0111-KDIB1-2.4010.47.2022.1.DP - CIT od struktur hybrydowych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 stycznia 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 25 stycznia 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

- w związku z zastosowaniem mechanizmu CTB w odniesieniu do Kosztów Udziałowca oraz Pozostałych Kosztów nie dojdzie do podwójnego odliczenia, a w efekcie nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 16o ust. 1 Ustawy o CIT;

- w związku z zastosowaniem mechanizmu CTB w odniesieniu do Kosztów Udziałowca oraz Pozostałych Kosztów nie dojdzie do odliczenia bez opodatkowania w przypadkach, o których mowa w art. 16p ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, a w efekcie nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 16p ust. 1 Ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Informacje ogólne

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego oraz polskim rezydentem podatkowym, a także czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych, w szczególności dotyczących budynków magazynowo-produkcyjnych oraz ich wynajmu (a także możliwego zbycia w przyszłości prowadzonej inwestycji nieruchomościowej).

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy (posiadającym 100% udziałów) jest XYZ z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki ("Udziałowiec"). Udziałowiec nie jest traktowany jako odrębny podatnik dla celów federalnego podatku dochodowego w USA (jest podmiotem pominiętym w ramach mechanizmu check-the-box, który to mechanizm został szczegółowo opisany poniżej). Zarejestrowany w USA REIT (Real Estate Investment Trust), który jest pośrednim właścicielem Udziałowca, jest podatnikiem podatku dochodowego w USA, a Udziałowiec jest uznawany za część REIT'u.

Zarząd Spółki składa się z dwóch osób, które są rezydentami w Polsce. W zarządzie Udziałowca zasiadają inne osoby niż w zarządzie Spółki (tj. skład osobowy zarządu Udziałowca nie jest taki sam jak skład osobowy zarządu Spółki).

Relacja między Spółką a Udziałowcem

Spółka prowadzi swoją działalność gospodarczą z pomocą zarówno podmiotów powiązanych (innych niż Udziałowiec) oraz niepowiązanych. Podmioty te świadczą na rzecz Spółki określone i istotne z perspektywy prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej usługi.

W praktyce, rola Udziałowca w działalności Spółki jest pasywna - celem biznesowym Udziałowca jest osiąganie dochodów poprzez udział w zyskach Spółki oraz zapewnienie Spółce odpowiedniego finansowania. Ponadto, zaangażowanie Udziałowca w działalność Spółki nie przekracza obowiązków nałożonych na Udziałowca na podstawie przepisów ustawy - Kodeks Spółek Handlowych. W szczególności należy zwrócić uwagę, że:

* Udziałowiec nie jest zaangażowany w zarządzanie codzienną działalnością Spółki;

* nieruchomość należąca do Spółki nie jest w żaden sposób wykorzystywana przez Udziałowca (w tym nie jest wykorzystywana krótko ani długoterminowo);

* ani Spółka ani jej przedstawiciele nie są zaangażowani w negocjowanie lub podpisywanie umów w imieniu Udziałowca;

* Spółka nie świadczy na rzecz Udziałowca żadnych usług;

* Spółka prowadzi swoją działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek.

Koszty ponoszone przez Spółkę

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka ponosi szereg kosztów, które obejmują w szczególności:

* koszty ponoszone na rzecz Udziałowca - koszty finansowania dłużnego ponoszone przez Spółkę w związku z finansowaniem udzielonym Spółce przez Udziałowca (głównie odsetki oraz różnice kursowe; dalej jako "Koszty Udziałowca"),

* koszty ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów innych niż Udziałowiec (powiązanych lub niepowiązanych ze Spółką), które uwzględniają m.in.:

(dalej łącznie jako "Pozostałe Koszty"). Dla uniknięcia wątpliwości Spółka wskazuje, że zdefiniowana kategoria Pozostałych Kosztów nie obejmuje żadnych wydatków ponoszonych przez Spółkę na rzecz Udziałowca ani innych podmiotów mających siedzibę w USA.

W zakresie Kosztów Udziałowca należy wskazać, że Spółka otrzymała finansowanie na podstawie umowy pożyczki zawartej z Udziałowcem. Pożyczka została wyrażona w walucie EUR. Pożyczka została zaciągnięta przez Spółkę w celu spłaty istniejącego finansowania udzielonego Spółce przez jej poprzedniego udziałowca. Finansowanie udzielone Spółce przez jej poprzedniego udziałowca było związane z inwestycją nieruchomościową Spółki. W związku zawartą umową, Spółka dokonuje cyklicznych spłat zaciągniętego finansowania, na które składa się część kapitałowa (tj. spłata kapitału pożyczki) oraz część odsetkowa (spłata części odsetek naliczonych zgodnie z umową pożyczki).

Na marginesie, Spółka wskazuje, że dla celów federalnego podatku dochodowego w USA nie jest możliwe przeznaczenie spłacanej raty finansowania na pokrycie kwoty głównej pożyczki jeżeli istnieją naliczone i niespłacone odsetki. Zatem z amerykańskiej perspektywy, raty płacone przez Spółkę są w pierwszej kolejności zaliczane na poczet naliczonych i niespłaconych odsetek.

Mechanizm check-the-box

Na gruncie amerykańskich przepisów podatkowych niektóre spółki (w tym Udziałowiec) mogą dokonać wyboru w zakresie traktowania podmiotów, których są udziałowcami (tj. spółek-córek, tu: Spółki), jako transparentnych bądź nietransparentnych podatkowo (tzw. mechanizm check-the-box; dalej: "CTB"). Dla celów opisu niniejszego stanu faktycznego, Spółka przyjmuje definicję "podmiotu transparentnego" i "podmiotu nietransparentnego" tak jak zostały one zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych implementujących tzw. dyrektywę ATAD II (Dyrektywa Rady (UE) 2017/952 z dnia 29 maja 2017 r. zmieniająca dyrektywę (UE) 2016/1164 w zakresie rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych dotyczących państw trzecich), tj.:

podmiot transparentny jako podmiot, którego dochody (przychody) i koszty są traktowane na podstawie przepisów państwa odpowiednio jako osiągnięte lub poniesione przez co najmniej jeden inny podmiot lub jedną osobę fizyczną;

podmiot nietransparentny jako podmiot, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie przepisów państwa.

Wybór w ramach mechanizmu CTB jest dokonywany niezależnie od tego jak dana spółka zależna (tu: Spółka) jest traktowana na gruncie prawa podatkowego w kraju swojej rezydencji (tu: Polska). Jest on dokonywany wyłącznie na potrzeby amerykańskie i nie zmienia statusu podatkowego spółki zależnej w kraju jej rezydencji.

Wybór ten jest dokonywany na dedykowanym formularzu 8832 składanym do amerykańskich organów podatkowych. Warto także wspomnieć, że przepisy amerykańskie przewidują również możliwość zmiany dokonanego wcześniej wyboru i zaklasyfikowanie spółki uznanej za transparentną jako nietransparentnej (i odwrotnie). Wybór może zostać dokonany zarówno przez (i) wszystkich udziałowców spółki zależnej albo (ii) przez samą spółkę-córkę (osobę uprawnioną do reprezentacji podmiotu). W przypadku podjęcia stosownej decyzji przez udziałowca, spółka-córka nie ma żadnego bezpośredniego wpływu na jej zaklasyfikowanie jako transparentnej bądź nietransparentnej z punktu widzenia amerykańskiego systemu podatkowego (tj. nie jest wymagana jej zgoda, ustosunkowanie się do jej statusu czy jakiekolwiek inne działanie).

