0111-KDIB1-2.4010.306.2018.2.AK - Sposób wyliczenia zysku EBITDA.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 lipca 2018 r. (data wpływu 30 lipca 2018 r.), uzupełnionym 4 i 8 października 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia, czy koszty Usług ponoszonych na rzecz Usługodawcy, w odniesieniu do działalności Spółki prowadzonej na terenie SSE, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku lit. a) - jest nieprawidłowe,

* sposobu wyliczenia zysku EBITDA (pytanie oznaczone we wniosku lit. b) - jest prawidłowe,

* sposobu ustalania limitu 3.000.000 zł (pytanie oznaczone we wniosku lit. c) - jest prawidłowe.

W dniu 30 lipca 2018 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia, czy koszty Usług ponoszonych na rzecz Usługodawcy, w odniesieniu do działalności Spółki prowadzonej na terenie SSE, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* sposobu wyliczenia zysku EBITDA,

* sposobu ustalania limitu 3.000.000 zł.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 20 września 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.306.2018.1.AK wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 4 i 8 października 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: "Spółka"), podmiot należący do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"), jest wiodącym producentem systemów bezpieczeństwa dla samochodów osobowych m.in. zamków i klamek samochodowych, czy blokad kolumny kierownicy. Jako osoba prawna mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Wnioskodawca podlega w kraju opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Ponadto, Spółka prowadzi działalność produkcyjną na podstawie dwóch zezwoleń na prowadzenie działalności w SSE. Oprócz podstawowej działalności produkcyjnej, Spółka świadczy usługi księgowe w ramach Centrum Usług Wspólnych (dalej: "CUW") działającego na rzecz pozostałych spółek z Grupy. Działalność CUW nie jest objęta wskazanymi powyżej zezwoleniami. Przychód z działalności Spółki w ramach SSE wynosi około 95%, pozostały przychód jest generowany przez Wnioskodawcę poza SSE.

W ciągu roku podatkowego Spółka nabywa od niemieckiego podmiotu powiązanego (dalej: "Usługodawca") usługi zarządcze m.in. usługi wsparcia zakupów, usługi z zakresu rozwoju produktu, zarządzanie zasobami ludzkimi, wsparcie w zakresie optymalizacji procesów technologicznych, definiowanie i wdrażanie strategii i standardów w zakresie systemów IT, doradztwo księgowe (opracowywanie budżetu, wdrażanie narzędzi do kalkulacji kosztów, controlling), doradztwo finansowe i usługi marketingowe (dalej: "Usługi"), które wykorzystywane są przez Spółkę do prowadzenia działalności zarówno na podstawie zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie SSE, jak i działalności pozastrefowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

a. Czy koszty Usług ponoszonych na rzecz Usługodawcy, w odniesieniu do działalności Spółki prowadzonej na terenie SSE, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

b. W przypadku odpowiedzi negatywnej na powyższe pytanie, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie w jaki sposób powinna zostać wyliczona tzw. EBITDA (czyli nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek; dalej jako EBITDA), tj. czy osobno dla dwóch rodzajów działalności (lecz w oparciu o przypisane do każdej kategorii działalności przychody i koszty), czy też łącznie?

c. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze Wnioskodawca wnosi również o potwierdzenie sposobu ustalania limitu 3.000.000 zł tj. czy powinien być odpowiednio "przyporządkowany" do tych dwóch rodzajów działalności na podstawie odpowiedniego klucza kosztowego (innego?), czy też przysługuje limit podwójny dla obu typów działalności?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Artykuł 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: "Ustawa o CIT"), nie będzie znajdował zastosowania do Usług nabywanych od Usługodawcy w części w której dotyczą działalności Spółki na terenie SSE, tj. Usługi nie będą przedmiotowo objęte ograniczeniami zaliczania kosztu tych usług do podatkowych kosztów uzyskania przychodu w zakresie w jakim stanowią element rozliczenia dochodu zwolnionego w SSE.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie a) Wnioskodawca uważa, że tzw. EBITDA powinna być kalkulowana łącznie dla obu działalności (zwolnionej strefowej i opodatkowanej pozastrefowej).

