0111-KDIB1-2.4010.450.2019.2.AK - Opodatkowanie u źródła należności z tytułu usług agencyjnych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 października 2019 r. (data wpływu 12 listopada 2019 r.), uzupełnionym 24 grudnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy od wypłacanych na rzecz nierezydentów (podmiotów powiązanych) należności z tytułu świadczonych usług agencyjnych należy pobrać podatek u źródła - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 listopada 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy od wypłacanych na rzecz nierezydentów (podmiotów powiązanych) należności z tytułu świadczonych usług agencyjnych należy pobrać podatek u źródła. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 grudnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.450.2019.1.AK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 24 grudnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki prawa handlowego (spółka kapitałowa) i należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest przede wszystkim produkcja i sprzedaż podzespołów wykorzystywanych w przemyśle motoryzacyjnym. Wnioskodawca dostarcza swoje produkty do koncernów samochodowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera z innymi podmiotami z Grupy (dalej: "Spółki Powiązane" lub "Agent") umowy zakupu usług agencyjnych - przedstawicielstwa handlowego (dalej: "Umowy agencyjne").

Podmioty te wypełniają definicję podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.: dalej: "ustawa o CIT"). Do obowiązków Agenta należy m.in.:

* poszukiwanie nabywców i sprzedaż towarów Wnioskodawcy (przy czym Agent nie ma pełnomocnictwa do zawierania w imieniu Wnioskodawcy umów sprzedaży, ostateczną decyzję w tym zakresie podejmuje Wnioskodawca);

* promowanie sprzedaży towarów Wnioskodawcy i należyte zabezpieczenie interesów Wnioskodawcy (przy czym to Wnioskodawca dostarcza Agentowi katalog, próbki i materiały reklamowe, świadczone usługi nie polegają jednak na ogłaszaniu w prasie, radio, telewizji, social mediach czy prowadzeniu innych kampanii reklamowych o produktach Wnioskodawcy a jedynie służą celom marketingowym i są skierowane do potencjalnych klientów);

* współudział w spotkaniach z klientami (wspieranie Wnioskodawcy);

* podejmowania działań pomocniczych w stosunku do głównego zakresu działań, tj. do przekazywania Wnioskodawcy informacji o warunkach rynkowych, zapotrzebowaniu rynkowym na produkty wytwarzane przez Spółkę ("to prospect the markets"), lokalnych przepisach prawnych.

Agenci otrzymują wynagrodzenie w formie prowizji określonej jako procent wartości zamówień złożonych do Wnioskodawcy przez kontrahentów pozyskanych za pośrednictwem Agenta. Nie otrzymują odrębnego wynagrodzenia za inne czynności, np. dostarczenie informacji rynkowych czy za ograniczone działania reklamowe. Wartość tych działań nie jest odrębnie wyceniana czy fakturowana.

Agent otrzymuje prowizję obliczaną jako procent od sprzedaży netto. Wysokość oprocentowania jest wskazana w umowie zawieranej z poszczególnym Agentem.

Zawierane umowy przedstawicielstwa handlowego nie stanowią umów na wyłączność.

Za nieprawidłowe wykonania umowy Agent ponosi odpowiedzialność na zasadach ogólnych. Umowy z Agentami zawierane są na podstawie przepisów państwa w którym Agent ma siedzibę (z jednym wyjątkiem gdzie właściwe jest prawo polskie).

Stosownie do treści art. 14b § 3a Ordynacji podatkowej, w związku z tym, iż wniosek może mieć skutki transgraniczne, Wnioskodawca wskazał dane identyfikacyjne podmiotów (agentów).

W uzupełnieniu wniosku z 18 grudnia 2019 r. (data wpływu 24 grudnia 2019 r.) Spółka oświadczyła, że w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 16 października 2019 r. przez omyłkę wskazany został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, który to został uchylony z dniem 31 grudnia 2018 r. Ponadto Spółka wskazała, iż "spółki powiązane" o których mowa w przedmiotowym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji z 16 października 2019 r. - wypełniają definicję "podmiotów powiązanych" w rozumieniu art. 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy od wypłacanych na rzecz nierezydentów (podmiotów powiązanych) należności z tytułu świadczonych usług agencyjnych należy pobrać podatek u źródła?