Dokonanie wyboru w ramach mechanizmu CTB zależy od wielu okoliczności mających zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym, a uznanie spółki-córki za transparentną jest popularnym rozwiązaniem stosowanym przez amerykańskie podmioty.

Jeżeli dany podmiot zależny zostaje uznany za nietransparentny, wówczas z perspektywy amerykańskich rozliczeń podatkowych jest postrzegany jako odrębna, niezależna jednostka, a jego dochody podatkowe nie są rozpoznawane na poziomie udziałowca.

W przypadku natomiast, gdy dany udziałowiec zdecyduje o traktowaniu swojej spółki zależnej (tu: Spółki) jako transparentnej, wówczas dochód osiągany przez tę spółkę jest uwzględniany w rozliczeniach podatkowych spółki amerykańskiej (pierwszego podmiotu w strukturze własnościowej, który jest podatnikiem federalnego podatku dochodowego w USA). Jednocześnie jednak, w ramach przedmiotowych rozliczeń, co do zasady nie są pokazywane przychody i koszty dotyczące transakcji dokonywanych pomiędzy spółką-córką a jej udziałowcem (tu: pomiędzy Spółką i Udziałowcem) dla celów podatkowych w USA.

Traktowanie Spółki w świetle przepisów USA

Udziałowiec, w ramach mechanizmu CTB, dokonał wyboru w zakresie uznania Spółki za transparentną z punktu widzenia amerykańskich przepisów podatkowych.

Oznacza to, że przychody i koszty generowane przez Spółkę są rozpoznawane zarówno na potrzeby rozliczenia polskiego podatku dochodowego od osób prawnych (tj. zgodnie z Ustawą o CIT), jak i na potrzeby rozliczenia amerykańskiego podatku dochodowego za wyjątkiem przychodów i kosztów wynikających transakcji dokonywanych pomiędzy Spółką a Udziałowcem, które co do zasady nie są pokazywane dla celów podatkowych w USA. Należy zaznaczyć, że nawet gdyby takie przychody i koszty były uwzględniane dla celów podatkowych w USA, to nie miałyby istotnego wpływu na rozliczenie federalnego podatku dochodowego, ponieważ znosiłyby się wzajemnie, poza ewentualnymi różnicami kursowymi, które mogą powstać (i które są uwzględniane dla celów federalnego podatku dochodowego).

Należy przy tym podkreślić, że uznanie Spółki za transparentną nie ma wpływu na status Spółki w kontekście polskich przepisów podatkowych. W świetle Ustawy o CIT, Spółka jest podatnikiem i polskim rezydentem podatkowym. W konsekwencji, w kontekście polskich regulacji, Spółka uwzględnia swoje przychody i koszty dla celów polskiego podatku dochodowego od osób prawnych (tj. zgodnie z przepisami Ustawy o CIT).

Natomiast z perspektywy amerykańskich rozliczeń, wynik podatkowy Udziałowca zostaje zmodyfikowany o wynik podatkowy Spółki. Jednocześnie, jak już zostało wskazane powyżej, nie są brane pod uwagę przychody i koszty dotyczące wzajemnych rozliczeń pomiędzy tymi podmiotami.

Poniżej został zaprezentowany uproszczony opis mechanizmu CTB z perspektywy (i) Kosztów Udziałowca (tj. ponoszonych na rzecz Udziałowca) i (ii) Pozostałych Kosztów (ponoszonych na rzecz podmiotów innych niż Udziałowiec).

i. Koszty Udziałowca

Na poziomie Udziałowca przychody osiągane przez Udziałowca w związku z udzieleniem pożyczki na rzecz Spółki generalnie nie są pokazywane dla celów podatkowych w USA oraz jednocześnie nie są pokazywane związane z tymi pożyczkami koszty ponoszone przez Spółkę. Wyjątkiem w tym zakresie są różnice kursowe, które mogą powstać w USA w związku z późn. zm. kursów PLN/USD i EUR/USD. Dodatnie i ujemne różnice kursowe powstałe w ten sposób zwiększają odpowiednio przychody lub koszty dla celów federalnego podatku dochodowego w USA. Pozostałe przychody i koszty Spółki niezwiązane z wzajemnymi transakcjami pomiędzy Spółką i Udziałowcem wpływają na wynik podatkowy Udziałowca.

Prezentując powyższe na uproszczonym przykładzie liczbowym - przy założeniu, że Spółka osiągnie przychód z wynajmu powierzchni magazynowej w wysokości 100 oraz poniesie Koszty Udziałowca w wysokości 20 oraz inne koszty uzyskania przychodu (poniesione na rzecz podmiotów innych niż Udziałowiec) w wysokości 30, wynik wyniesie:

dla Spółki (wynik dla celów Polskiego podatku dochodowego): 100 - 20 - 30 = 50,

dla Udziałowca (dla celów federalnego podatku dochodowego w USA): 100 - 30 = 70;

ponieważ Koszty Udziałowca zapłacone przez Spółkę nie są brane pod uwagę (nie zwiększają przychodu udziałowca oraz nie zwiększają jego kosztów uzyskania przychodów).

ii. Pozostałe Koszty

Wyłącznie przychody i koszty wynikające z wzajemnych transakcji zawieranych pomiędzy Spółką a Udziałowcem nie są pokazywane przy kalkulacji federalnego podatku dochodowego w USA. Wynik z transakcji innych niż zawieranych pomiędzy Spółką a Udziałowcem jest uwzględniany dla celów federalnego podatku dochodowego w USA.

Pozostałe Koszty (nie ponoszone na rzecz Udziałowca) są uwzględniane zarówno z perspektywy polskiego podatku dochodowego od osób prawnych oraz amerykańskiego federalnego podatku dochodowego, w ten sposób obniżając zarówno wynik Spółki jak i Udziałowca. Jednocześnie przychody osiągane przez Spółkę z jej działalności gospodarczej (wynikające z transakcji zawieranych z podmiotami innymi niż Udziałowiec) są również pokazywane zarówno z perspektywy wyniku polskiego jak i amerykańskiego.

Odnosząc się do przykładu liczbowego zaprezentowanego w punkcie powyżej, inne koszty uzyskania przychodu w kwocie 30 obniżają wynik zarówno Spółki (z perspektywy Ustawy o CIT) oraz Udziałowca (z perspektywy amerykańskiego federalnego podatku dochodowego), przy jednoczesnym uwzględnieniu przez oba te podmioty całego przychodu Spółki (równego w przykładzie 100).

Jak wskazano na wstępie opisu stanu faktycznego, Udziałowiec także został zaklasyfikowany przez swojego udziałowca jako podmiot transparentny na gruncie amerykańskiego podatku dochodowego. W związku z tym, generowane przez Udziałowca przychody i koszty podatkowe są rozpoznawane na poziomie dalszych podmiotów z grupy na podstawie zbliżonego mechanizmu. Niemniej nie zmienia to ogólnej zasady, tj. pierwszy podmiot z siedzibą w USA, który jest podatnikiem federalnego podatku dochodowego (ponieważ podmiot taki może nie mieć innej możliwości lub nie został dokonany wybór uznania tego podmiotu za transparentny w ramach opisanego mechanizmu; tutaj wskazany wcześniej REIT) uwzględnia w swoim wyniku wynik Spółki bez uwzględnienia Kosztów Udziałowca (wzajemne transakcje nie są pokazywane), czyli zgodnie z zaprezentowanym przykładem - 70.

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, że podatek dochodowy obliczany od wyniku Spółki jest płacony zarówno w Polsce jak i w USA (na podstawie przepisów obowiązujących w tych państwach).