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie a) Wnioskodawca uważa, że limit 3.000.000 zł powinien być rozdzielony proporcjonalnie na działalność strefową i pozastrefową w oparciu o klucz kosztowy.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z wprowadzonym 1 stycznia 2018 r. art. 15e Ustawy CIT:

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ponadto, w myśl art. 15e ust. 4 Ustawy CIT, do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT przepis art. 7 ust. 3 Ustawy CIT stosuje się odpowiednio. Natomiast, art. 7 ust. 3 Ustawy CIT stanowi, że przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

2a. straty poniesionej ze źródła przychodów;

Zdaniem Spółki, należy przyjąć, że art. 7 ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT, reguluje sytuację podatników prowadzących działalność na terenie SSE i osiągających z tego tytułu przychody zwolnione z podatku. Powyższy przepis oznacza w praktyce, że dla celów kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie uwzględnia się przychodów zwolnionych z opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów uzyskanych ze źródeł wolnych od podatku dochodowego od osób prawnych, w tym kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością zwolnioną prowadzoną na terenie SSE. Dla podmiotów działający w specjalnych strefach ekonomicznych, tak jak Spółka omawiana regulacja jest podstawą do odrębnego ustalania dochodu na działalności opodatkowanej i dochodu na działalności zwolnionej. Tylko bowiem przychody wynikające z działalności prowadzonej w oparciu o zezwolenie strefowe w specjalnej strefie ekonomicznej i korespondujące z nimi koszty określają dochód jaki będzie podlegać zwolnieniu. Koniecznością zatem dla wszystkich tych podmiotów jest powadzenie odrębnej kalkulacji obu "źródeł" dochodów.

Powstaje pytanie jak należy interpretować odesłanie do powyższej regulacji, które znalazło się w nowych wprowadzonych od 1 stycznia 2018 r. przepisach ograniczających zaliczanie w koszty uzyskania przychodu niektórych wydatków na usługi od podmiotów powiązanych. Zdaniem Spółki, z literalnego brzmienia samego odesłania z art. 15e ust. 4 oraz treści art. 7 ust. 3 Ustawy CIT wynika, że wszystkie koszty związane bezpośrednio z działalnością strefową są wyłączone spod dyspozycji art. 15e Ustawy CIT na postawie ust. 4. W konsekwencji potencjalnym ograniczeniom podlegałyby jedynie koszty związane z działalnością pozastrefową.

Wniosek ten opiera się przede wszystkim na literalnym brzemieniu regulacji. Zgodnie z art. 7 ust. 3 Ustawy CIT (w zakresie istotnym dla odesłania) przy ustalaniu dochodu (...) stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (...) jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Innymi słowy odpowiednie stosowanie ww. regulacji sprowadzałoby się do przyjęcia, że z perspektywy art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, istotne są jedynie te przychody i koszty, które dotyczą działalności opodatkowanej. Odesłanie z art. 15e ust. 4 Ustawy CIT, dotyczy wszystkich przychodów i kosztów z ust. 1 tego artykułu. Zatem mowa jest zarówno o samych kosztach usług od pomiotów powiązanych jak i o przychodach i kosztach jakie składają się na wyliczenie EBITDy, której sposób kalkulacji jest również podany w ust. 1 tego artykułu.

Oznacza to, że dla Ustawodawcy istotne jest stosowanie całej regulacji art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, jednie w odniesieniu do takich kosztów usług nabywanych od podmiotów powiązanych, które mogą mieć potencjalny wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu. Nie ma bowiem szczególnego sensu wprowadzanie ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów takich pozycji które mogą mieć jedynie wpływ na wysokość dochodu który i tak będzie przedmiotowo lub podmiotowo podlegał zwolnieniu z podatku CIT. Dla takiej kategorii przychodów/dochodów koszty nie mają bowiem istotnego znaczenia skoro cały przychód niezależenie od jego wysokości nie podlega opodatkowaniu.

