0111-KDIB1-2.4010.458.2022.1.ANK - CIT od konwersji pożyczki na udziały w spółce

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

27 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

- ustalenia, czy w przypadku konwersji Pożyczki pieniężnej na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B, u Spółki A nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT,

- uznania, że w przypadku konwersji kwot Pożyczek pieniężnych na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B, u Spółki A powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, to czy po stronie Spółki B powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT,

- uznania, że w przypadku konwersji kwot Pożyczek pieniężnych na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B, u Spółki A powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, oraz w jakiej wysokości Spółka A powinna wykazać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT,

- uznania, że w przypadku konwersji kwot Pożyczek pieniężnych wraz z odsetkami na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B, u Spółki A powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, to czy kwota Pożyczki pieniężnej powiększona o odsetki naliczone i niespłacone, ale skapitalizowane do dnia konwersji przeznaczona na pokrycie wkładu na udziały stanowi koszty uzyskania przychodu Spółki A zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

F SPÓŁKA AKCYJNA

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

E Sp. z o.o.

Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowanym będącym stroną postępowania jest spółka akcyjna (dalej: "Spółka A") działająca od 2002 r" której głównym przedmiotem działalności jest.. Spółka A jest udziałowcem założonej w 2003 r. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zajmującej się... PCV (dalej: "Spółka B"), będącą zainteresowanym niebędącym stroną postępowania. Tym samym są podmiotami powiązanymi w myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 11a ust. 2 ustawy o CIT.

Na przestrzeni kilkunastu ostatnich lat, na podstawie zawartych pisemnych umów Spółka A udzieliła Spółce B kilku pożyczek pieniężnych (dalej: "Pożyczki pieniężne") na cele związane z działalnością Spółki B i jej rozwojem. Wszystkie Pożyczki pieniężne zostały wpłacone na rachunek bankowy Spółki B, a na podstawie umów strony ustaliły wysokość jej oprocentowania. Z tytułu ww. Pożyczek pieniężnych nie został uregulowany podatek od czynności cywilnoprawnych z uwagi na zwolnienie przedmiotowe z podatku p.c.c., które ma zastosowanie w stosunku do pożyczek udzielonych przez wspólników spółce kapitałowej.

Wierzytelności z tytułu ww. Pożyczek pieniężnych, które będą podlegać konwersji na kapitał zakładowy nie są przedawnione. Spółka A planowała w przyszłości dokapitalizować Spółkę B poprzez wniesienie wkładu pieniężnego, jednakże z uwagi na fakt, iż ww. Pożyczki pieniężne nie zostały jeszcze w całości przez Spółkę B spłacone oraz na fakt zgodnej woli obu stron umów pożyczek, rozważana jest opcja dokonania ich konwersji na udziały w Spółce B (Pożyczki pieniężne wraz z odsetkami naliczonymi ale niezapłaconymi). Planowana konwersja zostanie jednak poprzedzona kapitalizacją naliczonych, ale niezapłaconych odsetek, tj. ich wartość zostanie doliczona do kwot głównych Pożyczek pieniężnych. Wkład będzie zatem uwzględniał wszystkie odsetki naliczone i niespłacone ale skapitalizowane.

W ramach konwersji dojdzie do zmiany umowy Spółki B i podjęcia uchwały wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego w Spółce B w formie pieniężnej (wkład gotówkowy) poprzez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących bądź ustanowienie nowych. Spółka A oświadczy zatem, że obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki B i zobowiąże się do ich pokrycia wkładem pieniężnym. Tym samym po stronie Spółki B powstanie wierzytelność pieniężna o zapłatę określonej kwoty, która zostanie pokryta w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych, bowiem w związku z planowaną konwersją Spółka A oraz Spółka B zawrą porozumienie, na mocy którego zostaną umorzone wierzytelności Spółki A wobec Spółki B poprzez jej spłatę udziałami w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B. Jednocześnie nastąpi umorzenie wierzytelności Spółki B wobec Spółki A z tytułu wniesienia wkładu. Tym samym, na skutek potrącenia dojdzie do uregulowania i wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności, a cel konwersji jakim jest zapłata środków pieniężnych za wartość podwyższonych bądź nowych udziałów zostanie osiągnięty.