Spółka zwraca również uwagę, że Koszty udziałowca są związane z przychodami osiąganymi przez Spółkę (refinansowanie długu względem poprzedniego udziałowca Spółki, który to dług był związany z realizacją inwestycji nieruchomościowej przez Spółkę), a Pozostałe Koszty są związane z podstawową działalnością gospodarczą Spółki (na ten moment jest to głównie wynajem powierzchni magazynowej).

Pytania

1. Czy w związku z zastosowaniem mechanizmu CTB w odniesieniu do Kosztów Udziałowca nie dojdzie do podwójnego odliczenia, a w efekcie nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 16o ust. 1 Ustawy o CIT?

2. Czy w związku z zastosowaniem mechanizmu CTB w odniesieniu do Kosztów Udziałowca nie dojdzie do odliczenia bez opodatkowania w przypadkach, o których mowa w art. 16p ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, a w efekcie nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 16p ust. 1 Ustawy o CIT?

3. Czy w związku z zastosowaniem mechanizmu CTB w odniesieniu do Pozostałych Kosztów nie dojdzie do podwójnego odliczenia, a w efekcie nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 16o ust. 1 Ustawy o CIT?

4. Czy w związku z zastosowaniem mechanizmu CTB w odniesieniu do Pozostałych Kosztów nie dojdzie do odliczenia bez opodatkowania w przypadkach, o których mowa w art. 16p ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, a w efekcie nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 16p ust. 1 Ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zastosowaniem mechanizmu CTB w odniesieniu do Kosztów Udziałowca nie dojdzie do podwójnego odliczenia, a w efekcie nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 16o ust. 1 Ustawy o CIT.

2. Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zastosowaniem mechanizmu CTB w odniesieniu do Kosztów Udziałowca nie dojdzie do odliczenia bez opodatkowania w przypadkach, o których mowa w art. 16p ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, a w efekcie nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 16p ust. 1 Ustawy o CIT.

3. Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zastosowaniem mechanizmu CTB w odniesieniu do Pozostałych Kosztów nie dojdzie do podwójnego odliczenia, a w efekcie nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 16o ust. 1 Ustawy o CIT.

4. Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zastosowaniem mechanizmu CTB w odniesieniu do Pozostałych Kosztów nie dojdzie do odliczenia bez opodatkowania w przypadkach, o których mowa w art. 16p ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, a w efekcie nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 16p ust. 1 Ustawy o CIT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 1

Z dniem 1 stycznia 2021 r. wszedł w życie rozdział 3a Ustawy o CIT, który wprowadził do polskiego porządku podatkowego przepisy dotyczące struktur hybrydowych. Przepisy stanowią implementację do porządku prawnego przepisów tzw. dyrektywy ATAD 2 (dyrektywy Rady (UE) 2017/952 z dnia 29 maja 2017 r. zmieniającej dyrektywę ATAD (UE) 2016/1164 w zakresie rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych dotyczących państw trzecich, mającej na celu ograniczenie wynikających z takich rozbieżności korzyści). Celem przepisów jest zapobieganie rozbieżnościom w kwalifikacji struktur hybrydowych, które mogą skutkować podwójnym odliczeniem lub odliczeniem bez opodatkowania.

Zgodnie z art. 16n ust. 1 pkt 15 Ustawy o CIT, ilekroć jest mowa o podwójnym odliczeniu, oznacza to odliczenie wartości tych samych świadczeń, kosztów lub strat w państwie płatnika i w państwie inwestora.

Odliczenie zostało zdefiniowane w art. 16n ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT jako zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów lub odliczenie od dochodu (przychodu), podstawy opodatkowania lub podatku w państwie płatnika lub państwie inwestora.

Poprzez państwo płatnika (art. 16n ust. 1 pkt 10 Ustawy o CIT) rozumiane jest państwo, w którym:

Na gruncie art. 16n ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, państwo inwestora zostało natomiast określone jako państwo inne niż państwo płatnika, które przyznaje prawo do odliczenia świadczenia, kosztu lub straty skutkującego podwójnym odliczeniem.

Zgodnie z art. 16o ust. 1 Ustawy o CIT, podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2, nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów podlegających podwójnemu odliczeniu, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) podwójne odliczenie zostało dokonane przez podmioty powiązane lub w ramach uzgodnienia strukturalnego;

2) Rzeczpospolita Polska jest państwem:

Na wstępie należy zauważyć, że Spółka oraz Udziałowiec są podmiotami powiązanymi w świetle ww. przepisów Ustawy o CIT.

Zawarta w Ustawie o CIT definicja państwa płatnika (a także państwa inwestora) oraz definicja podwójnego odliczenia zawierają wzajemne odwołania, które utrudniają interpretację tych przepisów. Z jednej strony definicja państwa płatnika zawiera pojęcie podwójnego odliczenia (i odliczenia bez opodatkowania), z drugiej zaś - podwójne odliczenie referuje bezpośrednio do państwa płatnika.

Operując definicją podwójnego odliczenia Wnioskodawca przyjmuje zatem hipotetyczne założenie, że Polska może być uznana za państwo płatnika (niezależnie od faktu powoływania się przez ustawodawcę przy definiowaniu państwa płatnika na pojęcie podwójnego odliczenia).

W świetle powyższych definicji, aby ustalić, czy ograniczenie, o którym mowa w art. 16o ust. 1 Ustawy o CIT ma zastosowanie do płatności z tytułu Kosztów Udziałowca należy rozważyć, czy w przedstawionym stanie faktycznym może dojść do podwójnego odliczenia w rozumieniu art. 16n ust. 1 pkt 15 Ustawy o CIT.

Zgodnie z zasadami funkcjonowania opisanego szerzej w stanie faktycznym mechanizmu CTB, pomimo, że Spółka traktowana jest jako podmiot transparentny dla celów podatkowych w USA, to na poziomie rozliczeń z tytułu amerykańskiego federalnego podatku dochodowego przychody i koszty dotyczące wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką a Udziałowcem nie są pokazywane. W związku z tym, Koszty Udziałowca nie są brane pod uwagę przy ustalaniu wyniku do opodatkowania na potrzeby amerykańskiego federalnego podatku dochodowego.

Przytaczając przedstawiony w stanie faktycznym przykład liczbowy, w przypadku uzyskania przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym: (i) przychodów z wynajmu powierzchni magazynowej równych 100, (ii) kosztów uzyskania przychodu związanych z Pozostałymi Kosztami w wysokości 30 oraz (iii) Kosztów Udziałowca równych 20, Spółka dla celów polskich rozliczeń podatkowych osiągnie wynik podatkowy w wysokości 50, podczas gdy dla celów amerykańskiego federalnego podatku dochodowego zostanie pokazany wyższy, niepomniejszony o Koszty Udziałowca wynik równy 70, tj. efektywnie powiększony o wartość Kosztów Udziałowca.

W tym zakresie, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że do odliczenia (w rozumieniu art. 16n ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT) wartości świadczenia w postaci płatności z tytułu Kosztów Udziałowca dojdzie wyłącznie w Polsce.

Konsekwentnie, w opinii Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z podwójnym odliczeniem, ponieważ Koszty Udziałowca są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu w jednym państwie (tj. w Polsce). Do podwójnego odliczenia mogłoby natomiast dojść w przypadku, gdyby Koszty Udziałowca były rozpoznawane zarówno na potrzeby rozliczenia polskiego, jak i amerykańskiego podatku dochodowego (w państwie płatnika i państwie inwestora) - co nie ma miejsca w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Na marginesie należy zauważyć, że ponieważ Koszty Udziałowca nie są rozpoznawane dla celów rozliczenia amerykańskiego podatku dochodowego, to Stany Zjednoczone nie powinny być w tym przypadku uznane za państwo inwestora w odniesieniu do Kosztów Udziałowca. Zgodnie z definicją takiego państwa zawartą w Ustawie o CIT, jest to to państwo inne niż państwo płatnika, które przyznaje prawo do odliczenia świadczenia, kosztu lub straty skutkującego podwójnym odliczeniem. W tym przypadku z uwagi na specyfikę opisanego w stanie faktycznym reżimu CTB, w którym transakcje pomiędzy Udziałowcem a Spółką (tj. Koszty Udziałowca) nie są pokazywane, nie można uznać, że Stany Zjednoczone to państwo przyznające prawo do odliczenia kosztu (taki koszt nie jest w tym przypadku odliczany).

