawca w żadnym momencie nie stanie się jej właścicielem. Nie może więc w żaden sposób nią dysponować. Właścicielem Infrastruktury Dojazdowej i Użytkowej będzie natomiast właściciel gruntu (np. gmina/Skarb Państwa/podmiot trzeci). Dla istnienia prawa własności do Infrastruktury Dojazdowej i Użytkowej przez właściciela gruntu nie jest konieczne jej przekazanie właścicielowi gruntu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na realizację Infrastruktury Dojazdowej i Użytkowej będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2. Czy wydatki poniesione na realizację Infrastruktury Dojazdowej i Użytkowej będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu potrącany zgodnie z art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dacie jego poniesienia?

3. Czy wydatki na realizację Infrastruktury Dojazdowej i Użytkowej powinny podlegać zaliczeniu w koszty podatkowe Wnioskodawcę w formie odpisów amortyzacyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Wydatki poniesione na budowę Infrastruktury Dojazdowej i Użytkowej są związane ze źródłem przychodów Wnioskodawcy, dlatego stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT").

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W świetle powyższej definicji, dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów podatnika, o ile spełnia następujące warunki: (i) nie został wymieniony w przepisach art. 16 ust. 1 ustawy o CIT i (ii) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarcza, w ten sposób, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między wydatkiem a przychodem musi przede wszystkim istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W konsekwencji, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Mając na względzie przepisy regulujące moment potrącalności kosztów podatkowych w czasie (art. 15 ust. 4 i 4d ustawy o CIT) oraz utrwalone stanowisko zarówno doktryny prawa podatkowego jak i organów podatkowych, można dokonać podziału kosztów uzyskania przychodów w zależności od ich związku z konkretnymi przychodami na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Przez koszty bezpośrednie należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu z danego źródła. Natomiast, w odniesieniu do tzw. kosztów pośrednich nie jest konieczne, a w praktyce często i nie jest możliwe, wykazanie ich bezpośredniego związku z przychodem. Pośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, których jednak nie można do określonych przychodów i okresów ich pozyskiwania przypisać, w tym również te poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W efekcie, nawet jeśli nie jest możliwie bezpośrednie powiązanie poniesionych wydatków z konkretnymi, wyrażonymi liczbowo przychodami podatnika zaliczenie takich wydatków do kosztów podatkowych jest możliwe pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskiwanymi przychodami - wykazania, że poniesione zostały w celu uzyskania przychodów lub zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, budowa Infrastruktury Dojazdowej oraz Użytkowej jest związana z całą inwestycją, jaką stanowi zakup nieruchomości i ich wynajem lub dzierżawa do podmiotów prowadzących działalność w formie sklepów. Nieruchomości mają na celu generowanie przychodów z ich wynajmu lub dzierżawy. Z kolei, aby pozyskać najemców lub dzierżawców nieruchomości Wnioskodawcy, niezbędne jest przystosowanie tych nieruchomości do warunków pozwalających na prowadzenie w nich działalności przez najemców lub dzierżawców. W związku z tym, że nieruchomości stanowią lokale przeznaczone na sklepy, nieruchomości muszą posiadać odpowiednie standardy bezpieczeństwa i łatwy dostęp, nie tylko dla klientów ewentualnych sklepów, ale również dostawców towarów w nim sprzedawanych.

Realizacja Infrastruktury Dojazdowej i Użytkowej jest zatem kluczowym czynnikiem w zakresie komercyjnego wykorzystania nieruchomości Wnioskodawcy. Nieruchomości nie będą bowiem mogły być wynajęte lub wydzierżawione na działalność sklepową bez zapewnienia im dogodnego połączenia drogowego i pieszego, czy bez odpowiedniej liczby miejsc parkingowych. Powyższe cechy zwiększają atrakcyjność nieruchomości, a nawet są standardem w oczach potencjalnych najemców lub dzierżawców: odpowiednia infrastruktura stanowi istotny składnik planowania opłacalności prowadzenia sklepów w danej lokalizacji, bowiem lepsza komunikacja i dostateczny parking zwiększa znacznie zasięg oddziaływania sklepu, a w szczególności liczbę i częstotliwość wizyt klientów. Zapewnienie sklepom optymalnego połączenia komunikacyjnego wpływa na liczbę klientów gotowych je odwiedzić, a tym samym na wielkość przychodów generowanych przez te sklepy. W konsekwencji, atrakcyjność komunikacyjna nieruchomości przekłada się na łatwość pozyskania długoterminowych najemców lub dzierżawców nieruchomości i wysokość czynszu, jaki może żądać Wnioskodawca.