Stosowne zmiany dotyczące wkładu gotówkowego zostaną również wprowadzone w rejestrze przedsiębiorców KRS.

Pytania

1. Czy w okolicznościach przedstawionych powyżej, tj. w przypadku konwersji Pożyczki pieniężnej na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B, u Spółki A nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT?

2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. uznania, że w przypadku konwersji kwot Pożyczek pieniężnych na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B, u Spółki A nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, to czy w Spółce B, w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego pokrytego wartością pieniężną w postaci konwersji Pożyczek pieniężnych na udziały, powstanie przychód w rozumieniu ustawy o CIT?

3. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. uznania, że w przypadku konwersji kwot Pożyczek pieniężnych na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B, u Spółki A nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, to czy po stronie Spółki A powstanie przychód z tytułu naliczonych i niespłaconych, ale skapitalizowanych odsetek?

4. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. uznania, że w przypadku konwersji kwot Pożyczek pieniężnych na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B, u Spółki A powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, to czy po stronie Spółki B powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT?

5. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. uznania, że w przypadku konwersji kwot Pożyczek pieniężnych na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B, u Spółki A powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, to w jakiej wysokości Spółka A powinna wykazać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT?

6. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. uznania, że w przypadku konwersji kwot Pożyczek pieniężnych wraz z odsetkami na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B, u Spółki A powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, to czy kwota Pożyczki pieniężnej powiększona o odsetki naliczone i niespłacone, ale skapitalizowane do dnia konwersji przeznaczona na pokrycie wkładu na udziały stanowi koszty uzyskania przychodu Spółki A zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Ad 1.

W ocenie Zainteresowanych w okolicznościach przedstawionych powyżej, tj. w przypadku konwersji kwot Pożyczek pieniężnych na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B. u Spółki A nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

W związku z planowaną konwersją Pożyczki pieniężnej Spółka A obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B. które zostaną pokryte wkładem pieniężnym w wysokości równej wartości udzielonej pożyczki, powiększonej o odsetki W związku z tym dojdzie do potrącenia wierzytelności Spółki A wobec Spółki B. która wynika z udzielonej pożyczki oraz wierzytelności Spółki B względem Spółki A z tytułu obowiązku wniesienia wkładu pieniężnego. Tym samym następstwem konwersji pożyczki na udziały w kapitale zakładowym Spółki B będzie umorzenie obu wierzytelności oraz nabycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B.

W przypadku konwersji wierzytelności na udziały wykorzystywana jest cywilnoprawna konstrukcja potrącenia (art. 498 i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, tekst jedn.: Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, dalej "k.c."). Zgodnie bowiem z art. 498 § 1 k.c. gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Natomiast możliwość dokonania konwersji wierzytelności na udziały przybierającej postać potrącenia (kompensaty) - nie zaś wniesienia wkładu niepieniężnego, wynika z przepisów Kodeksu Spółek Handlowych. Zgodnie z art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to natomiast potrącenia umownego. Oznacza to. że możliwe jest potracenie wzajemnych wierzytelności, pod warunkiem, że następuje ono w drodze umowy zawartej między spółka, a wspólnikiem. Z tej opcji zamierzają zatem skorzystać Zainteresowani, więc konieczne jest ustalenie skutków podatkowych wniesienia wkładu pieniężnego do spółki kapitałowej.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT co do zasady przychodem jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie jej braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego.

W świetle powyższego przepisu konsekwencje podatkowe planowanej konwersji uzależnione są od charakteru wkładu, tj. czy jest on wkładem pieniężnym czy wkładem niepieniężnym. Jeżeli mamy do czynienia z wkładem niepieniężnym, wówczas po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, bowiem zgodnie z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przychód po stronie wnoszącego wkład powstaje, jeżeli jest to wkład niepieniężny. A contrario, objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład w postaci pieniężnej nie powoduje powstania przychodu u podmiotu wnoszącego wkład. Powyższe różnicowanie w podatkowym traktowaniu obejmowania udziałów w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny wynikają z faktu, że:

1. W przypadku wkładu pieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje po prostu odpłatnego nabycia udziałów za środki pieniężne, tj. za objęte udziały płaci środkami pieniężnymi.