Zdaniem Spółki, powyższe prowadzi do następujących konsekwencji praktycznych sprowadzających się do ustalenia jaka część Usług dotyczy działalności opodatkowanej. Aby to ustalić należy, zdaniem Spółki, w pierwszej kolejności podzielić (na podstawie klucza kosztowego, tj. zgodnie z art. 15e ust. 7 Ustawy CIT) koszty wspólne (zakupu Usług) na koszty działalności strefowej oraz pozastrefowej, a następnie stosować przepisy art. 15e Ustawy CIT jedynie (wyłącznie) do kosztów działalności jakie zostały przypisane do działalności pozastrefowej (opodatkowanej). Stąd, w przypadku Spółki, limitacji podlegałaby jednie ta część kosztów (zakupu Usług), która jest ponoszona w związku z działalnością opodatkowaną czyli głównie związana z działalnością CUW, która jak wskazano powyżej, nie jest objęta zezwoleniem strefowym. Reasumując art. 15e Ustawy CIT, zdaniem Spółki, należałoby stosować jedynie w odniesieniu do tej części kosztów zakupu Usług w jakiej Usługi są wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Ponadto, Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, że 30 czerwca 2018 r. weszła w życie ustawa z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1162). Jej głównym założeniem jest możliwość uzyskania przez podatników zwolnienia z podatku dochodowego z uwagi na realizacje inwestycji prowadzonej na terenie całego kraju, a nie, tak jak obecnie - tylko na terenie 14 specjalnych stref ekonomicznych. Podstawą otrzymania zwolnienia jest tzw. decyzja o wspieraniu inwestycji. Jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy: "Zaprojektowany w ustawie system wsparcia w postaci prawa do uzyskania przez przedsiębiorcę zwolnienia od podatku dochodowego stanowić będzie ważne i skuteczne narzędzie zachęcające przedsiębiorców do inwestowania na terenie całego kraju".

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że brak limitacji wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup Usług dotyczących tej części jej działalności jaka jest prowadzona na podstawie zezwolenia strefowego jest spójny z ogólnymi założeniami prowadzenia działalności gospodarczej na terenie obecnej SSE (i w przyszłości na podstawie decyzji o wsparciu inwestycji) i powinien stanowić dodatkową zachętę dla inwestorów. Stąd, zdaniem Spółki, obie regulacje - ustawę o wspieraniu nowych inwestycji oraz wprowadzony w 2018 r. art. 15e Ustawy CIT, należy interpretować łącznie, tzn. brak limitacji kosztów związanych z działalnością strefową, w opinii Wnioskodawcy, jest dodatkową korzyścią wynikającą z prowadzenia działalność na terenach obecnych specjalnych stref ekonomicznych, a w przyszłości na podstawie decyzji o wsparciu inwestycji. Gdyby bowiem limit przewidziany w art. 15e Ustawy CIT, znajdował tu zastosowanie, mogłoby to prowadzić do szybszego wykorzystania pomocy publicznej w postaci zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym oraz znacznego zmniejszenia atrakcyjności i opłacalności strefowych (jak i pozastrefowych) projektów inwestycyjnych dla podmiotów nabywających usługi niematerialne od podmiotów powiązanych, w tym dużych międzynarodowych grup kapitałowych. Istotą działalności takich grup jest bowiem specjalizacja poszczególnych jednostek i tworzenie centrów kompetencyjnych, które świadczą poszczególne rodzaje usług na rzecz spółek powiązanych, podobnie jak ma to miejsce w przypadku Usług świadczonych na rzecz Spółki oraz innych podmiotów z Grupy przez Usługodawcę.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi nabywane od Usługodawcy, w części w której dotyczą zwolnionej z podatku działalności Spółki prowadzonej na terenie SSE, nie powinny podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e Ustawy o CIT.

W przypadku, gdyby intencją Ustawodawcy było jednak, aby limitacji podlegały wszystkie koszty spełniające dyspozycję art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, niezależnie od tego czy były one poniesione w związku z prowadzeniem działalności zwolnionej na podstawie zezwolenia strefowego czy opodatkowanej poza SSE, zdaniem Spółki w pierwszej kolejności należałoby ustalić koszty Usług objęte powyższym przepisem ponoszone przez Spółkę w związku z działalnością zarówno na terenie SSE jak i działalnością pozastrefową (CUW).