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym do Kosztów Udziałowca nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 16o ust. 1 Ustawy o CIT, ponieważ nie będzie w tym przypadku spełniona definicja podwójnego odliczenia w rozumieniu art. 16n ust. 1 pkt 15 ww. ustawy.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 2

Zgodnie z art. 16n ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT, poprzez odliczenie bez opodatkowania rozumie się odliczenie w państwie płatnika wartości świadczenia lub hipotetycznego świadczenia między podmiotem nietransparentnym a jego zagranicznym zakładem lub między dwoma zagranicznymi zakładami, jeżeli świadczenie lub hipotetyczne świadczenie na podstawie przepisów państwa odbiorcy:

Z kolei na gruncie art. 16p ust. 1 Ustawy o CIT, podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2, nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów podlegających odliczeniu bez opodatkowania, jeżeli odliczenie bez opodatkowania wystąpiło w jednym z przypadków wskazanych w art. 16p ust. 1 pkt 1 lit. a-f, przy jednoczesnym spełnieniu warunków wskazanych w pkt 2 i 3 omawianego artykułu.

W związku z powyższym, niezależnie od wskazanych w art. 16p ust. 1 Ustawy o CIT przypadków, w jakich podatnikowi nie przysługuje prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ograniczenie wskazane w tym przepisie może znaleźć zastosowanie jedynie wówczas, gdy spełniona zostanie definicja odliczenia bez opodatkowania.

W pierwszej kolejności należy więc rozważyć, czy wartość świadczenia w państwie płatnika (w tym przypadku Wnioskodawca przyjmuje założenie, że Polska może zostać uznana za państwo płatnika): (a) nie jest uwzględniana w dochodach (przychodach) przy określaniu dochodu (przychodu) w państwie odbiorcy lub (b) jest objęte ulgą podatkową w państwie odbiorcy wyłącznie ze względu na charakter tego świadczenia, polegającą na zwolnieniu z podatku, obniżeniu stawki podatkowej, zwrocie podatku lub kredycie podatkowym innym niż kredyt podatkowy z tytułu podatków pobieranych u źródła.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, z perspektywy amerykańskiego federalnego podatku dochodowego wynik podatkowy podmiotu amerykańskiego zostaje zmodyfikowany o wynik Spółki. Jednocześnie, nie są brane pod uwagę przychody i koszty dotyczące wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką a Udziałowcem. W konsekwencji oznacza to, że Koszty Udziałowca są rozpoznawane przez Spółkę jako koszt podatkowy. Należy zatem stwierdzić, że w tym zakresie część warunków wskazanych w art. 16n ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o CIT mogłaby zostać uznana za spełnione.

Niemniej, aby omawiana przesłanka w całości została spełniona, niezbędne jest, aby odliczenie w państwie płatnika wartości świadczenia lub hipotetycznego świadczenia miało miejsce między podmiotem nietransparentnym a jego zagranicznym zakładem lub między dwoma zagranicznymi zakładami.

Definicja zagranicznego zakładu została określona w art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT i jest on rozumiany jako:

c) osoba, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Biorąc pod uwagę, że definicja z Ustawy o CIT odwołuje się bezpośrednio do umowy międzynarodowej należy uznać, że także na potrzeby analizy artykułu 16n termin "zakład" należy interpretować zgodnie z umową z krajem, do którego dokonywana jest płatność, w tym przypadku USA. Zgodnie z art. 6 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178; dalej: "PL-US UPO"), dla celów Umowy określenie "zakład" oznacza stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa.

Dalej, w myśl art. 6 ust. 2 PL-US UPO, określenie "zakład" oznacza w szczególności:

Należy w tym miejscu również powołać art. 6 ust. 7 PL-US UPO, który stanowi, że sam fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę mającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo tam wykonującą swoje czynności (przez posiadanie tam zakładu albo w inny sposób), nie oznacza, że jedna z nich jest zakładem drugiej.

W tym miejscu warto także powołać przepisy Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku ("MK OECD") oraz Komentarza do artykułów w niej zawartych ("Komentarz"), które - choć nie są wiążące i nie stanowią powszechnie obowiązującego źródła prawa - zawierają cenne wytyczne w zakresie wykładni zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD.

W szczególności, zgodnie z art. 5 ust. 7 MK OECD, fakt, że spółka mająca siedzibę w umawiającym się państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim umawiającym się państwie, albo która prowadzi działalność w tym drugim państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.

Ponadto, Komentarz w odniesieniu do powołanego powyżej przepisu potwierdza, że przyjmuje się powszechnie, że spółka zależna (filia) nie stanowi zakładu spółki matki. Wynika to z zasady, że dla celów podatkowych taka spółka zależna stanowi niezależną jednostkę prawną. Nawet fakt, że działalnością spółki zależnej kieruje spółka matka, nie czyni spółki zależnej zakładem spółki matki.

Bazując na dalszych zapisach Komentarza, można wywnioskować, że do powstania zakładu konieczne jest łączne spełnienie trzech przesłanek:

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przesłanki należy stwierdzić, że Spółka nie stanowi zakładu Udziałowca, ponieważ nieruchomość będąca w posiadaniu Spółki nie jest wykorzystywana przez Udziałowca do prowadzenia jego działalności gospodarczej (ani w sposób ciągły, ani tymczasowy).

Ponadto, zakład może powstać poprzez działalność zależnego agenta, rozumianego jako podmiot (zarówno spółkę, jak i osobę fizyczną), który działa w imieniu zagranicznego podmiotu oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów. Należy jednak wskazać, że w analizowanej sytuacji nie powinno dojść do powstania zakładu na podstawie tej przesłanki, ponieważ Spółka nie świadczy żadnych usług na rzecz Udziałowca.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego oraz spółką utworzoną zgodnie z polskimi przepisami prawa handlowego, która jednocześnie stanowi niezależny podmiot w świetle tych regulacji. Spółka prowadzi w sposób autonomiczny działalność gospodarczą polegającą na posiadaniu własności oraz wynajmie nieruchomości. Działalność ta prowadzona jest z udziałem zarówno podmiotów powiązanych ze Spółką (w szczególności w ramach usług szeroko pojętego zarządu majątkiem realizowanych na rzecz Spółki przez inny powiązany podmiot polski), jak i podmiotów trzecich.

Udziałowiec natomiast jest podmiotem, który posiada w Spółce 100% udziałów, jednak jego obecność ma charakter bierny. Celem posiadania przez niego udziałów w Spółce jest czerpanie z nich korzyści w formie np. dywidend, czy innego rodzaju udziałów w zysku (udziałowiec może uczestniczyć też np. w finansowaniu Spółki).

W świetle tych okoliczności Spółka stanowi podmiot powiązany z Udziałowcem - jego spółkę zależną, lecz w ocenie Wnioskodawcy nie może być uznana za jego zagraniczny zakład.

Działalność Spółki polegająca na czerpaniu dochodów z wynajmu (lub zbycia) nieruchomości wykonywana jest przez Spółkę samodzielnie, tj. w jej imieniu i na jej rzecz.