W ocenie Wnioskodawcy, od wypłacanych na rzecz nierezydentów (podmiotów powiązanych) należności z tytułu świadczonych usług agencyjnych nie należy pobierać podatku u źródła.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

2a.z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług

reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników

i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

* ustala się w wysokości 20% przychodów;

* ustala się w wysokości 10% tych przychodów. Obowiązki płatnika w zakresie obliczenia i poboru tego podatku wynikają z treści art. 26 ustawy o CIT.

Powołany powyżej art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, obejmuje otwarty katalog przychodów jeżeli chodzi o usług niematerialne, które podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, na co wskazuje zapis "oraz świadczeń o podobnym charakterze". Z uwagi na brak ustawowych definicji usług wyliczonych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, dla określenia ich zakresu należy posłużyć się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl; dalej: "SJP").

W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazuje, że wypłacane przez niego na mocy Umowy należności nie są: a. należnościami z tytułu świadczenia przez nierezydenta usług doradczych - zgodnie z definicją SJP zwrot doradczy to inaczej "służący radą, doradzający", natomiast czasownik "doradzać" oznacza "udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie"; doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii;

Należy stwierdzić, że w przypadku Wnioskodawcy nie dochodzi do przekazania przez Agentów żadnej opinii, która mogłaby stanowić poradę w przedstawionym rozumieniu; świadczone przez Agentów Usługi opierają się przede wszystkim na wsparciu sprzedaży towarów wytwarzanych przez Wnioskodawcę oraz budowaniu relacji biznesowych z nabywcami, a więc na działaniach skierowanych do zewnętrznych odbiorców towarów Wnioskodawcy. Jednocześnie realizacja wskazanych Usług nie wynika z posiadania przez Spółki Powiązane wiedzy specjalistycznej bądź specyficznego know-how. Świadczenie Usług przez Spółki Powiązane jest determinowane lokalizacją geograficzną i bliskością do klientów Wnioskodawcy.

b. należnościami z tytułu świadczenia przez nierezydenta usług badania rynku - zgodnie z definicją słownikową zwrot "badać" oznacza "poznawać coś za pomocą analizy naukowej", natomiast pojęcie "rynek" odnosi się do "całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych"; "badanie rynku" należy więc rozumieć jako "poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej";

W takim zakresie Wnioskodawca nie uzyskuje analiz związanych z badaniem rynku.

c. należnościami z tytułu świadczenia przez nierezydenta usług reklamowych - zgodnie z utrwalonymi poglądami reklamę stanowi "rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług";

W przedmiotowym rozumieniu płatność za Usługi nie dot. usługi reklamowej, ponieważ nie wiąże się z rozpowszechnianiem informacji o towarach i wynika ze specyfiki relacji handlowych pomiędzy Spółkami Powiązanymi a lokalnymi klientami. Spółki Powiązane świadczą bowiem Usługi, w ramach których są zobowiązane przekazywać obecnym oraz potencjalnym klientom informacje dotyczące specyfikacji produkowanych przez Wnioskodawcę towarów, aby w ten sposób podtrzymywać relacje oraz kształtować pozytywny odbiór Wnioskodawcy na lokalnych rynkach. W opinii Wnioskodawcy, takie usługi mieszczą się w ramach działalności marketingowej, która obejmuje swoim zakresem działalność dużo szerszą od aktywności stricte reklamowej: za SJP "marketing" oznacza bowiem "działania mające na celu poznanie potrzeb konsumentów, ustalenie wielkości produkcji oraz metod dystrybucji, sprzedaży i reklamy towarów"; z porównania tej definicji oraz słownikowego znaczenia terminu "reklama" można wywieść wniosek, że reklama jest tylko jednym ze środków, skupionym na rozpowszechnieniu finalnej informacji o konkretnych usługach, która jest jedną z ostatecznych postaci realizacji przez podmioty działające na rynku szerszych czynności marketingowych. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że podejmowanie aktywnych działań w celu zainteresowania potencjalnych klientów nie stanowi usług reklamowych.

d. należnościami z tytułu świadczonych przez nierezydentów usług zarządzania i kontroli - zgodnie ze SJP "zarządzić" oznacza "wydać polecenie" lub "zarządzać" - "sprawować nad czymś zarząd"; "kontrola" to "sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym";

