0111-KDIB1-2.4010.331.2017.3.PH

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 12 października 2017 r. (data wpływu 17 października 2017 r.), uzupełnionym 6 grudnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

* dla potrzeb oceny istotności wpływu transakcji lub innych zdarzeń na wysokość dochodu (straty) Wnioskodawcy są/będą obowiązani limit transakcji odnosić osobno do każdego rodzaju/typu transakcji zawartej z danym podmiotem powiązanym, w konsekwencji jeżeli wartość danego jednego rodzaju/typu transakcji z danym podmiotem powiązanym nie będzie przekraczać ustawowego limitu to Wnioskodawcy nie są/będą zobowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej takiej transakcji

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe;

* w przypadku kiedy nie wystąpi obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej dla określonych we wniosku transakcji to tym samym nie powstanie obowiązek sporządzenia analizy danych porównawczych dla tego danego rodzaju/typu transakcji pomimo że łączna wartość transakcji realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi po zsumowaniu w trakcie 2017 r. przekroczy próg istotności

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 17 października 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

* dla potrzeb oceny istotności wpływu transakcji lub innych zdarzeń na wysokość dochodu (straty) Wnioskodawcy są/będą obowiązani limit transakcji odnosić osobno do każdego rodzaju/typu transakcji zawartej z danym podmiotem powiązanym, w konsekwencji jeżeli wartość danego jednego rodzaju/typu transakcji z danym podmiotem powiązanym nie będzie przekraczać ustawowego limitu to Wnioskodawcy nie są/będą zobowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej takiej transakcji;

* w przypadku kiedy nie wystąpi obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej dla określonych we wniosku transakcji to tym samym nie powstanie obowiązek sporządzenia analizy danych porównawczych dla tego danego rodzaju/typu transakcji pomimo że łączna wartość transakcji realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi po zsumowaniu w trakcie 2017 r. przekroczy próg istotności.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 24 listopada 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.331.2017.2.PH wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 6 grudnia 2017 r.

We wniosku złożonym przez:

* Zainteresowanego będącego stroną postępowania: "A" Sp. z o.o.

* Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: "B" Sp. z o.o.; "C" Sp. z o.o.

przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcy są podatnikami, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn zm., dalej ustawa o CIT), podlegającymi obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawcy są ze sobą powiązani w myśl art. 11 ustawy o CIT. Wnioskodawcy współpracują zarówno pomiędzy sobą jak i mogą również współpracować z innymi podmiotami, które zgodnie z art. 11 ustawy o CIT są uznawane za podmioty powiązane. W 2016 r. każdy z Wnioskodawców osiągnął przychody w rozumieniu ustawy o rachunkowości ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych w wysokości przekraczającej równowartość 2.000.000 euro, w związku z czym będą oni zobowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej za 2017 r. dla transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT, których wartości przekraczają progi wskazane w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT.

Pomiędzy Wnioskodawcami a podmiotami z którymi współpracuje (powinno być "współpracują" - przyp. tut. Organu) występują powiązania, które powodują, iż należy uznać je za podmioty powiązane w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Wnioskodawcy wyjaśniają, iż dokonują szeregu różnych operacji gospodarczych z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o CIT.

Wnioskodawcy wskazują, iż dokonywane przez nich operacje gospodarcze, które były dokonywane w poprzednich latach w przeważającym zakresie są realizowane także w 2017 r. Jednocześnie wartości tylko poszczególnych rodzajów transakcji przekroczą wskazane ustawowo progi w rozumienie art. 9a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W pozostałym zakresie wartości roczne realizowanych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, rozpatrując ich każdy rodzaj odrębnie, nie przekroczą progu istotności w rozumieniu art. 9a ust. 1d ustawy o CIT.

Co istotne w przyszłości możliwa jest również sytuacja, że dokonując transakcji także z innymi podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcami, również tylko niektóre rodzaje transakcji poszczególnych Wnioskodawców z tymi podmiotami powiązanymi przekroczą progi istotności, a w odniesieniu do pozostałych rodzajów transakcji z tymi podmiotami powiązanymi progi istotności transakcji nie zostaną przekroczone. Tym samym mogą wystąpić podobne sytuacje.