Spółka jest stroną umów (w których zawieraniu nie uczestniczy Udziałowiec), a płatności są dokonywane przez kontrahentów na jej rzecz. W celu realizowania tej działalności Spółka ponosi koszty, które w znikomym stopniu (jeśli w ogóle) są kosztami ponoszonym na rzecz Udziałowca.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie spełnia przytoczonych powyżej definicji zawartych w Ustawie o CIT oraz PL-US UPO, a zatem nie można jej uznać za zagraniczny zakład Udziałowca (w szczególności w świetle definicji "zakładu" w ustawie CIT, a w konsekwencji w świetle przytoczonego art. 6 ust. 7 PL-US UPO).

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ograniczenie zawarte w art. 16p ust. 1 Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji, ponieważ nie zostanie spełniona definicja odliczenia bez opodatkowania w rozumieniu przytoczonego powyżej art. 16n ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT. Odnosi się ona bowiem jedynie do świadczeń dokonywanych z udziałem zagranicznego zakładu (tj. pomiędzy podmiotem nietransparentnym a jego zagranicznym zakładem lub między dwoma zagranicznymi zakładami), a jak wskazano powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie może zostać uznana za zakład Udziałowca. Spółka jest bowiem odrębnym od Udziałowca podmiotem, a sam fakt zastosowania przez amerykańską spółkę mechanizmu CTB w żaden sposób nie wpływa na zmianę tej konkluzji (wybór ten dokonywany wyłącznie na potrzeby amerykańskie i nie zmienia statusu podatkowego spółki zależnej).

Niezależnie, dla pełnego obrazu należy dodać, że tym bardziej Udziałowiec nie może być uznany za zagraniczny zakład Spółki (Udziałowiec w żaden sposób nie prowadzi spraw Spółki w USA czy Polsce) i/lub Spółka i Udziałowiec nie mogą być uznane za dwa zagraniczne zakłady jakiegoś innego podmiotu (jak wskazano wyżej Spółka realizuje w praktyce wyłącznie swoje cele gospodarcze).

Co istotne, definicja odliczenia bez opodatkowania ma charakter zamknięty i żadne zawarte w niej sformułowanie nie sugeruje, że wymienione powyżej podmioty zostały wskazane jedynie w ramach przykładu. W związku tym należy wnioskować, że o ile dane świadczenie nie jest dokonywane poprzez lub na rzecz zagranicznego zakładu, nie powinno dochodzić do odliczenia bez opodatkowania w rozumieniu Ustawy o CIT.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, analiza przewidzianych w art. 16p ust. 1 Ustawy o CIT przesłanek dotyczących sytuacji, w których dochodzi do odliczenia bez opodatkowania jest bezprzedmiotowa, ponieważ nie został spełniony podstawowy warunek, tj. zawarta w Ustawie o CIT definicja odliczenia bez opodatkowania. Ograniczenie, o którym mowa w art. 16p ust. 1 Ustawy o CIT nie powinno znaleźć zastosowania w przypadku gdy świadczenia są dokonywane pomiędzy dwoma spółkami (z których żadna nie jest zakładem drugiej oraz które nie są zagranicznymi zakładami innego podmiotu), a zatem także pomiędzy Spółką a Udziałowcem.

W świetle powyższych rozważań, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym do Kosztów Udziałowca nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 16p ust. 1 Ustawy o CIT, ponieważ nie zostanie spełniona definicja odliczenia bez opodatkowania w rozumieniu art. 16n ust. 1 pkt 6 ww. Ustawy.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 3

Przytoczony w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 1 art. 16o ust. 1 Ustawy o CIT przewiduje ograniczenie prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu tych wydatków, które podlegają podwójnemu odliczeniu (przy spełnieniu dodatkowych zawartych w tym przepisie warunków).

Jednocześnie jednak, w art. 16o ust. 2 Ustawy o CIT ustawodawca przewidział wyjątek, zgodnie z którym przepisu art. 16o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli podwójnemu odliczeniu odpowiada podwójnie wykazany w bieżącym lub kolejnym okresie rozliczeniowym dochód (przychód) w państwie inwestora i państwie płatnika. W związku z tym, należy przeanalizować, czy wyjątek ten może znaleźć zastosowanie w odniesieniu do Pozostałych Kosztów ponoszonych przez Spółkę.

Jak wskazano powyżej, na potrzeby rozliczeń z tytułu amerykańskiego podatku dochodowego, w związku z zastosowaniem mechanizmu CTB Spółka traktowana jest przez Udziałowca jako podmiot transparentny, a wynik podatkowy Spółki jest uwzględniany przy kalkulacji dochodu do opodatkowania w Stanach Zjednoczonych, podczas gdy przychody i koszty wynikające z wzajemnych transakcji między Spółką a Udziałowcem nie są pokazywane. Oznacza to, że Pozostałe Koszty (tj. koszty ponoszone przez Spółkę na rzecz innych niż Udziałowiec podmiotów) pomniejszają zarówno przychód Spółki (rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu na podstawie przepisów Ustawy o CIT), jak i przychód Udziałowca w oparciu o amerykańskie przepisy federalnego podatku dochodowego (mechanizm CTB).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że do odliczenia (w rozumieniu art. 16n ust. 1 pkt 5 Ustawy o CIT) Pozostałych Kosztów dochodzi zarówno w Polsce, jak i w Stanach Zjednoczonych. Przyjmując, za uzasadnieniem do pytania nr 1, że Polska może zostać uznana za państwo płatnika (w rozumieniu art. 16n ust. 1 pkt 10 Ustawy o CIT) oraz że Stany Zjednoczone mogą zostać uznane za państwo inwestora (w rozumieniu art. 16n ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT), zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w stosunku do Pozostałych Kosztów dochodzi do podwójnego odliczenia (w rozumieniu art. 16n ust. 1 pkt 15 Ustawy o CIT).

Niemniej w art. 16o ust. 2 Ustawy o CIT przewidziano wyjątek, zgodnie z którym art. 16o ust. 1 Ustawy o CIT nie stosuje się, jeżeli podwójnemu odliczeniu odpowiada podwójnie wykazany w bieżącym lub kolejnym okresie rozliczeniowym dochód (przychód) w państwie inwestora i państwie płatnika. W tym zakresie należy zweryfikować czy przywołane wyłączenie może znaleźć zastosowanie w odniesieniu do Pozostałych Kosztów ponoszonych przez Spółkę.

W opisanym stanie faktycznym podwójnemu odliczeniu z tytułu Pozostałych Kosztów odpowiada podwójnie wykazany przychód osiągany przez Spółkę w ramach jej podstawowej działalności gospodarczej. Przychód Spółki jest bowiem uwzględniany zarówno z perspektywy polskich, jak i amerykańskich rozliczeń podatkowych. Przytaczając przedstawiony w stanie faktycznym przykład liczbowy, w przypadku uzyskania przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym: (i) przychodów z wynajmu powierzchni magazynowej równych 100, (ii) kosztów uzyskania przychodu związanych z Pozostałymi Kosztami w wysokości 30 oraz (iii) Kosztów Udziałowca równych 20, dla celów podatkowych zarówno wynik Spółki, jak i wynik Udziałowca zostanie powiększony o przychody w wysokości 100 oraz pomniejszony o koszty równe 30. Z perspektywy amerykańskich rozliczeń podatkowych jedynie Koszty Udziałowca nie zostaną pokazane, natomiast przychód (z przykładu: 100) zostanie wykazany podwójnie.

