0111-KDIB1-2.4010.294.2021.3.AK - Ulga na złe długi w CIT

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 czerwca 2021 r. (data wpływu 22 czerwca 2021 r.), uzupełnionym 7 października 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

* w przypadku gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego to czy 90 dniowy termin upływający w miesiącu, w którym otworzone zostało wobec Wnioskodawcy postępowanie restrukturyzacyjne powodujący w danym roku podatkowym lub kolejnych latach po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego obowiązek powiększenia przychodów (lub zmniejszenia straty podatkowej) o wartość kwot wynikających z faktur objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym ulega zawieszeniu od pierwszego dnia miesiąca, w którym wobec Wnioskodawcy otworzone zostało postępowanie restrukturyzacyjne a następnie na skutek prawomocnego postanowienia sądu o ustaleniu nowych terminów płatności (zatwierdzenie układu) termin płatności dla restrukturyzowanych zobowiązań (faktur/umów itp.) jest ustalany na nowo i w konsekwencji bieg 90 dniowego terminu po przekroczeniu nowo ustalonego terminu płatności powinien również biec na nowo (pytanie oznaczone wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe,

* czy w przypadku gdy 90 dniowy termin uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności płatności upłynąłby w dniu następującym po ostatnim dniu miesiąca w którym wobec Wnioskodawcy otworzone zostało postępowanie restrukturyzacyjne a wobec Wnioskodawcy wciąż byłoby prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne to czy ten 90 dniowy termin (określony przepisami Ustawy o CIT) również ulegałby zawieszeniu na okres trwania postępowania restrukturyzacyjnego, a następnie na skutek prawomocnego postanowienia sądu o ustaleniu nowych terminów płatności (zatwierdzenie układu) termin płatności dla restrukturyzowanych zobowiązań (faktur/umów itp.) jest ustalany na nowo i w konsekwencji bieg 90 dniowego terminu po przekroczeniu nowo ustalonego terminu płatności powinien również biec na nowo (część pytania oznaczone wniosku nr 3 dot. ustawy o CIT) - jest nieprawidłowe,

* czy umorzone na podstawie wykonanego układu wierzytelności powodują po stronie Wnioskodawcy obowiązek skorygowania podstawy opodatkowania (zmniejszenie straty lub powiększenie przychodu) w przypadku, gdy Wnioskodawca zaliczył je uprzednio do kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone wniosku nr 4) - jest prawidłowe,

* czy umorzone na podstawie wykonanego układu wierzytelności powodują po stronie Wnioskodawcy obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego (pytanie oznaczone wniosku nr 9) - jest prawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych zastosowania przepisów dot. "ulgi na złe długi" w sytuacji, gdy wobec spółki komandytowej toczyło się postępowanie restrukturyzacyjne zakończone układem.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 16 września 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.294.2021.2.AK, 0112-KDIL2-2.4011.531.2021.3.MM, 0114-KDIP4-2.4012.455.2021.3.AA wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 7 października 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w restrukturyzacji (dalej również jako: "Wnioskodawca") dnia 20 września 2019 r. uzyskała postanowienie o otwarciu wobec niej postępowania restrukturyzacyjnego. W ramach niego została dokonana restrukturyzacja zaciągniętych przez Wnioskodawcę długów w tym długi wynikające z obowiązku zapłaty za towary wykorzystywane do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Zobowiązania za towary i usługi, które zaciągnął Wnioskodawca, służyły do wykonywania czynności opodatkowanych i były zaciągnięte w celu uzyskania przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów, zostały udokumentowane stosowną fakturą oraz pozostawały w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Na podstawie postanowienia z dnia 18 grudnia 2020 r. wydanego przez Sąd Rejonowy (...) dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych zatwierdzony został zawarty na Zgromadzeniu Wierzycieli z dnia 18 listopada 2020 r. i 2 grudnia 2020 r. układ w ramach, którego:

- ustalono nowe terminy wymagalności dla objętych nim wierzytelności (terminami zostały terminy płatności poszczególnych rat układowych).

- łączną sumę wierzytelności zredukowano procentowo w zależności od wielkości długu, z czego wierzyciele Wnioskodawcy zrezygnowali z dochodzenia należności odsetkowych.

Zatwierdzony przez sąd układ z wierzycielami uprawomocnił się dnia 6 lutego 2021 r.

Najwcześniejszy termin płatności dla faktur objętych powyższym układem (planem restrukturyzacji zobowiązań Wnioskodawcy) miał nastąpić dnia 18 czerwca 2019 r. W konsekwencji, upływ 90 dni liczonych od daty wymagalności płatności (a tym samym obowiązku rozpoznania ulgi na złe długi) upływał w miesiącu, w którym na jego ostatni dzień Wnioskodawca pozostawał w postępowaniu restrukturyzacyjnym. Natomiast, dla niektórych faktur termin płatności upływał już w momencie, kiedy wobec Wnioskodawcy było prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne (przykładowo, najpóźniejszy termin płatności mijał dnia 24 lutego 2020 r. i dotyczył transakcji objętej zatwierdzonym układem).

Plan restrukturyzacyjny, zaakceptowany wyżej wymienionym postanowieniem przewiduje spłatę zadłużenia Wnioskodawcy. Wierzyciele Wnioskodawcy, którym przysługują wierzytelności objęte układem, podzieleni są na następujące grupy obejmujące poszczególne kategorie interesów

1. Grupa 1 - wierzytelności powyżej (...) zł

2. Grupa 2 - wierzytelności od (...) zł do (...) zł

3. Grupa 3 - wierzytelności od (...) zł do (...) zł

4. Grupa 4 - wierzytelności od (...) zł do (...) zł

5. Grupa 5 - wierzytelności od (...) zł do (...) zł

6. Grupa 6 - wierzytelności od (...) zł do (...) zł.

Postanowienia wspólne dla wszystkich grup wierzycieli przewidują, że układ uznaje się za wykonany w chwili spłaty całości sumy wierzytelności podlegającej zaspokojeniu, niezależnie od liczby wypłaconych rat układowych.

Niezależnie od powyższego, każda z grup wierzycieli zostanie zabezpieczona w sposób indywidualny, czego odwzorowaniem są poniższe zasady.