2. W przypadku wkładu niepieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje natomiast:

odpłatnego nabycia udziałów w zamian za "cenę" w wartości przedmiotu, oraz jednocześnie

odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu - podmiot wnoszący wkład przenosi własność przedmiotu wkładu na spółkę w zamian za określoną "cenę", tj. wartość objętych udziałów w spółce. W tym miejscu należy zastanowić się nad prawidłową identyfikacją konwersji pożyczki (środków pieniężnych) i przypisania jej prawidłowego, zgodnego ze wszystkimi regułami wykładni, charakteru.

Zauważyć należy, iż ani pojęcie "wkład pieniężny", ani "wkład niepieniężny" nie zostały zdefiniowane w ustawie o CIT. Powyższe określenia należy zatem rozumieć tak jak nakazuje wykładnia językowa.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN "pieniężny" pochodzi od słowa "pieniądz", czyli jest "środkiem pieniężnym przyjmowanym w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań". Natomiast "niepieniężny" jest przeciwieństwem "pieniężnego", tj. innym niż pieniężny.

W świetle tak rozumowanych pojęć stwierdzić należy, iż wkład pieniężny to środki pieniężne (gotówka/forma bankowa/transfer pieniądza) przekazywany spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego. Natomiast wkład niepieniężny to wszystkie wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa), np. znak towarowy bądź oprogramowanie.

Aby móc mówić o wkładzie pieniężnym należy zatem rozpoznać środki pieniężne jako przedmiot wkładu, nie natomiast rzecz bądź prawo. Nie można jednak zawężać tego podejścia jedynie do technicznej wpłaty środków pieniężnych na rachunek bankowy spółki. Na konwersję wierzytelności na kapitał należy spojrzeń w szerszym kontekście, uwzględniając jej cel i środki za pomocą których jest ona realizowana. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu konwersja "jest to instytucja użyteczna z punktu widzenia funkcjonowania spółek, gdyż pozwala na ich oddłużenie wobec wspólników za obopólną zgodą w sposób prosty i niezbyt sformalizowany." (Opodatkowanie spółek, red. H. Litwińczuk, 2 Wydanie. Wolters Kluwer, 2022 r.) Owszem, możliwa jest spłata pożyczki w gotówce i następne wniesienie z tych samych środków wkładu gotówkowego przez wspólnika, jednakże byłoby to działanie nieefektywne i sztuczne z uwagi, że identyczny skutek można osiągnąć poprzez cywilnoprawną instytucję potrącenia. Przy obu tych operacjach celem jest objęcie udziałów za wkład pieniężnych (przy pierwszym podejściu-poprzez wpłatę środków pieniężnych pochodzących ze spłaty pożyczki, przy drugim - poprzez umorzenie pożyczki w postaci środków pieniężnych i zaliczenie jej na poczet wkładu uprawniającego do objęcia udziałów). Potrącenie wywołuje takie same skutki jak dokonanie płatności gotówkowej.

Wracając do analizy czy konwersję pożyczki na kapitał zakładowy należy uznać za wkład pieniężny, należy zwrócić uwagę na słuszną tezę jaką wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2004 r" sygn. akt FSK 2066/04. W uzasadnieniu wyroku czytamy "O tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki." Jak już wskazano, objęcie podwyższonych udziałów nastąpi, zgodnie z treścią uchwały wspólników w formie pieniężnej, a następnie dojdzie do umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności.

Zaprezentowane stanowisko jest potwierdzane również przez organy interpretacyjne. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 17 marca 2008 r., sygn. akt ITPB3/423-225/07/MK wskazał, że: "jeżeli umowne potrącanie wierzytelności wspólnika wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów będzie zgodne ze stosownymi przepisami dotyczącymi działania spółek prawa handlowego, natomiast z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny, a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, spółka i wspólnik dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie - udziały zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty nastąpią przez potrącenie. W konsekwencji dokonane wzajemne umowne potrącenie wymagalnej wierzytelności - co do zasady - nie rodzić będzie skutków podatkowych w postaci powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych."