Z jednej strony zatem w ramach mechanizmu CTB Pozostałe Koszty są odliczane zarówno w Polsce, jak i w USA, z drugiej zaś - także przychody uzyskiwane przez Spółkę są wykazywane podwójnie. Wnioskodawca nie zawiera przy tym transakcji z Udziałowcem, które skutkowałyby powstaniem przychodu dla Spółki (a w efekcie nie byłyby pokazywane w Stanach Zjednoczonych na podstawie mechanizmu CTB). Zatem na potrzeby amerykańskiego federalnego podatku dochodowego cały przychód Spółki jest rozpoznawany również przez Udziałowca. Innymi słowy, żadna część przychodów Spółki nie jest nie pokazywana dla celów kalkulacji wyniku Udziałowca dla celów federalnego podatku dochodowego w USA. Warto przy tym podkreślić, że Pozostałe Koszty są związane z podstawową działalnością Spółki, a zatem rozpoznany dochód uzasadnia ponoszone przez Spółkę Pozostałe Koszty.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie wyłączenie ujęte w art. 16o ust. 2 Ustawy o CIT, a zatem w związku z podwójnie wykazanym przychodem Spółki w Polsce oraz w Stanach Zjednoczonych nie znajdzie zastosowania ograniczenie prawa do uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów Pozostałych Kosztów na gruncie art. 16o ust. 1 Ustawy o CIT, mimo iż dochodzi do ich podwójnego odliczenia.

W świetle powyższych rozważań, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z zastosowaniem mechanizmu CTB w odniesieniu do Pozostałych Kosztów nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 16o ust. 1 Ustawy o CIT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 4

Na wstępie należy przypomnieć, że niezależnie od wskazanych w art. 16p ust. 1 Ustawy o CIT przypadków, w jakich podatnikowi nie przysługuje prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ograniczenie wskazane w tym przepisie może znaleźć zastosowanie jedynie wówczas, gdy spełniona zostanie definicja odliczenia bez opodatkowania.

Zgodnie z art. 16n ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT, poprzez odliczenie bez opodatkowania rozumie się odliczenie w państwie płatnika wartości świadczenia lub hipotetycznego świadczenia między podmiotem nietransparentnym a jego zagranicznym zakładem lub między dwoma zagranicznymi zakładami, jeżeli świadczenie lub hipotetyczne świadczenie na podstawie przepisów państwa odbiorcy:

Jednocześnie, art. 16n ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT definiuje państwo odbiorcy jako państwo, w którym zgodnie z prawem innego państwa świadczenie lub hipotetyczne świadczenie skutkujące odliczeniem bez opodatkowania jest uznawane za otrzymane.

Pozostałe Koszty zostały zdefiniowane w opisie stanu faktycznego jako otwarty katalog wydatków, które są ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów innych niż Udziałowiec. W związku z tym, należy przede wszystkim zauważyć, że Udziałowiec nie jest odbiorcą płatności dokonywanych przez Spółkę z tytułu Pozostałych Kosztów. Z jego perspektywy brak jest zatem podstaw do uwzględniania w przychodach podatkowych przepływów związanych z Pozostałymi Kosztami, ponieważ nie dochodzi do powstania jakiegokolwiek przysporzenia po jego stronie. Dlatego też, definicja odliczenia bez opodatkowania nie jest w tym przypadku spełniona, Stany Zjednoczone jako państwo rezydencji podatkowej Udziałowca nie mogą być bowiem uznane za państwo odbiorcy.

Dodatkowo, istotna część Pozostałych Kosztów jest ponoszona przez Spółkę na rzecz podmiotów będących polskimi rezydentami podatkowymi. Przytoczona powyżej definicja odliczenia bez opodatkowania referuje do odliczenia w państwie płatnika oraz jednocześnie do nieuwzględniania świadczenia w dochodach (przychodach) lub objęcia ulgą podatkową w państwie odbiorcy. Z definicji tej oraz definicji pojęć "państwa płatnika" i "państwa odbiorcy", zdaniem Wnioskodawcy wynika, że do odliczenia bez opodatkowania nie może dojść w sytuacji, w której państwem płatnika, jak i za państwem odbiorcy jest ten sam kraj (w tym przypadku Polska). Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy definicja odliczenia bez opodatkowania nie zostanie spełniona w przypadku Pozostałych Kosztów ponoszonych na rzecz polskich rezydentów podatkowych.

Co więcej, aby doszło do odliczenia bez opodatkowania niezbędne jest, aby odliczenie w państwie płatnika wartości świadczenia lub hipotetycznego świadczenia miało miejsce między podmiotem nietransparentnym a jego zagranicznym zakładem lub między dwoma zagranicznymi zakładami.

Kwestie związane ze statusem zakładu zostały szerzej przeanalizowane przez Wnioskodawcę w ramach uzasadnienia w zakresie Pytania nr 2, w związku z tym Spółka wskazuje jedynie, że nie spełnia definicji zagranicznego zakładu wskazanej w polskiej Ustawie o CIT (art. 4a pkt 11).

Jednocześnie, Pozostałe Koszty nie wynikają (i nie będą wynikać) z transakcji dokonywanych pomiędzy Spółką (podmiotem nietransparentnym) a jej zagranicznym zakładem (Spółka nie posiada zagranicznego zakładu).

Należy zatem uznać, że wszelkie transakcje, które skutkują poniesieniem przez Spółkę Pozostałych Kosztów nie będą miały miejsca między podmiotem nietransparentnym a jego zagranicznym zakładem, ani pomiędzy dwoma zagranicznymi zakładami.

Ponieważ odliczenie bez opodatkowania obejmuje jedynie sytuacje, w których świadczenia są dokonywane pomiędzy podmiotem nietransparentnym a jego zagranicznym zakładem lub między dwoma zagranicznymi zakładami, przewidziana w Ustawie o CIT definicja odliczenia bez opodatkowania nie zostanie spełniona w przypadku Pozostałych Kosztów.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, analiza przewidzianych w art. 16p ust. 1 Ustawy o CIT przesłanek dotyczących sytuacji, w których dochodzi do odliczenia bez opodatkowania jest bezprzedmiotowa, ponieważ nie został spełniony podstawowy warunek, tj. zawarta w Ustawie o CIT definicja odliczenia bez opodatkowania. Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że opisanym stanie faktycznym do Pozostałych Kosztów nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 16p ust. 1 Ustawy o CIT.

W świetle powyższych rozważań, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z zastosowaniem mechanizmu CTB w odniesieniu do Pozostałych Kosztów nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 16p ust. 1 Ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Na wstępie wskazać należy, że ustawą z dnia 28 maja 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od towarów i usług, ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 1106), został dodany Rozdział 3a do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), wprowadzając do systemu polskiego prawa podatkowego przepisy o strukturach hybrydowych. Zgodnie z art. 22 ustawy zmieniającej, przepisy rozdziału 3a ustawy zmienianej w art. 1 oraz przepis art. 9 mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2020 r.

Rozdział ten stanowi implementację dyrektyw ATAD I i ATAD II, które mają niwelować rezultaty stosowania struktur i instrumentów hybrydowych wykorzystywanych do unikania lub ograniczania opodatkowania z powodu rozbieżności w kwalifikacji prawnej takich struktur czy instrumentów między państwami (ang. hybrid mismaches).

Stosownie więc do art. 16n ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zawierającym definicje w zakresie struktur hybrydowych:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o hybrydowej transakcji - oznacza to uzgodnienie w sprawie przeniesienia instrumentu finansowego, w przypadku gdy ten sam dochód (przychód) bazowy z tego instrumentu jest traktowany dla celów podatkowych jako dochód (przychód) uzyskany przez więcej niż jedną stronę takiego uzgodnienia.