Następnie, wyliczone w taki sposób koszty (wyłączone z kosztów podatkowych) powinny zostać odpowiednio przyporządkowane do działalności zwolnionej/strefowej i pozastrefowej/opodaktowanej na podstawie odpowiedniego klucza kosztowego zgodnie z art. 15e ust. 7 Ustawy CIT, tj. proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, poniesionych w ramach danego źródła przychodów. Zdaniem Spółki, chodzi tu o proporcję wynikającą z ogółu przyporządkowanych do poszczególnych źródeł kosztów a nie proporcję podziału kosztów samej Usługi. W związku z tym może wystąpić konieczność przy ustalaniu jakie koszty np. ogólne dotyczą danego źródła zastosowania także innych kluczy podziału kosztów (np. klucza przychodowego). Po ustaleniu jednak jaka część kosztów funkcjonowania Spółki dotyczy danego źródła, podział kosztów samych Usług nastąpi już wg klucza kosztowego określonego w art. 15e ust. 7 Ustawy CIT.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że Ustawodawca w art. 15e ust. 12 Ustawy CIT wskazał, że przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika. Interpretując ten przepis łącznie z art. 15e ust. 4 należałoby, zdaniem Wnioskodawcy, przyjąć, że limit 3.000.000 zł powinien być rozdzielony proporcjonalnie na działalność strefową (zwolnioną) i pozastrefową (opodatkowaną) w oparciu o klucz kosztowy (zgodnie z art. 15e ust. 7).

W przypadku Spółki, należałoby więc w pierwszej kolejności przeliczyć jaki procent kosztów Usług ponoszony jest w związku z działalnością na terenie SSE, a następnie przez otrzymany procent pomnożyć limit 3.000.000 zł. Nadwyżka kosztów Usług ponad otrzymaną w taki sposób wartość, Spółka powinna uwzględnić w limitacji kosztów podatkowych. Zdaniem Spółki, ze względu na osiąganie około 95% przychodów na terenie SSE, zastosowanie takiego podejścia doprowadziłoby do wyłączenia z kosztów podatkowych zdecydowanej większości kosztów nabywanych Usług dotyczących działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku Spółki, jak i pozostałych inwestorów operujących obecnie na terenie specjalnych stref ekonomicznych, jak i w przyszłości w oparciu tzw. decyzję o wsparciu inwestycji takie ograniczenia mogą negatywnie wpłynąć na decyzję o kontunuowaniu lub rozpoczęciu działalności inwestycyjnych w oparciu o ustawę w wspieraniu nowych inwestycji. Zdaniem Spółki, intencją Ustawodawcy było natomiast jak najskuteczniejsze zachęcenie takich podatników do inwestowania w Polsce, czego wyrazem są wprowadzone zmiany legislacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca - podmiot należący do międzynarodowej grupy kapitałowej - ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w kraju opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Ponadto, Spółka prowadzi działalność produkcyjną na podstawie dwóch zezwoleń na prowadzenie działalności w SSE. Oprócz podstawowej działalności produkcyjnej, Spółka świadczy usługi księgowe w ramach Centrum Usług Wspólnych (CUW) działającego na rzecz pozostałych spółek z Grupy. Działalność CUW nie jest objęta wskazanymi powyżej zezwoleniami. Przychód z działalności Spółki w ramach SSE wynosi około 95%, pozostały przychód jest generowany przez Wnioskodawcę poza SSE. W ciągu roku podatkowego Spółka nabywa od niemieckiego podmiotu powiązanego usługi zarządcze - m.in. usługi wsparcia zakupów, usługi z zakresu rozwoju produktu, zarządzanie zasobami ludzkimi, wsparcie w zakresie optymalizacji procesów technologicznych, definiowanie i wdrażanie strategii i standardów w zakresie systemów IT, doradztwo księgowe (opracowywanie budżetu, wdrażanie narzędzi do kalkulacji kosztów, controlling), doradztwo finansowe i usługi marketingowe, które wykorzystywane są przez Spółkę do prowadzenia działalności zarówno na podstawie zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie SSE, jak i działalności pozastrefowej.

Spółka powzięła wątpliwość, czy koszty Usług ponoszonych na rzecz Usługodawcy, w odniesieniu do działalności Spółki prowadzonej na terenie SSE, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: "Ustawa o CIT").

Ad pytania oznaczonego we wniosku lit. a

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 Ustawy o CIT. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1010 oraz z 2018 r. poz. 650), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w Ustawie o CIT, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: "Ustawa nowelizująca") nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kosztów tzw. usług niematerialnych.