Ponadto, odpowiednio skonstruowana Infrastruktura Dojazdowa i Użytkowa wymagana jest dla samego bezpiecznego jej używania, tj. odpowiedniego podłączenia do sieci energetycznych, rurociągowych, wodociągowych, kanalizacyjnych, gazowych, instalacji sanitarnych, deszczowych itp.

Co więcej, na związek kosztów wykonania Infrastruktury Dojazdowej i Użytkowej towarzyszącej realizacji inwestycji zakupu i wynajmu danej nieruchomości (sklepu) wskazuje także, co do zasady, obowiązkowy charakter ich poniesienia. Z uwagi bowiem na obowiązujące przepisy prawa budowlanego, przepisy przeciwpożarowe i prawo o drogach publicznych zdarza się, że wybudowanie odpowiedniej infrastruktury towarzyszącej jest warunkiem koniecznym dopuszczenia do użytkowania przez organy administracyjne wybudowanej lub zaadoptowanej przez Wnioskodawcę nieruchomości. W takich przypadkach, brak właściwej Infrastruktury Dojazdowej lub Użytkowej w ogóle uniemożliwiałby prowadzenie działalności w nieruchomościach w formie sklepów i osiąganie jakichkolwiek przychodów z ich najmu.

Stąd, poniesienie wydatków na Infrastrukturę Dojazdową i Użytkową jest w praktyce w wielu przypadkach warunkiem koniecznym dla podjęcia działalności operacyjnej przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem określonej lokalizacji.

Z uwagi na powyższe, wydatki na realizację Infrastruktury Dojazdowej i Użytkowej pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez Wnioskodawcę, a więc stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyżej prezentowane stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało w interpretacjach podatkowych, m.in.:

Ad 2

Zarówno wydatki na Infrastrukturę Dojazdową, jak i na Infrastrukturę Użytkową stanowią koszt pośrednio związany z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami, który powinien zostać rozliczony dla celów podatkowych w dacie poniesienia. Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki nie mogą być bowiem powiązane z konkretnym przychodem uzyskiwanym przez Wnioskodawcę, lecz ogólnie z procesem eksploatacji nieruchomości oddanych w najem lub dzierżawę. Nie jest jednocześnie możliwe określenie, że wydatki te pozostaną w związku wyłącznie z przychodami danego okresu, ponieważ nie jest znany w momencie ponoszenia tych wydatków całkowity okres wykorzystywania przez Wnioskodawcę danej nieruchomości na cele najmu lub dzierżawy. Okres korzystania z danej lokalizacji przez najemcę lub dzierżawcę jest bowiem uzależniony przede wszystkim od ruchu klientów generowanego przez dany sklep i poziomu obrotów przez nich wypracowanych. Wnioskodawca nie ma wiedzy, czy długość okresu najmu (dzierżawy) danej nieruchomości będzie równy okresowi umownemu, czy zostanie skrócony lub przedłużony przez strony w zależności od ich woli. Nie jest zatem możliwe powiązanie wydatków na Infrastrukturę Dojazdową i Użytkową z konkretnymi kwotami przychodów i okresami ich uzyskiwania. Wydatki na Infrastrukturę Dojazdową i Użytkową pośrednio przyczyniają się do powstawania przychodów Wnioskodawcy w dłuższym nieoznaczonym okresie, a nie w konkretnym momencie. Nie ma zatem możliwości w momencie poniesienia dokonać ich przyporządkowania do konkretnych liczbowo przychodów. Należy wobec tego zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich).

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. A contrario, jeżeli przychody z którymi koszty pośrednie są związane uzyskiwane są w okresie dłuższym niż rok, a w momencie poniesienia kosztów pośrednich nie ma możliwości ustalenia długości okresu uzyskiwania przychodów, z którymi wydatki pośrednie będą związane, takie koszty pośrednie należy rozpoznać dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze Ustawy CIT, tj. w dacie ich poniesienia.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z powyższych przepisów wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy CIT. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Za przyjęciem, że koszty budowy Infrastruktury Dojazdowej i Użytkowej powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia, bez konieczności rozliczania ich w czasie, przemawia również funkcja jaką Infrastruktura Dojazdowa i Użytkowa będzie spełniać w toku działalności Wnioskodawcy, a więc w procesie generowania jego przychodów. Infrastruktura Dojazdowa i Użytkowa w większości przypadków będzie realizowana przed rozpoczęciem najmu lub dzierżawy nieruchomości Wnioskodawcy, równocześnie z etapem ich budowy lub adaptacji. Oznacza to, że wydatki na jej budowę powstają przed powstaniem źródła przychodów, tj. przed okresem najmu lub dzierżawy. Wydatki te dotyczą zatem nie tyle samego okresu generowania przychodów przez Wnioskodawcę (okresu najmu lub dzierżawy danej nieruchomości), lecz w istocie warunkują samą możliwość powstania takiego źródła przychodów. W konsekwencji, z uwagi na brak możliwości definitywnego ustalenia okresu prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę w określonych nieruchomościach, jak i ze względu na funkcję wydatków na zrealizowanie infrastruktury towarzyszącej nieruchomościom, nie jest możliwe ustalenie, w jakim czasie (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający zaliczenia takich wydatków w poczet kosztów podatkowych. Dlatego Wnioskodawca winien je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie ich poniesienia.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają organy podatkowe:

Ad 3

Infrastruktura Dojazdowa i Użytkowa nie stanowi środków trwałych Wnioskodawcy. W konsekwencji, koszty jej budowy nie podlegają ujęciu w rachunku kosztów podatkowych Wnioskodawcy w formie odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, amortyzacji podlegają m.in. stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 Ustawy CIT.

Zgodnie natomiast z art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 Ustawy CIT, amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. W myśl art. 16a ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT, amortyzacji podlegają również - niezależnie od przewidywanego okresu używania - przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Językowa wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że amortyzacji mogą podlegać wyłącznie takie środki trwałe podatnika (w tym inwestycje poczynione w obcych środkach trwałych), które zostały przyjęte do używania przez samego podatnika. Za takim rozumieniem art. 16a ust. 1 oraz art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 Ustawy CIT, przemawia zawarty w obu przepisach obowiązek przyjęcia środka trwałego lub inwestycji do używania. Przy czym, przyjęcie do używania danego środka trwałego lub inwestycji musi zaistnieć w odniesieniu do danego podatnika, a nie innej osoby.

W ocenie Wnioskodawcy, Infrastruktura Dojazdowa i Użytkowa nie wypełniają przesłanek uznania ich za "środek trwały" czy "inwestycję w obcym środku trwałym". Powyższe wynika z tego, że Infrastruktura Dojazdowa i Użytkowa realizowana będzie na gruntach, co do których Wnioskodawca nie posiada szczególnego tytułu prawnego. Infrastruktura Dojazdowa i Użytkowa nie będzie również oddana do używania Wnioskodawcy na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Co więcej, Infrastruktura Dojazdowa i Użytkowa nie będzie wyłącznie używana przez Wnioskodawcę, ale przede wszystkim przez osoby trzecie - najemców lub dzierżawców, klientów sklepów, w których najemcy lub dzierżawcy prowadzą działalność, ale również ogół mieszkańców danego miasta, w którym położona jest nieruchomość. Parkingi, drogi, kanalizacja, sieci energetyczne itp. są ogólnodostępne i służą ogółowi społeczeństwa. Wnioskodawca zatem nie przyjmie ich do używania, a tym bardziej nie wprowadzi do swojej ewidencji. Nie można zatem uznać, że wydatki na budowę Infrastruktury Dojazdowej i Użytkowej powinny być amortyzowane przez Wnioskodawcę (z uwagi na powstanie nowego środka trwałego, w tym inwestycji w obcym środku trwałym), gdyż Wnioskodawca nie dokonał "przyjęcia ich do używania" w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3.

Uzasadniając ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

* został właściwie udokumentowany.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym pomiędzy poniesionymi przez Wnioskodawcę kosztami na Infrastrukturę Dojazdową i Użytkową występuje związek, o jakim mowa w ww. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, dlatego też koszty poniesione na powyższą Infrastrukturę będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztu uzyskania przychodu z przychodem ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Rację ma Wnioskodawca, iż opisane w zdarzeniu przyszłym wydatki ponoszone przez niego na realizację Infrastruktury Dojazdowej i Użytkowej uznać należy za pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącane zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tj. w dacie ich poniesienia.

Stosownie bowiem do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawie o CIT.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku "jako koszt" w księgach rachunkowych - ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. wyroki: z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13; z 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12; z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12; z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 188/13; z 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 480/11; z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 717/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10 - wszystkie publ. CBOSA).

Reasumując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że stanowisko Spółki w zakresie uznania:

* wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na realizację Infrastruktury Dojazdowej i Użytkowej za koszy uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

* wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na realizację Infrastruktury Dojazdowej i Użytkowej za pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącane zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

* iż wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na realizację Infrastruktury Dojazdowej i Użytkowej nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych

- jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.