Wnioskodawcy podkreślają, iż przez transakcje rozumieją zarówno transakcje do których zawierane są umowy, jak również transakcje co do których brak jest umów pisemnych, ale i tak obowiązują określone reguły zawierania tych transakcji, jak również sposoby kalkulacji wynagrodzenia. Są to transakcje np. sprzedaży towarów, wyrobów gotowych, półproduktów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy, dla potrzeb oceny istotności wpływu transakcji lub innych zdarzeń na wysokość dochodu (straty), Wnioskodawcy są obowiązani zsumować wartość wszystkich transakcji lub innych zdarzeń, (jeśli wszystkie zostaną dokonane w 2017 r), jako transakcji lub zdarzeń jednego rodzaju w rozumieniu art. 9a ust. 1d ustawy o CIT, czy wskazany limit transakcji lub innych zdarzeń Wnioskodawcy powinni odnieść osobno do każdego rodzaju/typu transakcji zawartej z danym podmiotem powiązanym? A w konsekwencji - czy jeżeli wartość danego jednego rodzaju/typu transakcji z danym podmiotem powiązanym nie będzie przekraczać ustawowego limitu, to czy Wnioskodawcy będą mieli obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej dla takiej jednej transakcji? I czy w podobny sposób Wnioskodawcy będą mogli postępować w kolejnych latach?

2. Czy w przypadku, kiedy nie wystąpi obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej "local file" dla określonych powyżej wszystkich transakcji, to tym samym nie powstanie obowiązek sporządzenia analiz porównywalności dla tych wszystkich rodzajów transakcji, nawet w sytuacji, kiedy osiągnięte przez Wnioskodawców przychody lub koszty za rok poprzedni przekroczą równowartość 10.000.000 EUR - w rozumieniu przepisów o rachunkowości? Tym samym, czy jeśli nie pojawi się obowiązek sporządzenia "local file" dla danego rodzaju transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, to czy nie pojawi się również obowiązek sporządzenia analiz benchmarkingowych dla tego danego rodzaju transakcji, pomimo, że łączna wartość transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi po zsumowaniu w trakcie 2017 r. przekroczyła próg istotności transakcji? I czy w podobny sposób Wnioskodawcy będą mogli postępować w kolejnych latach?

Ad. 1

(Stanowisko sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawców należy porównać wartości każdego odrębnego rodzaju transakcji lub innego zdarzenia dokonanego z podmiotem powiązanym do wartości, o których mowa w art. 9a ust. 1d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawców każdy z odrębnych rodzajów transakcji lub innych zdarzeń, będzie stanowił osobny rodzaj transakcji lub innych zdarzeń w rozumieniu art. 9a ust. 1d ustawy o CIT, a w konsekwencji Wnioskodawcy nie będą zobowiązani - dla potrzeb oceny istotności wpływu transakcji lub innych zdarzeń wpływających na wysokość dochodu (straty) - do zsumowania wszystkich wartości transakcji lub innych zdarzeń.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawców nie wystąpi obowiązek sporządzenia analizy porównywalności dla wskazanych w stanie faktycznym wszystkich rodzajów transakcji (dla których nie powstanie obowiązek sporządzenia dokumentacji "local file"), pomimo przekroczenia przez Wnioskodawców za poprzedni rok przychodów lub kosztów o równowartości 10.000.000 EUR w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawców, wskazane w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT limity należy odnieść osobno do każdego rodzaju/typu transakcji zawartej z danym podmiotem powiązanym. W związku z powyższym Wnioskodawcy nie mają obowiązku dokumentacyjnego w odniesieniu do transakcji "nie mających istotnego wpływu" w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, czyli takich, których odrębne ich wartości nie przekraczają ustawowych limitów.

Artykuł 9a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wskazuje podatników zobowiązanych do sporządzenia dokumentacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu podatnicy, których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000 euro:

- są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej "dokumentacją podatkową".

Należy zaznaczyć, że w przywołanym przepisie ustawodawca dwukrotnie kładzie nacisk na istotność - z perspektywy skali działalności danego podmiotu - zawieranych z podmiotami powiązanymi transakcji lub innych zdarzeń. Zdaniem Wnioskodawcy, już z powyższego można zatem wnioskować, że zgodnie z nowymi przepisami dokumentowaniu podlegać mają wyłącznie transakcje mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika.