W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że nie ma żadnych negatywnych przesłanek, które pozbawiałyby konwersję kwot Pożyczek pieniężnych na kapitał zakładowy charakteru pieniężnego. W konsekwencji zważywszy na brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze, to w przypadku wniesienia wkładu pieniężnego po stronie podmiotu wnoszącego nie rozpoznaje się przychodu. Skoro bowiem ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie analogicznej regulacji w odniesieniu do objęcia udziałów w kapitale zakładowym spółki w zamian za wkład pieniężny, to takie zdarzenie na moment wniesienia wkładu pieniężnego nie powinno wywoływać skutków podatkowych. W konsekwencji gdy z uchwały wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego będzie wynikać, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny (tylko wówczas Spółce B przysługuje wierzytelność wobec wspólnika-Spółki A o dokonanie wpłat na poczet udziału), a wspólnikowi - Spółce A przysługuje wobec Spółki B wierzytelność pieniężna i na podstawie umowy, oba podmioty dokonają potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem będzie ich wygaśnięcie - udziały będą objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty nastąpią przez potrącenia. Jak wskazują organy podatkowe "w takiej sytuacji, wierzytelność wspólnika wobec Spółki nie jest przedmiotem aportu, lecz służy jedynie do realizacji wierzytelności Spółki wobec wspólnika o dokonanie należnych wpłat na poczet udziałów - bez rozliczania wierzytelności jako wkładu." (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 marca 2008., nr ITPB3/423-225/07/MK).

Mając powyższe na względzie, w okolicznościach przedstawionych powyżej, tj. w przypadku konwersji kwot Pożyczek pieniężnych na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B, u Spółki A nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Ad 4.

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku negatywnej na pytanie nr 1, tj. uznania, że w przypadku konwersji kwot Pożyczek pieniężnych na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B. u Spółki A powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, to po stronie Spółki B nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. W związku z tym zarówno wkłady pieniężne, jak i niepieniężne wnoszone na pokrycie kapitału zakładowego nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu prawa podatkowego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2196/17 "Nie można zgodzić się z tym, że przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. wyłączenia z przychodów odnosić można wyłącznie do przypadków wnoszenia aportów w formie niepieniężnej, gdyż takiego ograniczenia nie przewidział legislator podatkowy."

W innym wyroku (z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2101/17) NSA skonstatował, że "W art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie tylko wkład niepieniężny otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego uznany został przez ustawodawcę za niestanowiący przychodów, ale każda sytuacja, w której spółka kapitałowa otrzymuje aktywa na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Jak wynika zaś z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. w przypadku połączenia spółek przez inkorporację, czyli przeniesienie majątku spółki przejmowanej, odbywa się to w zamian za akcje lub udziały wydawane wspólnikom spółki przejmowanej, co z kolei znajduje swoje odzwierciedlenie w kapitale zakładowym spółki przejmującej."

W konsekwencji podwyższenie kapitału dla Spółki B będzie neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Potwierdzenie powyższego jest również stale podnoszone przez wojewódzkie sądy administracyjne. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 635/21 stwierdzono, że "Przychody te nie służą zatem określeniu dochodu w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, ergo - transakcja ta jest dla neutralna podatkowo, bez względu na przedmiot aportu, bowiem jego celem jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki."

Mając powyższe na względzie, w przypadku negatywnej na pytanie nr 1, tj. uznania, że w przypadku konwersji kwot Pożyczek pieniężnych na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B, u Spółki A powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, to po stronie Spółki B nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Ad 5.

W ocenie Zainteresowanych, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. uznania, że w przypadku konwersji kwot Pożyczek pieniężnych na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B, u Spółki A powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, to Spółka A powinna wykazać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT w wysokości wartości wkładu ustalonego jako suma kwot głównych Pożyczek pieniężnych wraz z naliczonymi i niespłaconymi, ale skapitalizowanymi na dzień konwersji odsetkami.

W przypadku uznania, że Spółka A wniesie do Spółki B wkład niepieniężny, konieczne będzie ustalenie wysokości przychodu jaki obowiązana będzie wykazać Spółka A. Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w takim przypadku, tj. w sytuacji wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Wkładem w niniejszej sprawie będą kwoty główne Pożyczek pieniężnych wraz z naliczonymi i niespłaconymi, ale skapitalizowanymi na dzień konwersji odsetkami.

Mając powyższe na względzie, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. uznania, że w przypadku konwersji kwot Pożyczek pieniężnych na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B, u Spółki A powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, to w jakiej wysokości Spółka A powinna wykazać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT w wysokości wartości wkładu ustalonego jako suma kwot głównych Pożyczek pieniężnych wraz z naliczonymi i niespłaconymi, ale skapitalizowanymi na dzień konwersji odsetkami.