W związku z Umową, Spółki Powiązane nie uzyskują uprawnienia do zarządzania obszarem działalności Wnioskodawcy, w szczególności nie działają jako agenci Wnioskodawcy i nie podpisują w jego imieniu lub na jego rzecz umów sprzedaży z nabywcami produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę. Ponadto Spółki Powiązane nie dokonują czynności weryfikujących działanie Spółki z punktu widzenia żadnego wymaganego wzorca.

e. należnościami z tytułu świadczonych przez nierezydentów usług przetwarzania danych - zgodnie z SJP "przetworzyć" oznacza "przekształcić coś twórczo";

W ramach Umowy nie dochodzi do żadnych operacji z udziałem danych, w szczególności Spółki Powiązane nie otrzymują w celu twórczego przekształcenia żadnych danych.

Usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru podobnego do usług wymienionych w ustawowym katalogu. W szczególności, Usługi nabywane przez Wnioskodawcę mają na celu ułatwienie kontaktu klientom, zarówno z perspektywy geograficznej jak i językowej. Dzięki temu, Wnioskodawca może prowadzić sprzedaż swoich towarów również za granicą. Tym samym, Usługi te nie mają w przeważającej części cech usług wymień onych w art. 21 ustawy o CIT.

Wnioskodawca ponadto wskazuje, że podobnie stanowisko zawarto w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 maja 2016 r., nr IBPB-1-1/4510-67/16/SG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Jak stanowi art. 3 ust. 5 u.p.d.o.p., za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce są zobowiązane do wykazania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski zarówno siedziby, jak i faktycznego zarządu podatnika.

Natomiast co do oceny, czy przychody zagranicznych osób prawnych powstały na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, Organ zauważa, że - w świetle ww. przepisu - decydujące znaczenie ma miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi, wykonywania czynności lub miejsca dokonania wypłaty. Zatem bez znaczenia pozostaje fakt świadczenia usług poza terytorium Polski, gdyż tak jak wskazano, zasadnicze znaczenie ma miejsce położenia źródła. W tym przypadku zagraniczny podmiot będzie uzyskiwać dochód od Spółki, będącej polskim rezydentem podatkowym. W konsekwencji należy przyjąć, że źródło dochodów będzie położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż jego źródłem jest Spółka, będąca polskim rezydentem podatkowym. Powyższe rozważania na temat miejsca świadczenia usługi i jego wpływu na powstanie podatku u źródła są dygresją do głównej kwestii przedstawionej Organowi do rozstrzygnięcia sformułowanej w zadanym we wniosku pytaniu. Poprzez zadane pytanie Wnioskodawca chce uzyskać wiedzę, czy w przedstawionym stanie faktycznym od wypłacanych na rzecz nierezydentów (podmiotów powiązanych) należności z tytułu świadczonych usług agencyjnych należy pobrać podatek u źródła.

Przechodząc do oceny stanowiska Spółki w tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów:

2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

* ustala się w wysokości 20% przychodów;

* ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym należy podkreślić, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

W art. 21 u.p.d.o.p., wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 u.p.d.o.p.

W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Jak stanowi art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

Jednocześnie, na podstawie art. 26 ust. 7a u.p.d.o.p., ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

Kolejne przepisy, tj. art. 26 ust. 7b-7j określają szczegółowe reguły składania tego rodzaju oświadczeń.

Nadmienić należy, że zgodnie z § 4 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 31 grudnia 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545 z późn. zm.) wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2020 r. wypłat należności innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Jak wynika z treści sformułowanego pytania w zakresie zainteresowania Wnioskodawcy pozostaje kwestia ustalenia, czy od wypłaconych należności z tyt. usług wskazanych w opisie sprawy powinien pobrać zryczałtowany podatek. Istota przedłożonego Organowi do rozstrzygnięcia zagadnienia sprowadza się zatem do ustalenia, czy usługi opisane we wniosku objęte są zakresem art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej może się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: "usług pośrednictwa", "usług doradczych", "usług badania rynku", "usług reklamowych", "usług zarządzania i kontroli" oraz "usług przetwarzania danych". Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez pojęcie "pośrednictwo" należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

Literatura przedmiotu wskazuje się, że: "Podstawowym zadaniem (...) wyspecjalizowanych "pośredników" jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez "wprowadzenie" ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy cześć czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Z kolei "doradztwo" zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w u.p.d.o.p. termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to "zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie". Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