Na prawidłowość takiej interpretacji przywołanego przepisu wskazuje uzasadnienie do wprowadzającej nowelizację przepisów o dokumentacji podatkowej ustawy z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. Nr 1932) (dalej: "Uzasadnienie"). Jak zostało wskazane w Uzasadnieniu, głównym celem nowelizacji przepisów o dokumentacji podatkowej było wywiązanie się ze zobowiązania wszystkich państw członkowskich UE do wdrażania wspólnego podejścia w zakresie wymogów związanych z tą dokumentacją, wyrażonego w Kodeksie postępowania w zakresie dokumentacji transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w Unii Europejskiej oraz w Wytycznych OECD dotyczących Cen Transakcyjnych. W Uzasadnieniu wskazano, że dokumentacja podatkowa sporządzona zgodnie ze znowelizowanymi przepisami będzie obejmowała transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz inne zdarzenia ujęte w księgach rachunkowych w zakresie, w jakim wpływają w istotny sposób na dochód (stratę) podatnika (uzasadnienie do zmiany dotyczącej art. 9a ustawy o CIT). Według Wnioskodawcy logicznym zatem jest, że intencją ustawodawcy było wyłączenie z obowiązku dokumentacyjnego transakcji nieistotnych, o niewielkich wartościach, niewpływających w zasadniczy sposób na dochód bądź stratę podatnika. Pojęcie istotności transakcji i innych zdarzeń zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50.000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

Zdaniem Wnioskodawców, brzmienie powyższego przepisu potwierdza tezę, że wraz z nowelizacją ustawy o CIT, ustawodawca objął obowiązkiem dokumentacyjnym wyłącznie transakcje o dużych - w relacji do przychodów podatnika - wartościach, przekraczających określone progi kwotowe. Wnioskodawcy stoją przy tym na stanowisku, że wskazane w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT limity należy odnosić osobno do każdego rodzaju transakcji (lub innego zdarzenia) z danym podmiotem powiązanym. Za takim rozumieniem art. 9a ust. 1d ustawy o CIT przemawia - według Wnioskodawców - sama definicji "transakcji lub innych zdarzeń mających istotny wpływ (...)", w której zastosowana została alternatywa: zdaniem Wnioskodawców człon "mających istotny wpływ" odnosi się zarówno do "transakcji" jak i do "innych zdarzeń". W konsekwencji, zawierane przez Wnioskodawców transakcje poboczne, które jednostkowo nie przekraczają limitów wskazanych w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT, nie powinny być objęte obowiązkiem dokumentacyjnym. Dokumentowanie takich transakcji byłoby - zdaniem Wnioskodawców - nieracjonalne, gdyż Wnioskodawcy powinni skupić się w szczególności na istotnych transakcjach z podmiotami powiązanymi, stanowiących większościowy udział w ogólnych przychodach i wydatkach Wnioskodawców, a nie na pobocznych transakcjach o niewielkich wartościach, mających często charakter sporadyczny.

Za odnoszeniem limitów wskazanych w ustawie o CIT osobno do każdego z rodzajów/typów transakcji przemawia także konstrukcja formularza CIT-TP, będącego nowym obowiązkiem nałożonym na podatników od 1 stycznia 2017 r. W części "F" formularza podatnik zobowiązany jest do wskazania w poszczególnych sekcjach typów transakcji/innych zdarzeń zawieranych z podmiotami powiązanymi poprzez przyporządkowanie ich do następujących kategorii:

* transakcje dotyczące towarów i usług w szczególności usługi produkcyjne, dystrybucyjne, badawczo-rozwojowe, najmu i leasingu oraz usługi wewnątrzgrupowe (w tym: opłaty za zarządzanie, usługi tzw. centrów wspólnych - księgowe, prawne, IT, HR),

* transakcje finansowe w szczególności wypłacane/otrzymywane odsetki, włącznie z odsetkami z tytułu umów typu cashpool, przychody/koszty z tytułu gwarancji, poręczeń, ubezpieczeń,

* wszelkie transakcje/zdarzenia dotyczące przenoszenia aktywów, w szczególności aktywów trwałych, aktywów niematerialnych, finansowych aktywów trwałych oraz wszelkich udziałów/akcji, w tym nie stanowiących finansowych aktywów trwałych,

* informacje na temat udziału w umowach o podziale kosztów (cost contribution arrangements), w szczególności wartość takiej umowy, wysokość wkładu podatnika, przychody z tytułu uczestnictwa w CCA,

* inne transakcje/zdarzenia, w tym otrzymane/wypłacone wynagrodzenie z tytułów innych niż wskazane w poprzednich częściach oraz informację na temat usług i towarów otrzymywanych/przekazywanych bez wynagrodzenia.

