0111-KDIB1-2.4010.415.2017.1.MS - Skutki nabycia uprawnienia do korzystania ze służebności gruntowej, które będzie się odbywało na podstawie umowy pomiędzy dwoma osobami prawnymi Kościoła Katolickiego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 listopada 2017 r. (data wpływu 29 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ustanowienie nieodpłatnej służebności gruntowej na rzecz Wnioskodawcy, spowoduje powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, które będzie korzystało ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w związku z art. 55 ust. 2 ustawy o stosunku Państwa Polskiego do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej - jest prawidłowe.

W dniu 29 listopada 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ustanowienie nieodpłatnej służebności gruntowej na rzecz Wnioskodawcy, spowoduje powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, które będzie korzystało ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w związku z art. 55 ust. 2 ustawy o stosunku Państwa Polskiego do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną Kościoła Katolickiego działającą na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa Polskiego do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Osobowość prawną Wnioskodawcy potwierdza zaświadczenie Wojewody z 18 lipca 2014 r. Wnioskodawca nie podlega wpisowi do KRS. Wnioskodawca jest reprezentowany przez Przeora Konwentu. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości wpisanej do księgi wieczystej Sądu Rejonowego.

Planowane jest zawarcie w formie aktu notarialnego umowy ustanowienia nieodpłatnej, nieograniczonej w czasie służebności gruntowej na rzecz każdoczesnego właściciela wymienionej powyżej nieruchomości. Umowa ustanowienia nieodpłatnej służebności gruntowej zostanie zawarta pomiędzy parafią rzymskokatolicką - będącą właścicielem nieruchomości obciążonej, a Wnioskodawcą - będącym właścicielem nieruchomości władnącej. Na zawarcie tej umowy parafia rzymskokatolicka uzyskała zgodę Arcybiskupa na dokonanie czynności nadzwyczajnego zarządu, w postaci ustanowienia bezpłatnej i nieograniczonej w czasie służebności gruntowej.

W chwili zawierania umowy ustanowienia służebności gruntowej, nieruchomość władnąca będzie własnością Wnioskodawcy, natomiast nieruchomość obciążona, będzie własnością parafii rzymskokatolickiej, która również jest osobą prawną Kościoła Katolickiego. Nieruchomość obciążona oraz nieruchomość władnąca sąsiadują ze sobą bezpośrednio. Umowa ustanowienia służebności gruntowej zostanie zawarta w formie aktu notarialnego. Służebność gruntowa zostanie ustanowiona nieodpłatnie.

Służebność gruntowa, która ma zostać ustanowiona, będzie polegała na prawie przejazdu i przechodu przez nieruchomość obciążoną pasem gruntu o powierzchni ok. 200/250 m². Fragment nieruchomości obciążonej, po którym przebiegać będzie służebność gruntowa, jest dotychczas wykorzystywany przez właściciela nieruchomości obciążonej jako droga dojazdowa do probostwa. Po ustanowieniu służebności, sposób oraz możliwość korzystania przez właściciela nieruchomości obciążonej z opisanej części nieruchomości nie ulegnie zmianie, a właściciel nieruchomości nie zostanie pozbawiony możliwości korzystania ze swojej nieruchomości, co świadczy o znikomym stopniu uciążliwości przedmiotowego prawa rzeczowego.

Ustanowiona służebność umożliwi nieruchomości władnącej dojazd i dostęp do kaplicy Wnioskodawcy znajdującej się w budynku położonym na nieruchomości władnącej. W kaplicy tej regularnie odbywają się nabożeństwa. Ustanowiona służebność usprawni nieruchomości władnącej dojazd i dostęp do sklepu zielarskiego prowadzonego przez Wnioskodawcę, a także usprawni dojazd do Dzieła Zakonnego, jakim jest Szpital Zakonu Bonifratrów, którego Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem.

Przed ustanowieniem służebności, zarówno sklep zielarski jak i Szpital znajdujące się na terenie nieruchomości władnącej posiadają inny dostęp do drogi publicznej. Dostęp do nich za pośrednictwem ustanowionej w przyszłości służebności gruntowej będzie jednak dogodniejszy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ustanowienie nieodpłatnej, nieograniczonej w czasie służebności gruntowej na rzecz Wnioskodawcy, będącego właścicielem nieruchomości władnącej, przez osobę prawną Kościoła Katolickiego (parafię rzymskokatolicką), jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 55 ust. 2 Ustawy o stosunku Państwa Polskiego do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie przez Wnioskodawcę nieodpłatnej, nieograniczonej w czasie służebności gruntowej ustanowionej w formie prawa przejazdu i przechodu pasem gruntu o powierzchni ok. 200/250 m² winno - zgodnie z art. 55 ust. 2 ustawy o stosunku Państwa Polskiego do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej - korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ nabycie uprawnienia do korzystania ze służebności gruntowej będzie się odbywało na podstawie umowy pomiędzy dwoma osobami prawnymi Kościoła Katolickiego, a sama umowa ustanowienia służebności nie będzie zawierana w ramach prowadzonej przez te osoby prawne działalności gospodarczej.