1. Wierzyciele zaliczeni do grupy I (wierzytelność powyżej (...) zł) zostaną zaspokojeni na następujących warunkach: (...)

2. Wierzyciele zaliczeni do grupy II (wierzytelność (...) - (...) zł) zostaną zaspokojeni na następujących warunkach: (...)

3. Wierzyciele zaliczeni do grupy III (wierzytelność (...) - (...) zł) zostaną zaspokojeni na następujących warunkach: (...)

4. Wierzyciele zaliczeni do grupy IV (wierzytelność (...) - (...) zł) zostaną zaspokojeni na następujących warunkach: (...)

5. Wierzyciele zaliczeni do grupy V (wierzytelność (...) - (...) zł) zostaną zaspokojeni na następujących warunkach: (...)

6. Wierzyciele zaliczeni do grupy VI (wierzytelność (...) - (...) zł) zostaną zaspokojeni na następujących warunkach: (...)

W uzupełnieniu wniosku z 6 października 2021 r. (data wpływu 7 października 2021 r.) Wnioskodawca załączył w formie EXCEL szczegółowe zestawienie zawierające:

- daty wystawienia faktur wymienionych we wniosku,

- pierwotny terminy płatności dotyczącym należności wynikających z tych faktur,

- daty kiedy upłynął 90 dzień od terminu płatności określonego w umowie lub poszczególnych fakturach wystawionych na rzecz Wnioskodawcy

- wskazanie wierzytelności których dotyczy pytanie nr 8, dotyczące przedawnienia.

Wnioskodawca wskazał również, że stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2021 r.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

* Czy w przypadku gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego to czy 90 dniowy termin upływający w miesiącu, w którym otworzone zostało wobec Wnioskodawcy postępowanie restrukturyzacyjne powodujący w danym roku podatkowym lub kolejnych latach po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego obowiązek powiększenia przychodów (lub zmniejszenia straty podatkowej) o wartość kwot wynikających z faktur objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym ulega zawieszeniu od pierwszego dnia miesiąca, w którym wobec Wnioskodawcy otworzone zostało postępowanie restrukturyzacyjne a następnie na skutek prawomocnego postanowienia sądu o ustaleniu nowych terminów płatności (zatwierdzenie układu) termin płatności dla restrukturyzowanych zobowiązań (faktur/umów itp.) jest ustalany na nowo i w konsekwencji bieg 90 dniowego terminu po przekroczeniu nowo ustalonego terminu płatności powinien również biec na nowo? (pytanie oznaczone wniosku nr 2)

* Czy w przypadku gdy 90 dniowy termin uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności płatności upłynąłby w dniu następującym po ostatnim dniu miesiąca w którym wobec Wnioskodawcy otworzone zostało postępowanie restrukturyzacyjne a wobec Wnioskodawcy wciąż byłoby prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne to czy ten 90 dniowy termin (określony przepisami Ustawy o CIT) również ulegałby zawieszeniu na okres trwania postępowania restrukturyzacyjnego, a następnie na skutek prawomocnego postanowienia sądu o ustaleniu nowych terminów płatności (zatwierdzenie układu) termin płatności dla restrukturyzowanych zobowiązań (faktur/umów itp.) jest ustalany na nowo i w konsekwencji bieg 90 dniowego terminu po przekroczeniu nowo ustalonego terminu płatności powinien również biec na nowo? (część pytania oznaczone wniosku nr 3 dot. ustawy o CIT)

* Czy umorzone na podstawie wykonanego układu wierzytelności powodują po stronie Wnioskodawcy obowiązek skorygowania podstawy opodatkowania (zmniejszenie straty lub powiększenie przychodu) w przypadku, gdy Wnioskodawca zaliczył je uprzednio do kosztów uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone wniosku nr 4)

* Z ostrożności procesowej, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytanie, Wnioskodawca zastanawia się w którym okresie powinien dokonać korekty odliczonej kwoty podatku z tytułu umorzonej wierzytelności (korekta "na bieżąco" czy może "wstecznie")? (pytanie oznaczone wniosku nr 5)

* Z ostrożności procesowej, w przypadku uznania że Wnioskodawca powinien dokonać korekty "wstecznej", w przypadku CIT albo uznania korekty wstecznej w zakresie jednego z wymienionych podatków Wnioskodawca zastanawia się, czy w stosunku do wierzytelności, dla których upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin zapłaty podatku, powinien faktycznie korygować podstawę opodatkowania, skoro podatek od tego rodzaju wierzytelności (zawyżonego podatku naliczonego i w konsekwencji zaniżonej podstawy opodatkowania lub zawyżonej straty/zaniżonego dochodu) uległby przedawnieniu? (część pytania oznaczone wniosku nr 8 dot. ustawy o CIT)

* Czy umorzone na podstawie wykonanego układu wierzytelności powodują po stronie Wnioskodawcy obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego? (pytanie oznaczone wniosku nr 9)

Zdaniem Wnioskodawcy:

AD 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy najwcześniejszy upływ 90 dniowego terminu stanowiącego podstawę do zastosowania ulgi na złe długi następował w miesiącu, w którym na jego ostatni dzień Wnioskodawca pozostawał w postępowaniu restrukturyzacyjnym, 90 dniowy termin ulega zawieszeniu (tj. przyjmuje się, że nigdy nie upłynął i uległ zawieszeniu od pierwszego dnia miesiąca, w którym otwarto postępowanie restrukturyzacyjne oraz nie wywołuje skutku materialnego w postaci obowiązku korekty - nawet po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego), a następnie na skutek prawomocnego postanowienia sądowego o zatwierdzeniu układu, w stosunku do faktur objętych restrukturyzacją terminy płatności są ustalane na nowo i tym samym bieg 90 dniowego terminu rozpoczyna się również od nowa (w przypadku przekroczenia nowo ustalonych terminów płatności), co w konsekwencji powoduje brak obowiązku skorygowania podstawy opodatkowania poprzez pomniejszenie straty lub zwiększenia przychodów po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego.