Zdaniem Wnioskodawców, powyższa konstrukcja formularza CIT-TP potwierdza, że pojęcia "transakcji" i "innego zdarzenia" są przez ustawodawcę traktowane zamiennie. W konsekwencji definicja istotności transakcji i innych zdarzeń sformułowana przez ustawodawcę w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT powinna być rozumiana w ten sposób, że za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika uznaje się transakcje jednego rodzaju lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym kwoty dalej wskazane w tym przepisie.

Prawidłowość przedstawionego powyżej przez Wnioskodawców stanowiska znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 24 sierpnia 2017 r. nr 0111- KDIB1-2.4010.173.2017.1.BG.

Reasumując, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż każdy z odrębnych rodzajów transakcji lub innych zdarzeń, będzie stanowił osobny rodzaj transakcji lub innych zdarzeń w rozumieniu art. 9a ust. 1d ustawy o CIT, a w konsekwencji Wnioskodawcy nie będą zobowiązani - dla potrzeb oceny istotności wpływu transakcji lub innych zdarzeń na wysokość dochodu (straty) - do zsumowania wartości tych wszystkich transakcji lub innych zdarzeń. Ewentualny obowiązek dokumentacyjny dotyczyć będzie tylko tych rodzajów transakcji (rozpatrywanych odrębnie), których wartość roczna przekroczy ustawowy próg istotności.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawców, art. 9a ust. 2b ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. jasno wskazuje jakie elementy powinna zawierać sporządzana dokumentacja podatkowa "local file". Są to:

Z powyższego wynika, że art. 9a ust. 2b pkt 1 i pkt 2 ustawy o CIT są wzajemnie powiązane co oznacza, iż elementem dokumentacji lokalnej (Local File) jest analiza danych porównawczych (benchmarkingowa), której sens sprowadza się do porównania danych o transakcjach z podmiotami powiązanymi i danych dotyczących podmiotów niezależnych. Z kolei obowiązek sporządzenia dokumentacji wynika z art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu podatnicy, których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000 euro:

Pojęcie istotności transakcji i innych zdarzeń zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 9a ust. 1d ustawy o CIT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50.000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

W związku z powyższym obowiązek sporządzenia analizy porównywalności (benchmarku) powstaje tylko w przypadku, kiedy Spółka zobowiązana jest również do sporządzenia dokumentacji podatkowej za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, które przekraczają ustawowe progi, w rozumieniu art. 9a ust. 1d ustawy o CIT.

Tym samym brzmienie powyższego przepisu potwierdza tezę, że wraz z nowelizacją ustawy o CIT, ustawodawca objął obowiązkiem dokumentacyjnym wyłącznie transakcje o dużych - w relacji do przychodów podatnika - wartościach, przekraczających określone progi kwotowe.

A zatem, zdaniem Wnioskodawców, brzmienie powyższego przepisu potwierdza tezę, iż analiza porównawcza (benchmark) jest jedynie dodatkowym elementem rozszerzającym zakres informacji, które powinny znaleźć się w sporządzanej dokumentacji podatkowej.

Reasumując, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż nie wystąpi obowiązek sporządzania analizy porównawczej (benchmarku) dla wszystkich transakcji dla których nie powstanie obowiązek sporządzania dokumentacji lokalnej, mimo przekroczenia przez Wnioskodawców za poprzedni rok przychodów lub kosztów o równowartości 10.000.000 EUR w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości i mimo tego, że gdyby dokonać zsumowania wszystkich rodzajów transakcji pomiędzy Wnioskodawcami a danym podmiotem powiązanym w danym roku podatkowym doszłoby do przekroczenia progu istotności transakcji przewidzianego przepisami podatkowymi dla Wnioskodawców.