Stosownie do art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie zaś z art. 15e ust. 4 Ustawy o CIT, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 Ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a Ustawy o CIT, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy o CIT, ustanawiają zasadę proporcjonalnego podziału pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można w sposób wyłączny przyporządkować do żadnego źródła. Proporcjonalnej alokacji dokonuje się w oparciu o tzw. klucz przychodowy, który polega na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. O ile przepis art. 15 ust. 2 Ustawy o CIT, ustanawia zasadę proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich pomiędzy przychody opodatkowane, nieopodatkowane i zwolnione z opodatkowania, to art. 15 ust. 2a Ustawy o CIT reguluje sytuacje, w których w ramach jednego źródła część kosztów pośrednich alokowana jest do przychodów podlegających opodatkowaniu, a część do nieopodatkowanych lub zwolnionych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, w przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania - zatem kosztów, w przypadku których nie jest możliwe ich przypisanie do źródła przychodów, należy dokonać alokacji tego rodzaju kosztów zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy o CIT.

Należy również zauważyć, że tak w art. 15e ust. 4 jak i w art. 15 ust. 2 Ustawy o CIT zawarto odesłanie do tego samego art. 7 ust. 3 Ustawy o CIT.

W myśl art. 7 ust. 3 Ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

* przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1 omawianego przepisu);

* kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 (pkt 3 omawianego przepisu).

Mając na uwadze brzmienie powyżej wskazanych przepisów, stwierdzić należy, że z Ustawy o CIT nie wynika, iż koszty wymienione w art. 15e nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych.

Podatnicy ci ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15e Ustawy o CIT.

Dochód podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych jest dochodem zwolnionym z opodatkowania do wysokości określonej kwoty uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych/na wypłatę wynagrodzeń oraz dopuszczalnej pomocy publicznej. Prawidłowe ustalenie przychodów z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i kosztów ich uzyskania ma zatem istotne znaczenie, ponieważ może mieć wpływ na wcześniejsze wykorzystanie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Ustalając, zgodnie z przytoczonym wyżej art. 7 ust. 3 Ustawy o CIT, podstawę opodatkowania pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wielkości te jednocześnie kształtują dochód wolny. Ustalenie, jakie wydatki i w jakiej wysokości stanowią koszty uzyskania przychodów ma zatem zasadnicze znaczenie.

Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15e Ustawy o CIT w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych pozostaje w zgodzie z art. 7 ust. 3 Ustawy o CIT, do którego odsyłają art. 15e ust. 4 Ustawy o CIT.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ograniczenia w zaliczaniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e Ustawy o CIT nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania. W przypadku osiąganego przez Spółkę dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie przewidzianego prawem zezwolenia, a więc dochodu wolnego od podatku, przychody i koszty uzyskania przychodów składające się na ten dochód są objęte regulacją art. 15e Ustawy o CIT. Koszty zwolnionej z opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE podlegają zatem ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e Ustawy o CIT.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku literą a) jest zatem nieprawidłowe.

Ad pytania oznaczonego we wniosku lit. b

Zgodnie z art. 15e ust. 7 Ustawy o CIT, kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 1 uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Ograniczenia na podstawie omawianej regulacji nie podlegają koszty "kwalifikowanych" usług i praw, do łącznej kwoty nieprzekraczającej w ciągu roku 3.000.000 zł. Tym samym, koszty ww. usług do tej wysokości mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodów (o ile spełniają warunki ogólne uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu), niezależnie od wysokości obowiązującego podatnika danym okresie limitu. Kwota 3.000.000 zł nie odnosi się do kosztu pojedynczej usługi, lecz do łącznej wysokości wszystkich "kwalifikowanych" usług i praw. Kwota ta nie obejmuje podatku od towarów i usług. W kwocie progu nie uwzględnia się kosztów "kwalifikowanych" usług i praw wyłączonych z limitowania, np. kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usług. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Limit wysokości "kwalifikowanych" usług i praw, jaki może być przez Wnioskodawcę zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Art. 15e Ustawy o CIT odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji podatkowej. Omawiany limit nie dotyczy podmiotów, o których mowa w art. 15e ust. 2 Ustawy o CIT i wynosi 5% kwoty "podatkowej EBITDA".

Sumę kosztów uzyskania przychodów oraz kwotę odsetek oblicza się bez uwzględnienia pomniejszeń wynikających ze stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1, jak również z ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, o którym mowa w art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT (art. 15e ust. 5 Ustawy o CIT).

"Podatkowa EBITDA" jest nadwyżką sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszoną o wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16a-16 m Ustawy o CIT, oraz odsetek.