AD 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy 90 dniowy termin uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności płatności upływałby w dniu następującym po ostatnim dniu miesiąca, w którym wobec Wnioskodawcy otworzone zostało postępowanie restrukturyzacyjne, a wobec Wnioskodawcy wciąż byłoby prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne, to wyżej wymieniony 90 dniowy termin uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, określony przepisami Ustawy o CIT, ulegałby zawieszeniu (tj. przyjmuje się, że nigdy nie upłynął i uległ zawieszeniu od pierwszego dnia miesiąca, w którym otwarto postępowanie restrukturyzacyjne lub jego bieg w ogóle się nie zaczął w przypadku gdy termin płatności upływał na czas postępowania restrukturyzacyjnego oraz ponadto upływ tego terminu nie wywołuje skutku materialnego), a następnie na skutek prawomocnego postanowienia sądowego o zatwierdzeniu układu, w stosunku do faktur objętych restrukturyzacją terminy płatności są ustalane na nowo i tym samym bieg 90 dniowego terminu rozpocząłby się również od nowa (w przypadku przekroczenia nowo ustalonych terminów płatności), co w konsekwencji powoduje brak obowiązku skorygowania podstawy opodatkowania poprzez pomniejszenie straty lub zwiększenia przychodów po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego.

AD 4.

Zdaniem Wnioskodawcy umorzone wierzytelności nie powodują po stronie Wnioskodawcy obowiązku skorygowania deklaracji podatkowej poprzez pomniejszenie wykazanej straty lub zwiększenia przychodów, gdyż tego rodzaju obciążenie podatkowe następujące w trakcie lub po okresie restrukturyzacji przeczyłoby podstawowemu celowi restrukturyzacji jakim jest uchronienie Wnioskodawcy (dłużnika) od ogłoszenia upadłości.

AD 9.

Zdaniem Wnioskodawcy umorzone na skutek wykonania układu wierzytelności nie powodują po jego stronie powstania przychodu podatkowego.

AD 2.

Instytucja ulgi na złe długi w przypadku podatków dochodowych (PIT i CIT) została uregulowana w sposób podobny do ulgi na złe długi na gruncie Ustawy o VAT. Zważając na fakt, iż forma prawna Wnioskodawcy zarówno w okresie wystąpienia konkretnego zdarzenia jak i zdarzenia przyszłego podlegała pod dwa różne reżimy prawne (Ustawa o PIT do 31 kwietnia 2021 r. oraz Ustawa o CIT od 1 maja 2021 r.), w ramach uzasadnienia do tego punktu, Wnioskodawca będzie powoływał się na przepisy obu ustaw (tj. Ustawy o PIT i Ustawy o CIT) jako iż regulacje ulgi na złe długi są dla nich tożsame.

Tym samym, zgodnie z art. 18f ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, podstawa opodatkowania ustalona zgodnie z właściwymi przepisami podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Natomiast, stosownie do treści art. 18f ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT w przypadku poniesienia przez podatnika straty, kwota straty podlega zmniejszeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Różnica występująca pomiędzy powyższą instytucją na gruncie Ustawy o CIT, a jej uregulowaniem w rozumieniu Ustawy o VAT, jest moment, w którym ustawodawca wymaga, aby podatnik dokonał skorygowania podstawy opodatkowania. W przypadku Ustawy o CIT na podstawie art. 18f ust. 6 Ustawy o CIT zwiększenia dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego zobowiązanie podatkowe nie zostało uregulowane (gdzie odmiennie w Ustawie o VAT przyjmuje się ostatni dzień okres rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni od terminu płatności zobowiązania).

Z powyższego zatem wynika, że de facto termin 90 dniowy ma znaczenie przede wszystkim dla określenia roku podatkowego, w którym podatnik powinien dokonać danej korekty oraz jest podstawą do powstania skutku w postaci obowiązku jej złożenia (jeżeli termin 90 dni nie upłynie, to nie ma podstaw, aby w danym roku podatkowym podatnik mógł skorzystać z danej ulgi lub był zobowiązany do zastosowania przepisów o skorygowaniu podstawy opodatkowania).

Z tego względu, można uznać, że 90 dniowy termin stanowi podstawę do wystąpienia skutku w postaci obowiązku skorygowania podstawy opodatkowania.

Dla uzasadnienia swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał argumentację przedstawioną do stanowiska przyporządkowanego do pytania 1, a mianowicie:

AD. 1

Zgodnie z art. 89b ust. 1 Ustawy o VAT w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Powyższy przepis kształtuje generalną zasadę, że w przypadku dłużnika obowiązek skorygowania kwoty podatku wynikającej z niezapłaconej faktury, występuje z mocy prawa po upływie 90 dni od dnia upływu terminu płatności (zupełnie inaczej jak w przypadku wierzyciela, który ma uprawnienie, a nie obowiązek pomniejszenia swojej podstawy opodatkowania VAT i dokonania korekty podatku należnego).

Oznacza to zatem, że przy stosowaniu danego przepisu należy zawsze uwzględniać terminy płatności wyznaczone przez strony na podstawie np. faktury lub innych ustaleń poczynionych między nimi. Z tego względu, w sytuacji, gdy przed upływem 90 dni Wnioskodawca ustalił nowe terminy płatności, to zgodnie z prezentowanymi przez organy podatkowe stanowiskami, dochodzi do zmodyfikowania kształtu zobowiązania i tym samym terminy płatności liczą się od nowa. W konsekwencji również i naliczanie terminu do zastosowania ulgi na złe długi należy liczyć od nowa.

Potwierdza to między innymi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2018 r. znak: 0115-KDIT1-1.4012.798.2017.1.KM, w której uznał, że w ocenie tut. organu, jedynie zawarcie przez strony umowy - przed upływem 150 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności - porozumienia, ugody czy jakiegokolwiek innego rodzaju pisma, które przedłuża termin spłaty wierzytelności skutkuje tym, że termin naliczania 150 dni biegnie każdorazowo od nowego wyznaczonego terminu spłaty długu. W przypadku bowiem umownej zmiany terminu płatności (przed upływem 150 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności) poprzez jego wydłużenie w drodze obustronnego porozumienia, jeśli w porozumieniu tym zawarta zostanie zgodna wola stron co do innego (nowego) terminu zapłaty, ten termin będzie właściwym do liczenia okresu, o którym mowa w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług.