W myśl art. 16o ust. 1 ustawy o CIT określającego przesłanki wyłączenia prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kosztów podlegających podwójnemu odliczeniu:

Podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2, nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów podlegających podwójnemu odliczeniu, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) podwójne odliczenie zostało dokonane przez podmioty powiązane lub w ramach uzgodnienia strukturalnego;

2) Rzeczpospolita Polska jest państwem:

Stosownie do art. 16o ust. 2 ustawy o CIT:

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli podwójnemu odliczeniu odpowiada podwójnie wykazany w bieżącym lub kolejnym okresie rozliczeniowym dochód (przychód) w państwie inwestora i państwie płatnika.

Natomiast zgodnie z art. 16p ust. 1 ustawy o CIT określającym wyłączenie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów podlegających odliczeniu bez opodatkowania:

Podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2, nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów podlegających odliczeniu bez opodatkowania, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

3) Rzeczpospolita Polska jest państwem płatnika.

W stosunku do powyższych przepisów należy wskazać na art. 16n ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podwójnym odliczeniu - oznacza to odliczenie wartości tych samych świadczeń, kosztów lub strat w państwie płatnika i w państwie inwestora.

Odliczenie zostało zdefiniowane w art. 16n ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o odliczeniu - oznacza to zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów lub odliczenie od dochodu (przychodu), podstawy opodatkowania lub podatku w państwie płatnika lub państwie inwestora.

Przy czym jak wynika z art. 16n ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o odliczeniu bez opodatkowania - oznacza to odliczenie w państwie płatnika wartości świadczenia lub hipotetycznego świadczenia między podmiotem nietransparentnym a jego zagranicznym zakładem lub między dwoma zagranicznymi zakładami, jeżeli świadczenie lub hipotetyczne świadczenie na podstawie przepisów państwa odbiorcy:

Państwo płatnika zostało zdefiniowane w art. 16n ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o państwie płatnika - oznacza to państwo, w którym:

Natomiast państwo inwestora znalazło swoją definicję w art. 16n ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o państwie inwestora - oznacza to państwo inne niż państwo płatnika, które przyznaje prawo do odliczenia świadczenia, kosztu lub straty skutkującego podwójnym odliczeniem.

Powyższe przepisy wynikają z implementacji dyrektywy Rady (UE) 2017/952 z dnia 29 maja 2017 r. zmieniającej dyrektywę ATAD (UE) 2016/1164 w zakresie rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych dotyczących państw trzecich, mającej na celu ograniczenie wynikających z takich rozbieżności korzyści. Z uzasadnienia wprowadzanych zmian wynika, że: cyt. "Rozbieżność w kwalifikacji podmiotów hybrydowych ma miejsce, gdy podmiot jest traktowany jako transparentny do celów podatkowych w jednej jurysdykcji i jako nietransparentny w innej jurysdykcji. Może to prowadzić do podwójnego odliczenia tych samych płatności, kosztów lub strat albo do odliczenia płatności bez odpowiedniego ujęcia tej płatności w przychodach".

Z opisu stanu faktycznego wynika, że jedynym udziałowcem Wnioskodawcy (posiadającym 100% udziałów) jest XYZ z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Rola Udziałowca w działalności Spółki jest pasywna - celem biznesowym Udziałowca jest osiąganie dochodów poprzez udział w zyskach Spółki oraz zapewnienie Spółce odpowiedniego finansowania. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka ponosi szereg kosztów, które obejmują w szczególności:

- koszty ponoszone na rzecz Udziałowca - koszty finansowania dłużnego ponoszone przez Spółkę w związku z finansowaniem udzielonym Spółce przez Udziałowca (głównie odsetki oraz różnice kursowe; dalej jako "Koszty Udziałowca"),

- koszty ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów innych niż Udziałowiec (powiązanych lub niepowiązanych ze Spółką), które uwzględniają m.in.:

(dalej łącznie jako "Pozostałe Koszty"). Dla uniknięcia wątpliwości Spółka wskazuje, że zdefiniowana kategoria Pozostałych Kosztów nie obejmuje żadnych wydatków ponoszonych przez Spółkę na rzecz Udziałowca ani innych podmiotów mających siedzibę w USA.

Na gruncie amerykańskich przepisów podatkowych niektóre spółki (w tym Udziałowiec) mogą dokonać wyboru w zakresie traktowania podmiotów, których są udziałowcami (tj. spółek-córek, tu: Spółki), jako transparentnych bądź nietransparentnych podatkowo (tzw. mechanizm check-the-box). Udziałowiec, w ramach mechanizmu CTB, dokonał wyboru w zakresie uznania Spółki za transparentną z punktu widzenia amerykańskich przepisów podatkowych. Oznacza to, że przychody i koszty generowane przez Spółkę są rozpoznawane zarówno na potrzeby rozliczenia polskiego podatku dochodowego od osób prawnych (tj. zgodnie z Ustawą o CIT), jak i na potrzeby rozliczenia amerykańskiego podatku dochodowego za wyjątkiem przychodów i kosztów wynikających transakcji dokonywanych pomiędzy Spółką a Udziałowcem, które co do zasady nie są pokazywane dla celów podatkowych w USA. Z perspektywy amerykańskich rozliczeń, wynik podatkowy Udziałowca zostaje zmodyfikowany o wynik podatkowy Spółki. Jednocześnie, nie są brane pod uwagę przychody i koszty dotyczące wzajemnych rozliczeń pomiędzy tymi podmiotami.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, że Udziałowiec z USA (jako jedyny udziałowiec Wnioskodawcy) oraz Wnioskodawca, są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 16n ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia, czy w związku z zastosowaniem mechanizmu CTB w odniesieniu do Kosztów Udziałowca oraz w odniesieniu do Pozostałych Kosztów nie dojdzie do podwójnego odliczenia, a w efekcie nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 16o ust. 1 Ustawy o CIT.

W odniesieniu do Kosztów Udziałowca należy zaznaczyć, że jak wskazano w opisie sprawy na poziomie Udziałowca przychody osiągane przez Udziałowca w związku z udzieleniem pożyczki na rzecz Spółki generalnie nie są pokazywane dla celów podatkowych w USA oraz jednocześnie nie są pokazywane związane z tymi pożyczkami koszty ponoszone przez Spółkę. Pomimo, że Spółka traktowana jest jako podmiot transparentny dla celów podatkowych w USA, to na poziomie rozliczeń z tytułu amerykańskiego federalnego podatku dochodowego przychody i koszty dotyczące wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką a Udziałowcem nie są pokazywane. W związku z tym, Koszty Udziałowca nie są brane pod uwagę przy ustalaniu wyniku do opodatkowania na potrzeby amerykańskiego federalnego podatku dochodowego. Przez wzgląd na powyższe, stwierdzić należy, że w omawianym przypadku nie mamy do czynienia z podwójnym odliczeniem o którym mowa w art. 16n ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT. Z powyższego przepisu wynika, że podwójne odliczenie oznacza odliczenie wartości tych samych świadczeń, kosztów lub strat w państwie płatnika i w państwie inwestora, a z opisu sprawy wynika, że w przypadku Kosztów Udziałowca nie dochodzi do odliczenia ich zarówno w Polsce jak i Stanach Zjednoczonych. W związku z powyższym, w opisanym stanie faktycznym do Kosztów Udziałowca nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 16o ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ nie będzie w tym przypadku spełniona definicja podwójnego odliczenia w rozumieniu art. 16n ust. 1 pkt 15 ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w stosunku do Pozostałych Kosztów wskazać należy, że Pozostałe Koszty są odliczane również przez Inwestora. A więc, podwójne odliczenie tych samych kosztów, ze względu na transparentne traktowanie Wnioskodawcy dla celów rozliczenia podatku dochodowego w USA przez jej jedynego Udziałowca (Inwestora) ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca, Pozostałe Koszty są uwzględniane zarówno z perspektywy polskiego podatku dochodowego od osób prawnych oraz amerykańskiego federalnego podatku dochodowego, w ten sposób obniżając zarówno wynik Spółki jak i Udziałowca. Jednocześnie przychody osiągane przez Spółkę z jej działalności gospodarczej (wynikające z transakcji zawieranych z podmiotami innymi niż Udziałowiec) są również pokazywane zarówno z perspektywy wyniku polskiego jak i amerykańskiego.