Ad 6.

W ocenie Zainteresowanych w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. uznania, że w przypadku konwersji kwot Pożyczek pieniężnych wraz z odsetkami na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B, u Spółki A powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, to kwota Pożyczki pieniężnej powiększona o odsetki naliczone i niespłacone ale skapitalizowane do dnia konwersji, przeznaczona na pokrycie wkładu na udziały stanowi koszty uzyskania przychodu Spółki A zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2a-2b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu).

Natomiast, o czym stanowi art. 15 ust. 1j pkt 2b ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodu jest również wartość wierzytelności, w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność zaliczona uprzednio do przychodów należnych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Przepisy w powyższym brzmieniu obowiązują od 1 stycznia 2019 r. i jak można wyczytać z uzasadnienia do projektu nowelizującego przedmiotowe regulacje, zostały one wprowadzone w celu wyeliminowania rozbieżności występujących w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych dotyczących istnienia prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w przypadku konwersji wierzytelności pożyczkowej na kapitał zakładowy. Zgodnie z wprowadzonym przepisem art. 15 ust. 1j pkt 2a u.p.d.o.p., w sytuacji gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie wierzytelność przysługująca wnoszącemu taki wkład z tytułu udzielonej uprzednio przez ten podmiot pożyczki na rzecz spółki, do której wnoszony jest wkład niepieniężny, podatnik wnoszący taki wkład będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wartość odpowiadającą kwocie udzielonej uprzednio pożyczki, nie wyższej jednak niż przyjęta przez strony (wnoszącego i przez spółkę) wartość takiej wierzytelności, ustalona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Przy czym, takie prawo będzie przysługiwać tylko do wartości kwoty pożyczki, która została przekazana na rachunek płatniczy spółki, do której wnoszony jest taki wkład.

W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej wskazano, iż:

"W przypadkach kiedy przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie wierzytelność przysługująca wnoszącemu wkład niepieniężny z tytułu pożyczki uprzednio udzielonej przez ten podmiot spółce (spółdzielni), podatnik wnoszący taki wkład będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wartość odpowiadającą kwocie udzielonej uprzednio pożyczki, nie wyższej jednak niż przyjęta przez strony (wnoszącego i przez spółkę) wartość takiej wierzytelności, określona na dzień jej wniesienia.

Z kolei w przypadku, kiedy przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie wierzytelność własna uprzednio zaliczona przez wnoszącego wkład do przychodów należnych, podatnik wnoszący taki wkład będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wartość odpowiadającą kwocie przychodu należnego wykazanego przez tego podatnika z tytułu wykonania tego świadczenia (zbycia towaru)".

Zauważyć należy, iż literalne brzmienie art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT umożliwia odpowiednie rozliczenie kosztów jedynie w sytuacji, gdy podmiot wnoszący wkład uprzednio udzielając pożyczki wpłacił ją na rachunek płatniczy pożyczkobiorcy (w podmiocie, w którym obejmuje udziały). W niniejszym stanie faktycznym, zgodnie z zawartymi umowami pożyczek, środki pieniężne zostały przekazane na rachunek bankowy Spółki B.

Odnosząc się natomiast do kwestii odsetek, wskazać należy, iż one również będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile zostaną one skapitalizowane przed konwersją Pożyczki pieniężnej na kapitał. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), obie strony umów przed dokonaniem konwersji zawrą porozumienia, na mocy których dokonają kapitalizacji odsetek. Zastosowanie znajdzie wówczas przepis art. 15 ust. 1j pkt 2b, zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny - na dzień objęcia udziałów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, w wysokości wartości wierzytelności, w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych. Skoro zatem odsetki w wyniku kapitalizacji zostaną wykazane przez Spółkę A jako przychód podatkowy oraz zwiększą kwotę pożyczki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce B.

Powyższe podejście jest aprobowane przez organy podatkowe. W jednej z interpretacji podatkowej (z dnia 9 lutego 2021 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.362.2020.1.RK) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że: "z tytułu skapitalizowanych odsetek od Pożyczki, przychód należny powstanie, to przepis art. 15 ust. 1j pkt 2b u.p.d.o.p. będzie miał zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy." Tożsame wnioski Zainteresowani znajdują w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.279.2020.1.IZ.