Istotna w danej sprawie jest zatem dyspozycja zawarta w art. 89b ust. 1b Ustawy o VAT zgodnie z którą przepisu ust. 1 (dotyczącego obligatoryjnego skorygowania odliczonej kwoty podatku) nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

W związku z faktem, iż pojęcie "trwania w postępowaniu restrukturyzacyjnym", do którego odwołuje się Ustawa o VAT zostało uregulowane przepisami ustawy - Prawo restrukturyzacyjne, zasadne jest określenie momentu jego początku i zakończenia, właśnie na podstawie przepisów wyżej wymienionej regulacji.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z art. 189 ust. 1 prawa restrukturyzacyjnego, dzień wydania postanowienia o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego, postępowania układowego lub postępowania sanacyjnego jest dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Natomiast w myśl art. 324 ust. 1 prawa restrukturyzacyjnego postępowanie restrukturyzacyjne zostaje zakończone z dniem uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o odmowie zatwierdzenia układu.

Z powyższego zatem wynika, że od dnia wydania postanowienia o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu Spółka pozostaje w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, co powoduje, że zastosowanie do niej znajdzie przywołana regulacja, w myśl której w tym okresie nie powinna stosować ulgi na złe długi i korygować odliczonej kwoty podatku z niezapłaconej faktury - pod warunkiem, że 90 dniowy termin opóźnienia upłynął w miesiącu, w którym na jego ostatni dzień wobec Wnioskodawcy wszczęte zostało postępowanie restrukturyzacyjne.

Nie można przy tym tożsamo rozpoznawać okresu wykonania układu z okresem trwania postępowania restrukturyzacyjnego. Jak słusznie wskazuje Patryk Filipak w komentarzu do ustawy - Prawo restrukturyzacyjne komentowany przepis przesądza, że postępowanie restrukturyzacyjne trwa do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o odmowie zatwierdzenia układu. Kończy się ono także z dniem uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania. Etap wykonania układu nie zalicza się do postępowania restrukturyzacyjnego. Na etapie wykonania układu realizuje się funkcja windykacyjna byłego postępowania restrukturyzacyjnego (por. Uzasadnienie projektu ustawy..., s. 10 i 12; A. Torbus (w:) System..., s. 511). Funkcja sądowych i pozasądowych organów postępowania wygasa z dniem zakończenia postępowania. Pamiętać jednak trzeba, że zgodnie z art. 171 ust. 1 p.r. z dniem uprawomocnienia się postanowienia zatwierdzającego układ nadzorca albo zarządca obejmują funkcję nadzorcy wykonania układu, chyba że układ stanowi inaczej. Do nadzorcy wykonania układu stosuje się - z pewnymi wyjątkami - odpowiednio przepisy o nadzorcy układu (art. 171 ust. 2 p.r). Na etapie wykonania układu orzeczenia wydaje sąd restrukturyzacyjny (np. postanowienie o zmianie nadzorcy wykonania układu zgodnie z art. 28 ust. 1 w zw. z art. 171 ust. 2 zdanie drugie p.r. lub postanowienie o wykonaniu układu zgodnie z art. 172 ust. 1 p.r.), nie czyni tego jednak w ramach postępowania restrukturyzacyjnego.

W konsekwencji, jak wynika z przytoczonego wcześniej art. 89b ust. 1b Ustawy o VAT. ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Natomiast, ust. 1, do którego odwołuje się powyżej przywołany przepis brzmi następująco "W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze."

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro na podstawie art. 89b ust. 1b Ustawy o VAT stosowanie 89b ust. 1 Ustawy o VAT jest wyłączone (sformułowanie "nie stosuje się") to również i 90 dniowy termin związany z obowiązkiem dokonania korekty kwoty odliczonej wynikającej z niezapłaconej faktury, ulega zawieszeniu od pierwszego dnia miesiąca, w którym otwarto postępowanie restrukturyzacyjne i trwa w zawieszeniu do czasu zakończenia tego postępowania (ostatni dzień terminu na uprawomocnienie się postanowienia o zatwierdzeniu układu). Przemawia za tym literalna wykładnia przepisu art. 89b ust. 1b Ustawy o VAT, który wyłącza stosowanie całego przepisu, a nie tylko jego części. Skoro zatem stosowanie przepisu jest wyłączone, to również i konsekwencje z nim związane tj. upływ terminu i obowiązek korekty nie powinny wobec niego znaleźć zastosowania.

Za powyższą interpretacją przemawia kilka względów między innymi takich jak:

a) Celowość postępowania restrukturyzacyjnego

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy - Prawo restrukturyzacyjne celem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami, a w przypadku postępowania sanacyjnego - również przez przeprowadzenie działań sanacyjnych, przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli.

Ponadto, stosownie do treści art. 3 ust. 5 ustawy - Prawo restrukturyzacyjne przez czynności sanacyjne rozumie się czynności prawne i faktyczne, które zmierzają do poprawy sytuacji ekonomicznej dłużnika i mają na celu przywrócenie dłużnikowi zdolności do wykonywania zobowiązań, przy jednoczesnej ochronie przed egzekucją.

Jak słusznie wskazują przedstawiciele doktryny nadrzędnym celem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie upadłości dłużnika, a zabezpieczenie słusznego interesu wierzycieli warunkiem umożliwiającym realizację tego celu. W tym przypadku nie można dopuszczać do sytuacji, w której ten słuszny interes zostałby pominięty i w konsekwencji całość okoliczność faktycznych i prawnych zmierzałaby do upadłości dłużnika (tak np. M. Kubiczek, B. Sokół, Przesłanki prowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego w świetle jego celu, Dor.Restr. 2015, nr 2, s. 22-31.)

Z tego względu, w trakcie dyskusji nad propozycjami układowymi, a następnie po ich zatwierdzeniu przez sąd, Wnioskodawca nie powinien być obarczany negatywnymi konsekwencjami oczekiwania na wydanie określonego postanowienia (tj. niewstrzymania biegu 90 dniowego terminu powodującego obowiązek korekty odliczonej kwoty podatku z tytułu niezapłaconych faktur).

Tego rodzaju podejście ma przede wszystkim na celu ustalenie zdolności finansowej dłużnika do spłaty tego rodzaju wierzytelności objętych układem jak i pozostawienie mu swobody w prowadzeniu działalności gospodarczej (jedną z przesłanek zasadności postępowania restrukturyzacyjnego jest wykazanie przez dłużnika, że takową działalność w trakcie wykonywania układu będzie w stanie prowadzić).