A więc, mimo iż w stosunku do Pozostałych Kosztów dochodzi do podwójnego odliczenia, to należy mieć na względzie powołany wcześniej przepis art. 16o ust. 2 ustawy o CIT, z którego wynika, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli podwójnemu odliczeniu odpowiada podwójnie wykazany w bieżącym lub kolejnym okresie rozliczeniowym dochód (przychód) w państwie inwestora i państwie płatnika. Na takie podwójne wykazanie dla celów podatkowych tego samego dochodu w Polsce jak i w Stanach Zjednoczonych wskazuje przedstawiony opis sprawy. Na potrzeby amerykańskiego federalnego podatku dochodowego cały przychód Spółki jest rozpoznawany również przez Udziałowca.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie wyłączenie ujęte w art. 16o ust. 2 ustawy o CIT, a zatem w związku z podwójnie wykazanym przychodem Spółki w Polsce oraz w Stanach Zjednoczonych nie znajdzie zastosowania ograniczenie prawa do uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów Pozostałych Kosztów na gruncie art. 16o ust. 1 Ustawy o CIT, mimo iż dochodzi do ich podwójnego odliczenia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 4 tj. wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących ustalenia, czy w związku z zastosowaniem mechanizmu CTB w odniesieniu do Kosztów Udziałowca oraz w odniesieniu do Pozostałych Kosztów nie dojdzie do odliczenia bez opodatkowania w przypadkach, o których mowa w art. 16p ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w efekcie nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 16p ust. 1 ustawy o CIT, wskazać należy, że z treści przytoczonego wyżej art. 16p ust. 1 ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że wskazane w tym przepisie wyłączenie z kosztów podatkowych dotyczy spełniających określone warunki kosztów podlegających odliczeniu bez opodatkowania.

Przez wzgląd na treść art. 16n ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, który definiuje odliczenie bez opodatkowania o którym mowa w przepisie art. 16p ust. 1 ustawy o CIT, konieczne będzie sięgnięcie do przepisów odnoszących się do zagranicznego zakładu.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicja zakładu została określona w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zatem zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Stosownie bowiem do art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483), ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.

W niniejszej sprawie należy wskazać zatem na regulacje zawarte w umowie między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisaną w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178; dalej: "UPO").

Zgodnie z art. 6 ust. 1 UPO:

Dla celów niniejszej Umowy określenie "zakład" oznacza stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa.

W myśl art. 6 ust. 2 UPO:

Określenie "zakład" oznacza w szczególności:

Z kolei na podstawie art. 6 ust. 3 UPO:

Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 nie stanowią zakładu następujące stałe miejsca działalności gospodarczej używane wyłącznie w jednym lub więcej z niżej wymienionych celów:

Zgodnie z art. 6 ust. 7 UPO, który stanowi, że:

Sam fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę mającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo tam wykonującą swoje czynności (przez posiadanie tam zakładu albo w inny sposób), nie oznacza, że jedna z nich jest zakładem drugiej.

Analizując kwestię powstania zakładu, należy podkreślić, że postanowienia UPO zostały opracowane w oparciu o postanowienia Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej jako: "Konwencja OECD"). Dlatego też, dokonując interpretacji UPO należy odwołać się do Konwencji OECD i Komentarza OECD do Modelowej Konwencji OECD (dalej jako: "Komentarz OECD"), który uznaje się za płaszczyznę interpretacji postanowień konwencyjnych.

Z definicji zakładu, uregulowanej w art. 6 ust. 1 UPO wynika, że aby można było mówić o powstaniu "zakładu" konieczne jest:

- istnienie "miejsca działalności gospodarczej", tj. placówki rozumianej jako pomieszczenia, a w pewnych okolicznościach maszyny i urządzenia,

- takie miejsce musi mieć charakter stały, to znaczy musi być utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem trwałości,

- prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki; oznacza to, że osoby które w taki lub inny sposób zależne są od przedsiębiorstwa prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym placówka jest położona.

Odliczenie bez opodatkowania - zgodnie z art. 16n ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT- oznacza odliczenie w państwie płatnika wartości świadczenia lub hipotetycznego świadczenia między podmiotem nietransparentnym a jego zagranicznym zakładem lub między dwoma zagranicznymi zakładami, jeżeli świadczenie lub hipotetyczne świadczenie na podstawie przepisów państwa odbiorcy:

Z powyższego przepisu wynika zatem, że odliczenie bez opodatkowania odnosi się m.in. do przypadku zaliczenia określonego świadczenia do kosztów w kraju płatnika w przypadku kiedy to samo świadczenie nie jest uwzględniane w dochodach (przychodach) w państwie podmiotu otrzymującego płatność.

Podatnikowi CIT w Polsce nie będzie przysługiwało jednak prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków podlegających odliczeniu bez opodatkowania jeżeli spełnione zostaną łącznie warunki wymienione w art. 16p ust. 1 ustawy o CIT:

Analiza powyższych uregulowań prowadzi do wniosku, że w przedstawionej sprawie nie występuje odliczenie bez opodatkowania odnoszące się do określonego świadczenia, co do którego możliwe jest ograniczenie kosztów na podstawie art. 16p ust. 1 ustawy CIT.

Wnioskodawca ma prawo zachować w kosztach podatkowych koszty finansowania dłużnego ponoszone na rzecz Udziałowca. Zaliczeniu w koszty (w państwie płatnika) nie towarzyszy bowiem brak uwzględnienia tych świadczeń przy określaniu dochodu (przychodu) w państwie rezydencji Udziałowca (potwierdza to opis stanu faktycznego i przedstawiony w nim przykład liczbowy).

Chociaż Udziałowiec nie rozpoznaje przychodu w związku z udzieleniem pożyczki na rzecz Spółki to jednocześnie nie wykazuje kosztów ponoszonych przez Spółkę z tego tytułu. Skutkuje to zwiększeniem dochodu w USA.

Jeżeli chodzi o Pozostałe Koszty ponoszone na rzecz podmiotów innych niż Udziałowiec należy stwierdzić, że USA jako państwo rezydencji podatkowej Udziałowca nie może być w stosunku do ww. kosztów uznane za państwo odbiorcy (o którym mówi definicja - art. 16n ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT). W tym przypadku nie będziemy mieć zatem również do czynienia z odliczeniem bez opodatkowania.

Skoro zatem w omawianej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją wystąpienia odliczenia bez opodatkowania to stwierdzić należy, że analiza przewidzianych w art. 16p ust. 1 ustawy o CIT przesłanek dotyczących sytuacji, w których dochodzi do odliczenia bez opodatkowania jest bezprzedmiotowa, ponieważ nie został spełniony podstawowy warunek, tj. zawarta w ustawie o CIT definicja odliczenia bez opodatkowania. A więc, do Kosztów Udziałowca i Pozostałych Kosztów nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w art. 16p ust. 1 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 4 również należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).