Tym samym, Spółka A zważając na regulacje prawne w powyższym zakresie, winna wykazać koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości odpowiadającej kwocie Pożyczki pieniężnej wraz z skapitalizowanymi odsetkami.

Mając powyższe na względzie, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. uznania, że w przypadku konwersji kwot Pożyczek pieniężnych wraz z odsetkami na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B, u Spółki A powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, to kwota Pożyczki pieniężnej powiększona o odsetki naliczone i niespłacone, ale skapitalizowane do dnia konwersji, przeznaczona na pokrycie wkładu na udziały stanowi koszty uzyskania przychodu Spółki A zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe, w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 4 i 5 jest prawidłowe, natomiast pytanie nr 6 jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Z opisu sprawy wynika, że w celu sfinansowania działalności gospodarczej i rozwoju Spółka A (Pożyczkodawca) udzieliła kilku pożyczek na rzecz Spółki B (Pożyczkobiorca). Odsetki naliczone ale nie zapłacone będą kapitalizowane.

Obecnie Pożyczkodawca (Spółka A) rozważa dokonanie konwersji wierzytelności z tytułu Pożyczek na kapitał zakładowy oraz konwersji wierzytelności z tytułu Odsetek na kapitał zakładowy. W ramach konwersji dojdzie do zmiany umowy Spółki B i podjęcia uchwały wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego w Spółce B w formie pieniężnej. Wierzytelności z tytułu pożyczek, które podlegać będą konwersji na kapitał zakładowy Spółki nie są przedawnione.

Ad. 1 i 5

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest w pierwszej kolejności kwestia ustalenia czy w przypadku konwersji Pożyczki pieniężnej na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B (Pożyczkobiorcy), u Spółki A (Pożyczkodawcy) nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: "ustawa CIT"),

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy). Przychodem nazwanym w tym przepisie jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli wartość ta będzie niższa od jego wartości rynkowej albo nie zostanie ona określona w statucie, umowie spółki albo innym dokumencie o podobnym charakterze.

Zasady podwyższania kapitału zakładowego spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 257-262 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 257 § 1 tej ustawy, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki.

Stosownie do treści art. 257 § 2 Kodeksu spółek handlowych, podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

Udziały (akcje) w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane w dwojaki sposób, tj. w zamian za wkład pieniężny albo za wkład niepieniężny (aport).

Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów (akcji). Wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to potrącenia umownego (art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych). Szczególnym rodzajem wkładu jest natomiast wierzytelność przysługująca podmiotowi (np. wspólnikowi) w stosunku do spółki.

W tym miejscu należy wskazać, że operację, w wyniku której dochodzi do zamiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały (akcje), określa się jako konwersję wierzytelności na udziały (akcje).

Konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy, niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, np. jako potrącenia, zawsze stanowi wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego. Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w wyniku opisanej we wniosku czynności konwersji kapitału pożyczki na kapitał zakładowy Spółki B - po stronie Spółki A jako podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), powstanie przychód z zysków kapitałowych z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Przychód ten zgodnie z ww. przepisem stanowi wartość wkładu określona w statucie lub umowie Spółki nie niższa od wartości rynkowej. Zatem w niniejszej sprawie przychodem będzie kwota pieniężnych Pożyczek powiększona o skapitalizowane odsetki.

Stanowisko Zainteresowanych zgodnie z którym przychód taki po stronie Spółki A nie powstanie z uwagi na to, że opisana we wniosku czynność konwersji kapitału pożyczki na kapitał zakładowy stanowi wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki B należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Natomiast, stanowisko Zainteresowanych w zakresie ustalenia, czy Spółka A powinna wykazać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT w wysokości wartości wkładu ustalonego jako suma kwot głównych Pożyczek pieniężnych wraz z naliczonymi i niespłaconymi, ale skapitalizowanymi na dzień konwersji odsetkami jest prawidłowe.

Ad. 4

W zakresie ustalenia czy w Spółce B, w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego pokrytego wartością pieniężną w postaci konwersji Pożyczek pieniężnych na udziały, powstanie przychód w rozumieniu ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. (...)