Tym samym, zasadne jest uznanie, że spełnienie celów postępowania restrukturyzacyjnego wymaga, aby 90 dniowy termin stanowiący podstawę do zastosowania ulgi na złe długi ulegał zawieszeniu od pierwszego dnia miesiąca, w którym otwarto wobec Wnioskodawcy postępowanie restrukturyzacyjne i trwało do czasu ustalenia nowych terminów płatności. W przeciwnym wypadku ochrona Wnioskodawcy (dłużnika) w toku postępowania restrukturyzacyjnego pozostawałaby wyłącznie iluzoryczna. Wynika to z faktu, że zaraz po zakończeniu się postępowania restrukturyzacyjnego, byłby on obarczony obowiązkiem zapłaty wysokiej wartości VAT, co w konsekwencji doprowadziłoby do jego upadłości i narażenia słusznych interesów wierzycieli, w tym również Skarbu Państwa.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zasadna jest interpretacja, że skutkiem objęcia ochrony Wnioskodawcy przed negatywnymi skutkami ulgi na złe długi w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, jest tak naprawdę umożliwienie mu ustalenia nowych terminów płatności, co do faktur/transakcji objętych prawomocnie zatwierdzonym układem i w konsekwencji uchronienie go od negatywnych skutków potencjalnego obowiązku skorygowania odliczonej kwoty podatku od niezapłaconych faktur, po zakończeniu się postępowania restrukturyzacyjnego.

b) Literalna wykładnia przepisu art. 89b ust. 1b Ustawy o VAT

Kolejnym argumentem przemawiającym za zawieszeniem terminów wynikających z art. 89b ust. 1 Ustawy o VAT jest literalna wykładnia przepisów art. 89b ust. 1b Ustawy o VAT, uzupełniona o wykładnię systemową czy też funkcjonalną.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2017 r. II FSK 178/15 w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., o sygn. II FPS 2/10 przyjęto, że ze względu na tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter prawa podatkowego, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłane klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

Ponadto, w danym aspekcie istotne jest również orzeczenie Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 29 lipca 2010 r. o sygn. II FSK 600/09, w którym NSA wskazał, że jednakże w sytuacji, gdy wykładni poddawane jest wyrażenie językowe, które - jak w rozpoznawanej sprawie - nawet w języku potocznym jest pojęciem nieostrym, otwartym językowo i nieprecyzyjnym, to nie sposób stronić od narzędzi interpretacyjnych, które osadzone są w kontekście systemowym i funkcjonalnym wykładanego przepisu prawa. Sięgnięcie po wykładnię systemową i funkcjonalną w sytuacji językowej niejasności przepisu, w celu jego doprecyzowania, nie jest wykładnią rozszerzającą.

Nie inaczej jest w przypadku stosowania artykułu art. 89b ust. 1b Ustawy o VAT w związku z art. 89b ust. 1 Ustawy o VAT. Jak wynika z literalnego brzmienia art. 89b ust. 1b Ustawy o VAT w okresie pozostawania w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, wobec Wnioskodawcy nie stosuje się ust. 1 tego artykułu. Natomiast obowiązek naliczania terminu 90 dni od upływu terminu płatności zobowiązującego do skorygowania kwoty odliczonego podatku z tytułu niezapłaconych faktur po stronie Wnioskodawcy, wynika właśnie z art. 89b ust. 1 Ustawy o VAT Ustawy o VAT, którego stosowanie jest wyłączane.

Z tego względu, skoro ustawodawca nie ograniczył "niestosowania" art. 89b ust. 1 Ustawy o VAT wyłącznie do obowiązku skorygowania odliczonej kwoty podatku z tytułu niezapłaconych faktur, pozostawiając przy tym skuteczność biegu 90 dniowego terminu, to można uznać, że "nie stosując" dany przepis całościowo, należy wstrzymać/zawiesić bieg 90 dniowego terminu od pierwszego dnia miesiąca, w którym Wnioskodawca na jego ostatni dzień pozostawał w postępowaniu restrukturyzacyjnym.

Warto zaznaczyć, że tego rodzaju wykładnia językowa jest słuszna z kilku względów:

* po pierwsze, gdyby wystąpiły jakiekolwiek wątpliwości co do stosowania danej normy prawnej tj. na podstawie przytoczonych norm prawnych (art. 89b ust. 1 i ust. 1b Ustawy o VAT) nie można jednoznacznie ustalić jak Wnioskodawca ma się zachować, to w każdym przypadku organ podatkowy powinien rozstrzygnąć tego rodzaju wątpliwość na korzyść podatnika (art. 2a ordynacji podatkowej);

* po drugie, ustawodawca nie sprecyzował czy Wnioskodawca po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, powinien dokonać stosownej korekty kwoty odliczonego podatku z tytułu niezapłaconych faktur czy może, w ramach wykonania układu, niezależnie od terminów płatności wynikających z postanowień układowych, powinien dokonać korekty kwoty odliczonego podatku z tytułu długu (faktur) objętych tym układem. Tego rodzaju okoliczność powoduje, że brak precyzyjnego oraz ustawowego sformułowania obowiązków rozliczeniowych Wnioskodawcy, jest wystarczającym argumentem do zastosowania interpretacji działającej na jego korzyść;

* po trzecie, dana regulacja wyłączająca stosowanie ulgi na złe długi w przypadku postępowania upadłościowego czy też likwidacyjnego (w późniejszym etapie restrukturyzacyjnego) obowiązuje od dnia 1 stycznia 2015 r., a jej celem było wprowadzenie instytucji, w ramach której należny VAT byłby zaspokojony nie w ramach korekty podstawy opodatkowania (korekty podatku odliczonego), a w ramach spłaty zobowiązań pochodzącej z masy opadłości (a w przypadku Wnioskodawcy - masy sanacyjnej), na co ustawodawca wskazywał w ramach uzasadnienia do danej ustawy nowelizującej Ustawę o VAT.

c) Zawieszenie biegu terminu płatności jest istotne dla ustalenia nowych terminów płatności przez sąd

Jak wskazywano w poprzedniej części do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - co do zasady wyznaczenie nowych terminów płatności powoduje, że terminy do uprawdopodobnienia danej wierzytelności za nieściągalną biegną od nowa. Tego rodzaju zdarzeniem może być zawarcie ugody, aneksu do umowy czy też inne postanowienia stron, regulujące tego rodzaju okoliczność. W ramach wydawanych interpretacji indywidualnych, organy podatkowe zaznaczają jednak, iż ustalenie nowych terminów płatności musi nastąpić przed wystąpieniem obowiązku skorygowania odliczonej kwoty podatku z tytułu niezapłaconych faktur.