Przychód osiągnięty przez Wnioskodawcę z tytułu zawarcia umowy nieodpłatnego ustanowienia służebności gruntowej nie jest przychodem osiąganym przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ogólna norma zawarta w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje, że przychodem osoby prawnej jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego wynika obowiązek opodatkowania takich świadczeń.

Zgodnie z art. 55 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, kościelne osoby prawne są zwolnione od opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej. Wnioskodawca uważa, że umowa nieodpłatnego ustanowienia służebności gruntowej przez parafię rzymskokatolicką będzie rodziła po stronie Wnioskodawcy - jako właściciela nieruchomości władnącej - przychód, ale nie będzie to przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, zatem będzie podlegał zwolnieniu na mocy art. 55 ust. 2 ustawy. Pomiędzy Wnioskodawcą - jako osobą prawną Kościoła katolickiego, a parafią rzymskokatolicką, która ustanowi nieodpłatną służebność gruntową, jako osobą prawną tego samego Kościoła Katolickiego nie istnieją żadne powiązania o charakterze gospodarczym czy komercyjnym. Zawarcie umowy o ustanowienie przez parafię rzymskokatolicką nieodpłatnej służebności gruntowej na rzecz Wnioskodawcy nie służy realizacji żadnej zamierzonej między stronami transakcji o charakterze handlowym czy gospodarczym. Zawarcie umowy ustanowienia nieodpłatnej służebności nie jest zawierane w celu zwiększenia przychodów Wnioskodawcy. Na zawarcie umowy nieodpłatnego ustanowienia służebności parafia rzymskokatolicka uzyskała zgodę Arcybiskupa na dokonanie czynności nadzwyczajnego zarządu, w postaci ustanowienia bezpłatnej i nieograniczonej w czasie służebności gruntowej. Ustanowienie służebności gruntowej na rzecz Wnioskodawcy ma na celu jedynie usprawnienie korzystania przez Wnioskodawcę z nieruchomości będącej jego własnością. W warunkach ograniczonej przestrzeni panującej w zabudowie miejskiej wymaga to skorzystania ze służebności gruntowej ustanowionej na działce przyległej do działki Wnioskodawcy, która jest własnością innej osoby prawnej Kościoła Katolickiego. Osoby prawne tego samego Kościoła Katolickiego powinny się wzajemnie wspierać w swych działaniach, a takie wspieranie mające postać nieodpłatną nie jest objęte ich działalnością gospodarczą.

Celem ustanowienia nieodpłatnej służebności gruntowej będzie poprawa warunków korzystania przez Wnioskodawcę z własnej nieruchomości. Nabywanie praw rzeczowych do nieruchomości nie jest objęte prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Skutkiem ustanowienia służebności gruntowej będzie poprawa warunków uprawiania kultu religijnego na terenie nieruchomości władnącej, w tym ułatwi dojazd i dostęp wiernym do kaplicy znajdującej się na terenie nieruchomości władnącej, w której regularnie odbywają się nabożeństwa oraz do sklepu zielarskiego prowadzonego przez Wnioskodawcę, a także usprawnienie dojazdu do Szpitala Zakonu Bonifratrów, którego Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem. Ustanowienie służebności gruntowej usprawni komunikację do obiektów znajdujących się na terenie nieruchomości należącej do Wnioskodawcy.

Ubiegając się o ustanowienie nieodpłatnej służebności gruntowej, Wnioskodawca kieruje się przede wszystkim dobrem osób korzystających z obiektów umiejscowionych na terenie nieruchomości władnącej - tj. wiernych korzystających z kaplicy oraz pacjentów korzystających z opieki medycznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód - co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. - jest jego otrzymanie przez podatnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie. Każdą więc sytuację i każde tego rodzaju zdarzenie gospodarcze należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie jako konkretny przypadek z uwzględnieniem okoliczności faktycznych badanej sprawy.