Przyjęcie innego stanowiska zarówno w odpowiedzi na pierwsze pytanie jak i drugie skutkowałoby koniecznością sporządzania dokumentacji podatkowych oraz analiz benchmarkingowych dla bardzo niewielkich wartościowo rodzajów transakcji. Powyższe stawiałoby pod znakiem zapytania celowość wprowadzonych regulacji w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), podatnicy:

W myśl art. 9a ust. 1a u.p.d.o.p. podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej również za rok podatkowy następujący po roku podatkowym, za który byli obowiązani sporządzić dokumentację podatkową, bez względu na wysokość osiągniętych, w roku podatkowym, za który byli obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej, przychodów lub poniesionych kosztów, w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Stosownie do art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50.000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

Zgodnie z art. 9a ust. 1e u.p.d.o.p., za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się również zawartą w roku podatkowym:

W myśl art. 9a ust. 2b pkt 1 u.p.d.o.p., dokumentacja podatkowa obejmuje opis transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w tym umów zarządzania płynnością, umów o podziale kosztów, dokonywanych pomiędzy podatnikiem, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f - spółką niebędącą osobą prawną, i podmiotami z nimi powiązanymi, zawierający:

Natomiast zgodnie z art. 9a ust. 2b pkt 2 w przypadku podatników:

- poza opisem, o którym mowa w pkt 1, także opis analizy danych podmiotów niezależnych lub danych ustalonych z podmiotem niezależnym, uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcjach lub innych zdarzeniach, o których mowa w ust. 1, zwanej dalej "analizą danych porównawczych", wykorzystanych do kalkulacji rozliczeń, o której mowa w pkt 1 lit. e, wraz z podaniem źródła tych danych.

Stosownie do art. 9a ust. 4a u.p.d.o.p., organ podatkowy może wystąpić do podatnika z żądaniem sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej dla transakcji lub innych zdarzeń, których wartość nie przekracza limitów określonych w ust. 1d lub 1e, w przypadku zaistnienia okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo zaniżenia ich wartości w celu uniknięcia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. Żądanie powinno wskazywać okoliczności świadczące o prawdopodobieństwie zaniżenia wartości transakcji lub innych zdarzeń. Podatnik jest obowiązany do sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej, w terminie 30 dni od dnia doręczenia takiego żądania.

Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji konieczne jest ziszczenie się następujących warunków: po pierwsze musimy mieć do czynienia z transakcją lub innym zdarzeniem jednego rodzaju, po drugie - taka transakcja lub inne zdarzenie musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi. Dana transakcja lub inne zdarzenie jednego rodzaju musi mieć istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika czyli przekraczać w roku podatkowym limit minimalny wskazany w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., dla których łączna wartość transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju przekracza 50.000 euro.

W ww. przepisach Ustawodawca posługuje się pojęciem "transakcja". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Z tej przyczyny definiując to pojęcie zasadnym jest odwołanie się do jego potocznego rozumienia. Internetowy słownik języka polskiego (https://sjp.pl) słowo "transakcja" definiuje m.in. jako umowę handlową. Podobnie pojęcie transakcji zostało zawarte w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 684), zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi (...).

Biorąc pod uwagę powyższe zasadnym jest przyjęcie, że przez transakcję należy rozumieć czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą w wykonaniu której dokonana jest co najmniej jedna płatność (należność). Za transakcje uznaje się również umowy wymienione w cyt. wyżej art. 9a ust. 1e u.p.d.o.p.

Odnosząc powyższe do treści powołanego wcześniej art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że przy ustalaniu limitu, którego przekroczenie będzie skutkować obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej o jakiej mowa w tym przepisie należy brać pod uwagę wysokość osiągniętych przez podatnika przychodów w roku poprzedzającym i tak ustalony limit porównać z wartością umowy (transakcji) zawartej z podmiotem powiązanym, np. na określoną usługę lub dostawę. Oprócz skonkretyzowanej usługi (dostawy) w umowie tej winien być określony konkretny podmiot powiązany z którym Wnioskodawca realizuje transakcję.