Tym samym, zważając na to, że czas trwania postępowania restrukturyzacyjnego można liczyć w latach, zawieszenie terminu uprawdopodobniającego nieściągalność wierzytelności należy uznać za jak najbardziej słuszne. Wynika to z faktu, że w ramach prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego, Wnioskodawca wspólnie z jego wierzycielami dąży do ustalenia nowych terminów płatności, które ostatecznie muszą zostać zatwierdzone prawomocnym postanowieniem sędziego-komisarza (czyli de facto nakazu organu wymiaru sądowego kształtującego indywidualne obowiązki stron stosunku prawnego).

Z tego względu, nawet z punktu czysto technicznego konieczne jest zawieszenie terminów na udowodnienie nieściągalności wierzytelności, gdyż w przeciwnym wypadku powodowałoby to, że sędzia komisarz musiałby oceniać zdolność Wnioskodawcy do restrukturyzacji w sytuacji, gdy jest on zobowiązany do "sztucznej" korekty (układ w końcu przewiduje spłatę tych wierzytelności i tym samym przyjęcie sztucznych korekt powodowałoby późniejsze odzyskiwanie tego podatku przez dłużnika w stosunku do zapłaconych przez niego rat) oraz do rozpatrzenia jego sytuacji, gdy Wnioskodawca do takiej korekty nie jest zobowiązany (gdyż na skutek postanowienia sędziego komisarza zostaną ustalone nowe terminy płatności).

Ponadto, gdyby uznać inaczej, taka sytuacja prowadziłaby do powstania w systemie prawnym znacznej rozbieżności systemowej. Wynika to z faktu, że z jednej strony Wnioskodawca musiałby zapłacić Skarbowi Państwa znaczną część wierzytelności na poczet korekty podatku odliczonego, która co do zasady powinna przede wszystkim znaleźć się w rękach wierzycieli układowych, zobowiązanych do rozliczenia VAT należnego. W konsekwencji, przyjęcie stanowiska odmiennego od stanowiska Wnioskodawcy jest nieproporcjonalne i prowadziłoby do sztucznego rozbicia podmiotu obowiązanego do poniesienia ciężaru ekonomicznego VAT (to sprzedawca powinien z tytułu wykonanej przez niego czynności opodatkowanej dokonać wpłaty VAT należnego).

Mając na uwadze powyżej przedstawione argumenty, należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy, iż biegnące terminy na udowodnienie nieściągalności wierzytelności dla celów ulgi na złe długi ulegają zawieszeniu w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego od pierwszego dnia miesiąca otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, a w przypadku objęcia ich układem i ustalenia nowych terminów płatności, biegną na nowo od dnia ostatecznego terminu płatności wskazanego w prawomocnym postanowieniu zatwierdzającym ustalenia układowe.

W konsekwencji używając identycznych argumentów jak przedstawionych w uzasadnieniu do AD 1. uznać można, że również na gruncie Ustawy o CIT bieg tego 90 dniowego terminu ulega zawieszeniu od pierwszego dnia miesiąca, w którym otwarto wobec Wnioskodawcy postępowania restrukturyzacyjne, które to zawieszenie trwa do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu, a następnie na podstawie ustalonych prawomocnie zatwierdzonym układem nowych terminów, bieg 90 dniowego uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności będzie biec od nowa od dnia upływu nowo ustalonych terminów płatności.

Powyższe rozumowanie potwierdza między innymi konstrukcja art. 18f ust. 10 pkt 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którym przepisy art. 18f ust. 1 i ust. 2 stosuje się w przypadku, między innymi, gdy dłużnik na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Mając na uwadze dyspozycje w wyżej przywołanym przepisie, ustawodawca podobnie jak na gruncie Ustawy o VAT uwarunkował jakiekolwiek stosowanie ulgi na złe długi od pozostawania przez Wnioskodawcę (dłużnika) w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego. Tym samym, jeśli znajduje się on w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego to zakłada się, że 90 dniowe terminy ulegały zawieszeniu od pierwszego dnia miesiąca, w którym otwarto postępowanie restrukturyzacyjne do dnia jego zakończenia, pod warunkiem, że postępowanie restrukturyzacyjne nie skończyło się w roku podatkowym, w którym upływałby 90 dniowy termin.

W konsekwencji, literalna wykładnia danego przepisu prowadzi do tożsamych wniosków jak w przypadku AD 1. Tym samym, Wnioskodawca podtrzymuje stanowisko, że nie jest on zobowiązany do korekty podstawy opodatkowania poprzez zmniejszenie wartości poniesionej straty podatkowej lub zwiększenia wartości przychodów, bowiem na podstawie prawomocnie zatwierdzonego układu, sąd ustalił nowe terminy płatności w stosunku do tych wierzytelności (długów Wnioskodawcy).

AD 3.

Z podobnych względów jak wcześniej bieg 90 dniowego terminu uprawdopodobnienia nieściągalność wierzytelności w ocenie Wnioskodawcy ulega zawieszeniu lub w ogóle nie rozpoczyna swojego biegu (w przypadku faktur, dla których termin płatności upływa już w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego), gdyż przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby, że dłużnik byłby zobowiązany w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego - czyli wtedy, gdy dokonuje restrukturyzacji swoich zobowiązań do sztucznego powiększenia swojej podstawy opodatkowania, która i tak byłaby później ponownie korygowana, bowiem celem postępowania restrukturyzacyjnego jest właśnie spłata długów stanowiących podstawę tej przedwczesnej korekty. W konsekwencji, takie podejście spowodowałoby naruszenie podstawowego celu postępowania restrukturyzacyjnego jakim jest uchronienie dłużnika od niewypłacalności oraz zabezpieczenie słusznych interesów wierzycieli.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawione przez niego stanowisko powinno zostać rozpatrzone pozytywnie.