Stanowiąc o wartości nieodpłatnych świadczeń, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował bliżej tego, co należy rozumieć przez nieodpłatne świadczenia, ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalania ich wartości (art. 12 ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.p.). Pomimo braku legalnej definicji nieodpłatnego świadczenia w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd zgodnie z którym pojęcie to w prawie finansowym ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. I tak, pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1/06).

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje, bez obowiązku świadczenia wzajemnego, rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Zgodnie z art. 285 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.), nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

W świetle powyżej przytoczonych przepisów prawa cywilnego należy zauważyć, że służebność gruntowa jest prawem ustanawianym na nieruchomości tzw. służebnej lub obciążonej, na rzecz każdoczesnego właściciela innej nieruchomości, tj. nieruchomości władnącej. Istotą służebności gruntowej jest zapewnienie trwałego korzystania przez każdoczesnego właściciela nieruchomości władnącej - w określonym zakresie - z nieruchomości obciążonej. Ustanowienie tej służebności może być zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne - zależne jest tylko od woli stron. Świadczenie jest nieodpłatne, gdy otrzymujący nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości.

Wnioskodawca zawierając z właścicielem nieruchomości (parafią rzymskokatolicką) umowę ustanowienia nieodpłatnej, nieograniczonej w czasie służebności gruntowej uzyska przysporzenie majątkowe. Przysporzenie to ma konkretny wymiar finansowy, a co za tym idzie jest źródłem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody kościelnych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej; w tym zakresie kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej.

Zauważyć należy, że analogiczne regulacje zostały zawarte w art. 55 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1169 z późn. zm.), zgodnie z którym kościelne osoby prawne są zwolnione z opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej. W tym zakresie osoby te nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "niegospodarcza działalność statutowa". W celu określenia zakresu tego pojęcia należy zdefiniować znaczenie poszczególnych słów. I tak, działalnością jest "zespół czynności, działań, podejmowanych w jakimś celu lub w jakimś zakresie, czynny udział w czymś; działanie, praca" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN).

Przez pojęcie "działalność gospodarcza" - w myśl art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny rachunek lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Zgodnie natomiast z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 z późn. zm.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność, która nie spełnia kryteriów przedstawionych wyżej nie może stanowić działalności gospodarczej. Natomiast działalność statutowa to każda działalność, która została określona, dopuszczona, przewidziana w statucie. Pojęcie "niegospodarcza działalność statutowa" należy więc rozumieć jako przeciwieństwo działalności gospodarczej w rozumieniu Ordynacji podatkowej, zaś dodanie przymiotnika "statutowa" oznacza ograniczenie zwolnienia dochodów kościelnej osoby prawnej tylko do dochodów z takiej działalności niegospodarczej, która znajduje odzwierciedlenie w prawie wewnętrznym danego kościoła, czy związku wyznaniowego. Nie jest więc działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o działalności gospodarczej prowadzona przez kościelne osoby prawne działalność opiekuńczo-wychowawcza, oświatowo-wychowawcza, opiekuńczo-lecznicza oraz w zakresie pomocy społecznej w formie prowadzenia przedszkoli, placówek opieki nad dzieckiem, internatów, burs, szkół, zakładów opiekuńczo-leczniczych, domów pomocy, itp.

Na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p., należy rozróżnić wyłącznie "niegospodarczą działalność statutową" oraz "inną działalność". Opodatkowanie dochodów kościelnych osób prawnych uzależnione jest od sposobu uzyskania, a także celu przeznaczenia tych dochodów. Kościelne osoby prawne oprócz niegospodarczej działalności statutowej mogą również prowadzić działalność gospodarczą uregulowaną przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Niegospodarczą działalność statutową Kościoła stanowi każda działalność, nie będąca działalnością gospodarczą i będąca działalnością wynikającą z samej istoty Kościoła i specyfiki jego działalności. Dochody uzyskiwane z niegospodarczej działalności statutowej Kościoła Katolickiego są wolne od podatku, bez względu na cel ich przeznaczenia i ostatecznego wydatkowania. Natomiast dochody z pozostałej działalności są zwolnione z podatku dochodowego tylko jeżeli zostaną przeznaczone, a następnie wydatkowe na cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b u.p.d.o.p.

W ocenie Organu ustanowienie nieodpłatnej służebności gruntowej na rzecz Wnioskodawcy, będzie stanowiło przychód z tytułu niegospodarczej działalności statutowej.

Uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń będzie podlegał zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a u.p.d.o.p. oraz art. 55 ust. 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefa Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.