Takie rozumienie "transakcji" nie wyklucza możliwości zawarcia więcej niż jednej umowy spełniającej ww. kryteria (strony mogą bowiem dowolnie określać czas trwania umowy). Przy ustalaniu wartości transakcji należy brać pod uwagę umowę (lub umowy, jeżeli zawarto w roku podatkowym więcej niż jedną umowę tego samego rodzaju z tym samym podmiotem powiązanym), a także należności wynikające z tych transakcji (umów). Suma tych należności będąca wartością transakcji świadczy o "istotności transakcji" o jakiej mowa w powołanym wcześniej art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. Przekroczenie ustalonego na podstawie ww. przepisu (art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p.) limitu wskazuje na konieczność uznania transakcji za istotną i rodzi obowiązki dokumentacyjne.

Należy wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 10 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1319/10) "przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych". Powyższe stanowisko NSA zachowuje również aktualność w obecnym stanie prawnym.

Przepis art. 9a u.p.d.o.p. obejmuje więc także sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowo z punktu widzenia obrotu gospodarczego, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (ang. arms length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów rozszerzone obowiązki dokumentacyjne uzależnione są od wartości kosztów lub przychodów generowanych przez podatnika w roku poprzedzającym dany rok podatkowy oraz wartości danego rodzaju/typu transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi w danym roku podatkowym.

Jedną ze zmian, które weszły w życie od 2017 r., jest wprowadzenie nowego obowiązku zawierania przez podatników w dokumentacji podatkowej analizy danych porównawczych dla transakcji mających istotny wpływ na dochód podatnika, czyli analizy uzasadniającej, że ceny w dokumentowanych transakcjach są rynkowe. Obowiązek ten dotyczy podmiotów, których przychody lub koszty przekroczą w roku poprzedzającym dany rok podatkowy równowartość 10.000.000 euro.

W przypadku podatników którzy spełniają powyższe kryteria analiza danych porównawczych stanowi integralny oraz obowiązkowy element dokumentacji cen transferowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w 2016 r. każdy z Wnioskodawców osiągnął przychody w rozumieniu ustawy o rachunkowości ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych w wysokości przekraczającej równowartość 2.000.000 euro, w związku z czym będą oni zobowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej za 2017 r. dla transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., których wartości przekraczają progi wskazane w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. Transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi będą również realizowane w 2017 r. Wartości tylko poszczególnych rodzajów transakcji przekroczą wskazane ustawowo progi w rozumieniu art. 9a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W pozostałym zakresie wartości roczne realizowanych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, rozpatrując ich każdy rodzaj odrębnie, nie przekroczą progu istotności w rozumieniu art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą rozstrzygnięcia, czy wskazany w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. limit transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika należy odnosić osobno do każdego rodzaju/typu transakcji zawartej z danym pomiotem powiązanym, czy też są obowiązani zsumować wartość wszystkich transakcji lub innych zdarzeń wymienionych we wniosku, jako transakcji lub zdarzeń jednego rodzaju.

Kolejną kwestią do rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy w sytuacji gdy wartość jednego rodzaju/typu transakcji z danym podmiotem powiązanym nie będzie przekraczać ustawowego limitu to czy Wnioskodawcy nie będą zobowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej dla takiej jednej transakcji.

Następnie Wnioskodawcy powzięli w wątpliwość czy w przypadku kiedy nie wystąpi obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej dla określonych we wniosku transakcji to tym samym nie powstanie obowiązek sporządzenia analizy danych porównawczych dla tego danego rodzaju/typu transakcji pomimo że łączna wartość transakcji realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi po zsumowaniu w trakcie 2017 r. przekroczy próg istotności.

Wobec powyższego, analizując treść powołanych przepisów prawnych, należy odnieść się do literalnego brzmienia art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. We frazie "transakcje lub inne zdarzenie jednego rodzaju" użytej w powyższym przepisie, stwierdzenie "jednego rodzaju" odnosi się zarówno do "innych zdarzeń" jak i do "transakcji".

Oznacza to, że jeżeli Wnioskodawcy realizują z podmiotami powiązanymi transakcje jednego rodzaju, których wartość w sumie przekracza limit wskazany w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. zobowiązujący do sporządzania dokumentacji (ustalany indywidualnie w zależności od wysokości uzyskanych przez Wnioskodawcę w poprzednim roku podatkowym przychodów) i jednocześnie inne transakcje jednego rodzaju, których wartość nie przekracza ww. limitu, to mają oni obowiązek sporządzania dokumentacji tylko dla tych transakcji jednego rodzaju, które przekroczą limit. Ważny jest tutaj rodzaj transakcji podlegających zsumowaniu, bowiem na limit transakcji składa się suma poszczególnych zdarzeń tego samego rodzaju.