AD 4.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Z powyższego wynika, że aby zaliczyć dany wydatek do kosztów podatkowych Wnioskodawcy, charakter tego wydatku powinien spełniać następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika;

* jest definitywny, a więc bezzwrotny;

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT

* został właściwie udokumentowany.

W konsekwencji, kształtowane są ogólne warunki umożliwiające podatnikom zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez nich wydatków.

W ocenie Wnioskodawcy, na etapie przed rozpoczęciem restrukturyzacji danych zobowiązań ponosił on dany koszt we własnym imieniu, jego poniesienie było definitywne (Wnioskodawca musiał go zapłacić), koszt był ponoszony w związku z działalnością gospodarczą (wykorzystanie towarów lub nabywanych usług w celu jej prowadzenia), wydatki te miały na celu uzyskanie w przyszłości przychodów oraz zostały właściwe udokumentowane (tj. poprzez uzyskanie od kontrahenta faktury).

Należy przy tym nadmienić, że w ramach art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, metoda kasowego rozpatrywania kosztu przewidziana została wyłącznie dla naliczanych od zobowiązań odsetek. Pozostałe wydatki ponoszone przez podatnika nie wymagają od podatnika zapłaty, aby ten mógł dany koszt zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to zatem, że fakt nieuregulowania zobowiązania nie prowadzi do obowiązku skorygowania podstawy opodatkowania poprzez wyłączenie tego wydatku spod kosztów podatkowych.

Przemawia za tym również fakt, że dopiero od 1 stycznia 2020 toku, ustawodawca wprowadził do Ustawy o CIT obowiązek korygowania podstawy opodatkowania w przypadku nieterminowego uregulowania długu. W ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych (Dz. U. poz. 1649) ustawodawca wskazywał na fakt, że w podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą jest, że przychodem są kwoty należne choćby faktycznie nie zostały otrzymane. Oznacza to, że przychód podatkowy powstaje niezależnie od faktu uregulowania należności wynikającej z tego przychodu. Analogicznie uregulowane są koszty podatkowe. Dłużnicy, zalegający z zapłatą zobowiązań wynikających z operacji gospodarczych, uprawnieni są do obniżania przychodu do opodatkowania o niezapłacone wierzycielowi kwoty z tytułu dokonanych operacji gospodarczych.

Ponadto, ustawodawca wskazywał również, że ulga na złe długi w podatkach dochodowych wprowadzana była na wzór funkcjonującej już ulgi na złe długi w ramach Ustawy o VAT.

Zatem zasadny jest wniosek, że wyłączną podstawę do korygowania podstawy opodatkowania stanowi tzw. ulga na złe długi uregulowana w ramach art. 26i Ustawy o PIT. W konsekwencji, jeżeli na skutek postępowania restrukturyzacyjnego, tak jak zostało to wykazane w AD 2, terminy związane z powstaniem obowiązku skorygowania podstawy opodatkowania ulegają zawieszeniu, a następnie biegną od nowa, to dłużnik nie jest zobowiązany do korekty kosztów uzyskania przychodów, bowiem ulga na złe długi stanowi jedyną podstawę do zobowiązania Wnioskodawcy (dłużnika), do podjęcia takiej czynności.

Przemawia za tym również ogólna konstrukcja rozpoznawania przychodów uregulowana w ramach Ustawy o CIT (art. 12 ust. 4 pkt 8 Ustawy o CIT), zgodnie z którą za przychody nie uważa się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z postępowaniem restrukturyzacyjnym lub postępowaniem upadłościowym.

Z powyższego zatem wynika, że skoro ustawodawca dopuszcza możliwość niezaliczania do przychodów wartości umorzonych zobowiązań, a jedyną możliwością zobowiązania Wnioskodawcy (dłużnika) do skorygowania podstawy opodatkowania o kwotę zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów stanowi ulga na złe długi, to umorzenie tych wierzytelności na podstawie układu restrukturyzacyjnego nie będzie powodować obowiązku skorygowania podstawy opodatkowania po stronie Wnioskodawcy.

Ostatecznie, za taką argumentacją przemawiają podobne względy jak w przypadku poprzednich punktów tj. cel postępowania restrukturyzacyjnego, które ma pomóc w zachowaniu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (dłużnika). Gdyby przepisy prawa podatkowego przewidywały tego rodzaju konieczność, to przeczyłyby samej istocie "oddłużenia" Wnioskodawcy, bowiem po zakończeniu i wykonaniu układu musiałby on zetknąć się z kolejnym problemem w postaci długu wobec Skarbu Państwa z tytułu skorygowanej podstawy opodatkowania.

AD 9.

Jak wynika z art. 12 ust. 4 Ustawy o CIT, za przychody nie uważa się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane między innymi z postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym.

Uwzględniając zatem, że wierzytelności objęte układem zostaną umorzone w ramach układu ustalonego i zatwierdzonego w postępowaniu restrukturyzacyjnym, ich wartość nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: "ustawa nowelizująca") przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT") mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT, należy również rozumieć, spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem

1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz

w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej, z dniem poprzedzającym dzień uzyskania przez spółkę komandytową i spółkę jawną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółka ta jest obowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych, przy czym przepis art. 8 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 5 Ustawy nowelizującej, do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółek, o których mowa w ust. 1, nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które na podstawie art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy nowelizującej, spółka, o której mowa w ust. 1, kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji, stawek oraz okresu amortyzacji, a także wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz, stosując przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uwzględnia, z zastrzeżeniem ust. 5, zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Od 1 stycznia 2020 r. art. 3 pkt 2 wskazanej na wstępie ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm.) wprowadzono przepisy szczególne mające na celu rozpoznawanie skutków w podatku dochodowym od osób prawnych tzw. "złych długów", tj. art. 18f.

W myśl art. 18f ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., podstawa opodatkowania ustalona zgodnie z art. 18 lub art. 24d ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 18d:

Stosownie do regulacji art. 18f ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., podstawa opodatkowania ustalona zgodnie z art. 18 lub art. 24d ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 18d, art. 18db, art. 18ea-18ef i art. 38eb:

Stosownie natomiast do art. 18f ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik poniósł stratę, o której mowa w art. 7 ust. 2, z którą związana jest transakcja handlowa w rozumieniu ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, kwota straty:

Zgodnie z art. 18f ust. 5 ustawy o CIT, zmniejszenia na podstawie ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta.