* przejęcie zadań,

* pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

* pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

* pomoc w rozwiązywaniu problemów,

* pomoc w podejmowaniu decyzji,

* przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

* przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

* przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

* identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

* przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

* dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem "wsparcia" rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F.Steele, doradztwo to "wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F.Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Pojęcie "reklama" wg "Słownika języka polskiego" pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy "Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych" B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Według Słownika języka polskiego PWN "zarządzać", oznacza kierować, administrować czymś" (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, "kierować" oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania". Z kolei kontrola, to:

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson "Przetwarzanie danych dla programistów", Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzanie danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

Celem uzasadnienia dokonanej w niniejszej interpretacji indywidualnej oceny stanowiska Wnioskodawcy wskazać należy na specyfikę prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu, przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest przede wszystkim produkcja i sprzedaż podzespołów wykorzystywanych w przemyśle motoryzacyjnym. Wnioskodawca dostarcza swoje produkty do koncernów samochodowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera z innymi podmiotami z Grupy umowy zakupu usług agencyjnych - przedstawicielstwa handlowego. Podmioty te wypełniają definicję podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a u.p.d.o.p.

Do obowiązków Agenta należy m.in.:

* poszukiwanie nabywców i sprzedaż towarów Wnioskodawcy (przy czym Agent nie ma pełnomocnictwa do zawierania w imieniu Wnioskodawcy umów sprzedaży, ostateczną decyzję w tym zakresie podejmuje Wnioskodawca);

* promowanie sprzedaży towarów Wnioskodawcy i należyte zabezpieczenie interesów Wnioskodawcy (przy czym to Wnioskodawca dostarcza Agentowi katalog, próbki i materiały reklamowe, świadczone usługi nie polegają jednak na ogłaszaniu w prasie, radio, telewizji, social mediach czy prowadzeniu innych kampanii reklamowych o produktach Wnioskodawcy a jedynie służą celom marketingowym i są skierowane do potencjalnych klientów);

* współudział w spotkaniach z klientami (wspieranie Wnioskodawcy);

* podejmowania działań pomocniczych w stosunku do głównego zakresu działań, tj. do przekazywania Wnioskodawcy informacji o warunkach rynkowych, zapotrzebowaniu rynkowym na produkty wytwarzane przez Spółkę ("to prospect the markets"), lokalnych przepisach prawnych.

Agenci otrzymują wynagrodzenie w formie prowizji określonej jako procent wartości zamówień złożonych do Wnioskodawcy przez kontrahentów pozyskanych za pośrednictwem Agenta. Nie otrzymują odrębnego wynagrodzenia za inne czynności, np. dostarczenie informacji rynkowych czy za ograniczone działania reklamowe. Wartość tych działań nie jest odrębnie wyceniana czy fakturowana. Agent otrzymuje prowizję obliczaną jako procent od sprzedaży netto. Wysokość oprocentowania jest wskazana w umowie zawieranej z poszczególnym Agentem. Zawierane umowy przedstawicielstwa handlowego nie stanowią umów na wyłączność. Za nieprawidłowe wykonania umowy Agent ponosi odpowiedzialność na zasadach ogólnych. Umowy z Agentami zawierane są na podstawie przepisów państwa w którym Agent ma siedzibę (z jednym wyjątkiem gdzie właściwe jest prawo polskie).

W ocenie Organu powyższe czynności, nazwane we wniosku usługami agencyjnymi, bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W odniesieniu do usług opisanych we wniosku należy uznać, iż są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., w szczególności do usług doradczych, usług reklamowych i usług badania rynku (w zależności od szczegółowego zakresu czynności służących wykonaniu omawianej usługi).

W rezultacie od wypłacanych na rzecz nierezydentów (podmiotów powiązanych) należności z tytułu świadczonych usług agencyjnych należy ustalić i pobrać podatek u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej z 17 maja 2016 r., nr IBPB-1-1/4510-67/16/SG, potwierdzającej stanowisko Wnioskodawcy, wskazać należy, że interpretacja ta dotyczy umów pośrednictwa handlowego a nie usług agencyjnych - przedstawicielstwa handlowego, zatem innego stanu faktycznego.

Interpretacja ta dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej spraw, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie wydane rozstrzygnięcie jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.