Przyjęcie założenia, że wartością graniczną stanowiącą przesłankę powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych jest wartość tylko określonej, jednostkowej transakcji, poniekąd wyabstrahowanej z całokształtu relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi, mogłoby prowadzić do sytuacji obchodzenia przedmiotowego obowiązku i w konsekwencji braku podatkowej transparentności stosunków pomiędzy podmiotami powiązanymi. W ramach kilku transakcji podmioty powiązane mogłyby dzielić transakcje i określać jednostkowe ceny na poziomie każdorazowo niższym od wartości obowiązujących progów wyłącznie w celu uniknięcia obowiązku dokumentacyjnego. Jednocześnie, przyjęcie takiej interpretacji omawianych przepisów, iż sumowaniu podlegałyby wszelkie transakcje (a nie tylko jednego rodzaju) byłoby zasadniczo sprzeczne z celem i uzasadnieniem wprowadzanych zmian.

Zatem, jeżeli Wnioskodawcy będą realizować z danym podmiotem powiązanym transakcje, lub ujmować w księgach rachunkowych w danym roku inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość będzie przekraczać limit wskazany w art. 9a u.p.d.o.p. i jednocześnie Wnioskodawcy będą realizować z tymi samymi podmiotami nieistotne transakcje lub inne zdarzenia innego rodzaju, których wartość nie będzie przekraczać limitu istotności, to na Wnioskodawcach będzie spoczywał obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej jedynie dla transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza limit istotności.

Tym samym w przypadku danego rodzaju/typu transakcji mających istotny wpływ na dochód podatnika dla których występuje obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej zgodnie z art. 9a ust. 2b u.p.d.o.p., Wnioskodawcy po przekroczeniu progów wskazanych w art. 9a ust. 2b pkt 2 lit. a albo lit. b, będą równocześnie zobowiązani do sporządzania analizy danych porównawczych o której mowa w tym przepisie.

Natomiast w sytuacji, gdy wartość poszczególnych rodzajów/typów transakcji nie przekroczy ustalonego na podstawie art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. limitu, dany rodzaj transakcji nie będzie uznawany za istotny, wobec czego nie będzie rodzić obowiązków dokumentacyjnych również w zakresie sporządzania analizy danych porównawczych.

Reasumując, wskazany w art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. limit należy odnosić osobno do łącznej wartości każdej transakcji jednego rodzaju zawartej z danym podmiotem powiązanym i do każdego innego zdarzenia jednego rodzaju ujętego w księgach rachunkowych zawartego z danym podmiotem powiązanym.

Natomiast w sytuacji, gdy nie wystąpi obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej (ze względu na brak istotności danego rodzaju/typu transakcji określonej zgodnie z art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p.) nie wystąpi również obowiązek sporządzania analizy danych porównawczych, o której mowa w art. 9a ust. 2b pkt 2 u.p.d.o.p. Jak słusznie wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, analiza danych porównawczych jest dodatkowym elementem rozszerzającym zakres informacji które powinny znaleźć się w sporządzanej dokumentacji podatkowej.

Zatem stanowisko w zakresie w zakresie ustalenia czy:

* dla potrzeb oceny istotności wpływu transakcji lub innych zdarzeń na wysokość dochodu (straty) Wnioskodawcy są/będą obowiązani limit transakcji odnosić osobno do każdego rodzaju/typu transakcji zawartej z danym podmiotem powiązanym, w konsekwencji jeżeli wartość danego jednego rodzaju/typu transakcji z danym podmiotem powiązanym nie będzie przekraczać ustawowego limitu to Wnioskodawcy nie są/będą zobowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej takiej transakcji;

* w przypadku kiedy nie wystąpi obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej dla określonych we wniosku transakcji to tym samym nie powstanie obowiązek sporządzenia analizy danych porównawczych dla tego danego rodzaju/typu transakcji pomimo że łączna wartość transakcji realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi po zsumowaniu w trakcie 2017 r. przekroczy próg istotności

- należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.