Powyższe można przedstawić za pomocą wzoru:

PE = (P_Suma - P_Odsetki) - (K_Suma - Amortyzacja - Odsetki)),

gdzie:

PE - "Podatkowa EBITDA"

P_Suma - suma przychodów ze wszystkich źródeł przychodów,

P_Odsetki - przychody z tytułu odsetek,

K_Suma - suma kosztów uzyskania przychodów,

Amortyzacja - wartość zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16 m Ustawy o CIT,

Odsetki - odsetki stanowiące koszt uzyskania przychodów.

Wzór na wyliczenie limitu określającego wysokość "kwalifikowanych" usług i praw, jaką podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów uwzgledniający ww. regulacje przedstawia się następująco:

Limit = 5% x ((P_Suma - P_Odsetki) - (K_Suma - Amortyzacja - Odsetki)) + kwota progu

gdzie:

P_Suma - suma przychodów ze wszystkich źródeł przychodów,

P_Odsetki - przychody z tytułu odsetek,

K_Suma - suma kosztów uzyskania przychodów,

Amortyzacja - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16 m Ustawy o CIT,

kwota progu to 3.000.000 zł.

(https://www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansoww.iadomosci/ostrzezenia-i-wyjasnienia-podatkowe(-)asset_publisher/M1vU/content/id/6368422).

Przekształcając powyższy wzór w celu wyliczenia wysokości kosztów "kwalifikowanych" usług i praw, której podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (koszty ponad ustawowy limit) otrzymujemy:

Wydatki ponad limit = Wk -{5% x ((P_Suma - P_Odsetki) - (K_Suma - Amortyzacja - Odsetki)) + kwota progu},

a po przekształceniu:

Wydatki ponad limit = Wk - 5% x ((P_Suma - P_Odsetki) - (K_Suma - Amortyzacja - Odsetki)) - kwota progu,

a inaczej:

Wydatki ponad limit = Wk - kwota progu - 5% x ((P_Suma - POdsetki) - (K_Suma - Amortyzacja - Odsetki)]

gdzie:

Wk - wydatki "kwalifikowane", pozostałe oznaczenia jak w pierwszym wzorze.

Kwoty kosztów uzyskania przychodów i kwoty odsetek to kwoty wyliczone bez ograniczeń przewidzianych w art. 15c i 15e Ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, ze stanowisko Wnioskodawcy przyporządkowane do pytania oznaczonego we wniosku literą b), zgodnie z którym, " (...) tzw. EBITDA powinna być kalkulowana łącznie dla obu działalności (zwolnionej strefowej i opodatkowanej pozastrefowej)", jest prawidłowe.

Ad pytania oznaczonego we wniosku lit. c

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Kwota 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT jest kwotą, do wysokości której koszty wymienione w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodów (o ile spełniają warunki ogólne uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodu), niezależnie od wysokości obowiązującego podatnika w danym okresie limitu wynikającego z obliczeń EBIDTA. Skutkuje to tym, że w odniesieniu do art. 15e Ustawy o CIT dopiero nadwyżka ponad kwotę 3.000.000 zł, podlega ograniczeniom wynikającym z wyliczeń EBIDTA, określonym w ust. 1 tego przepisu.

Limit 3.000.000 zł określony w art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT powinien zatem dotyczyć całokształtu działalności Wnioskodawcy, tj. zarówno działalności podlegającej opodatkowaniu jak i prowadzonej na terenie SSE, na podstawie stosownych zezwoleń.

Wykorzystanie limitu 3.000.000 zł dla potrzeb stosowania art. 15e Ustawy o CIT powinno następować wg zasady określonej w art. 15e ust. 7 Ustawy o CIT, a więc w proporcji do wysokości kosztów określonych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, poniesionych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu oraz korzystającej ze zwolnienia (SSE).

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym limit 3.000.000 zł powinien być rozdzielony proporcjonalnie na działalność strefową i pozastrefową w oparciu o klucz kosztowy zgodnie z art. 15e ust. 7 Ustawy o CIT, jest prawidłowe.

Na koniec należy również podkreślić, że ewentualne przyporządkowanie kosztów do danego źródła, może mieć miejsce na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a Ustawy o CIT, natomiast art. 15e ust. 7 Ustawy o CIT wskazuje sposób określenia wysokości kosztów, uprzednio przypisanych do danego źródła, jednak wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.