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednak legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, można stwierdzić, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów);

12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Przepisy art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, mają istotne znaczenie dla ustalenia zakresu przedmiotowego podatku dochodowego. Wyliczają enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zarówno wkłady pieniężne, jak i niepieniężne wnoszone na pokrycie kapitału zakładowego nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu prawa podatkowego. Przychodów nie stanowią również otrzymane lub zwrócone pożyczki, w tym również uregulowanych w naturze.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że wniesienie przez Spółkę A (Pożyczkodawcę) do Spółki B (Pożyczkobiorcy) wkładu w postaci wierzytelności pożyczkowych (konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy) nie spowoduje po stronie Spółki B (Pożyczkobiorcy) jako otrzymującej wkład powstania przychodu podatkowego z uwagi na wyłączenia przysporzeń związanych z ww. czynnością, wskazane w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Stanowisko Zainteresowanych w powyższym zakresie należało zatem uznać za prawidłowe.

Ad. 6

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zaznaczyć trzeba jednak, że w świetle art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT,

W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości: wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu).

Jak stanowi art. 15 ust. 1j pkt 2b ustawy o CIT,

W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości wierzytelności, w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność zaliczona uprzednio do przychodów należnych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1o ustawy o CIT,

jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Jak można wyczytać z uzasadnienia do projektu nowelizującego przedmiotowe regulacje, zostały wprowadzone w celu wyeliminowania rozbieżności występujących w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych dotyczących istnienia prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w przypadku konwersji wierzytelności pożyczkowej na kapitał zakładowy. Zgodnie z wprowadzonym przepisem art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT, w sytuacji gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie wierzytelność przysługująca wnoszącemu taki wkład z tytułu udzielonej uprzednio przez ten podmiot pożyczki na rzecz spółki, do której wnoszony jest wkład niepieniężny, podatnik wnoszący taki wkład będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wartość odpowiadającą kwocie udzielonej uprzednio pożyczki, nie wyższej jednak niż przyjęta przez strony (wnoszącego i przez spółkę) wartość takiej wierzytelności, ustalona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Przy czym, takie prawo będzie przysługiwać tylko do wartości kwoty pożyczki, która została przekazana na rachunek płatniczy spółki, do której wnoszony jest taki wkład.

Należy zauważyć, że literalne brzmienie art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT umożliwia odpowiednie rozliczenie kosztów jedynie w przypadku konwersji wierzytelności na udziały (akcje) w spółce, której uprzednio wnoszący udzielił pożyczki (kredytu). Udzielona pożyczka (kredyt), aby mogła być rozliczona do kosztów w odniesieniu do przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, powinna być uprzednio przez wnoszącego wpłacona na rachunek płatniczy spółki, w której obejmuje udziały (akcje). Wyklucza to tym samym możliwość rozliczenia kosztów w odniesieniu do wierzytelności pożyczkowych, z których środki pieniężne zostały wcześniej postawione do dyspozycji np. poprzez kompensatę wzajemnych zobowiązań (taki też był zamysł ustawodawcy).

Spółka A będzie mogła rozpoznać jako koszt podatkowy wartość odpowiadającą kwocie udzielonej uprzednio pożyczki.

Z kolei odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek naliczonych i niespłaconych ale skapitalizowanych do dnia konwersji pożyczki pieniężnej na kapitał zakładowy należy zauważyć, że skapitalizowane odsetki powiększają kwotę pożyczki, która w części skapitalizowanych odsetek nie była przekazana na rachunek płatniczy Spółki B, tym samym nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 2a ustawy o CIT.

Ponadto powołany powyżej przepis art. 15 ust. 1j pkt 2b ustawy o CIT odnosi się do wartości wierzytelności w części zaliczonych do przychodów należnych a skapitalizowane odsetki nie stanowią wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów należnych, gdyż wskutek kapitalizacji wierzytelność odsetkowa wygasła. Zatem przepis ten także nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do odsetek.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki A:

kwoty Pożyczek pieniężnych przeznaczonych na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B - jest prawidłowe,

kwoty odsetek naliczonych i niespłaconych, ale skapitalizowanych do dnia konwersji - jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Mając na uwadze że stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 Organ ocenił jako nieprawidłowe, pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3 stały się bezprzedmiotowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, bowiem powołane interpretacje nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Spółka Akcyjna (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, Henryka Sienkiewicza 84, 15-005 Białystok. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).