Zwiększenia na podstawie ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego zobowiązanie nie zostało uregulowane (art. 18f ust. 6 ustawy o CIT).

Należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 18f ust. 9 ustawa o CIT, ust. 1 i 2 stosuje się wyłącznie do wierzytelności lub zobowiązań, odpowiednio o zapłatę lub do zapłaty, świadczeń pieniężnych, wynikających z transakcji handlowych, jeżeli z tytułu tych transakcji przynajmniej u jednej ze stron określa się przychody lub koszty uzyskania przychodów, bez względu na termin ich ujęcia w tych przychodach lub kosztach uzyskania przychodów.

W myśl natomiast art. 18f ust. 10 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

Stosownie do postanowień art. 18f ust. 11 ustawy o CIT, okres 90 dni, o którym mowa w ust. 1 i 2, liczy się począwszy od pierwszego dnia następującego po określonym na fakturze (rachunku) lub w umowie upływie terminu do uregulowania zobowiązania.

Zgodnie z art. 18f ust. 17 ustawy o CIT, przepisy ust. 1-16 stosuje się odpowiednio w przypadku uregulowania lub zbycia części wierzytelności.

Podatnicy dokonujący zwiększenia lub zmniejszenia, o których mowa w ust. 1-4 albo ust. 7 i 8, obowiązani są wykazać w zeznaniu podatkowym wierzytelności lub zobowiązania, z którymi związane są te zwiększenia lub zmniejszenia (art. 18f ust. 19 ustawy o CIT).

A zatem w świetle powyższych przepisów, ustawą z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych wprowadzono w podatkach dochodowych z jednej strony możliwość pomniejszenia przez wierzyciela podstawy opodatkowania o kwotę wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, a z drugiej strony - nałożenie na dłużnika obowiązku doliczenia do podstawy opodatkowania kwoty nieuregulowanego zobowiązania, jeżeli zobowiązanie nie zostało uregulowane w terminie 90 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w fakturze (rachunku) lub umowie. Przy czym należy zauważyć, że wierzyciel z tego mechanizmu może skorzystać, natomiast dłużnik jest do tego zobowiązany.

Z uzasadnienia do ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych wynika, że: "Na wzór rozwiązań obowiązujących na gruncie podatku VAT proponuje się wprowadzenie dodatkowych warunków uprawniających do proponowanego rozliczenia, tj. transakcja handlowa zawarta jest w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, z których dochody (zarówno w przypadku działalność wierzyciela, jak i działalność dłużnika) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, brak postępowania restukturyzacyjnego lub likwidacyjnego wobec dłużnika na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego, określony czas wystawienia faktury lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność. Proponowana korekta wpływać będzie również na wysokość podstawy opodatkowania uwzględnianej przy wyliczaniu wysokości należnych zaliczek na podatek dochodowy, ale wyłącznie w przypadku uzyskiwania przez podatnika dochodu.

Ponadto wprowadza się obowiązek wykazywania wierzytelności lub zobowiązań, które powodują zwiększenia lub zmniejszenia podstawy opodatkowania w zeznaniach podatkowych. Jest to rozwiązanie analogiczne do tego, które obowiązuje w podatku VAT, w związku z którym podatnicy składają deklarację VAT-ZD.

W projektowanych przepisach znajdują się również rozwiązania, które pozwalają na ich stosowanie w przypadku uregulowania lub zbycia części danej wierzytelności, co zapewnia elastyczność w radzeniu sobie z przeterminowanymi płatnościami zarówno po stronie dłużnika, jak i wierzyciela."

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w restrukturyzacji) dnia 20 września 2019 r. uzyskała postanowienie o otwarciu wobec niej postępowania restrukturyzacyjnego. W ramach niego została dokonana restrukturyzacja zaciągniętych przez Wnioskodawcę długów w tym długi wynikające z obowiązku zapłaty za towary wykorzystywane do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Zobowiązania za towary i usługi, które zaciągnął Wnioskodawca, służyły do wykonywania czynności opodatkowanych i były zaciągnięte w celu uzyskania przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów, zostały udokumentowane stosowną fakturą oraz pozostawały w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Na podstawie postanowienia z dnia 18 grudnia 2020 r. wydanego przez Sąd Rejonowy (...) dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych zatwierdzony został zawarły na Zgromadzeniu Wierzycieli z dnia 18 listopada 2020 r. i 2 grudnia 2020 r. układ w ramach, którego:

- ustalono nowe terminy wymagalności dla objętych nim wierzytelności (terminami zostały terminy płatności poszczególnych rat układowych).

- łączną sumę wierzytelności zredukowano procentowo w zależności od wielkości długu, z czego wierzyciele Wnioskodawcy zrezygnowali z dochodzenia należności odsetkowych.

Zatwierdzony przez sąd układ z wierzycielami uprawomocnił się dnia 6 lutego 2021 r.

Najwcześniejszy termin płatności dla faktur objętych powyższym układem (planem restrukturyzacji zobowiązań Wnioskodawcy) miał nastąpić dnia 18 czerwca 2019 r. W konsekwencji, upływ 90 dni liczonych od daty wymagalności płatności (a tym samym obowiązku rozpoznania ulgi na złe długi) upływał w miesiącu, w którym na jego ostatni dzień Wnioskodawca pozostawał w postępowaniu restrukturyzacyjnym. Natomiast, dla niektórych faktur termin płatności upływał już w momencie, kiedy wobec Wnioskodawcy było prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne (przykładowo, najpóźniejszy termin płatności mijał dnia 24 lutego 2020 r. i dotyczył transakcji objętej zatwierdzonym układem).

Plan restrukturyzacyjny, zaakceptowany wyżej wymienionym postanowieniem przewiduje spłatę zadłużenia Wnioskodawcy. Wierzyciele Wnioskodawcy, którym przysługują wierzytelności objęte układem, podzieleni są na następujące grupy obejmujące poszczególne kategorie interesów

1) Grupa 1 - wierzytelności powyżej (...) zł

2) Grupa 2 - wierzytelności od (...) zł do (...) zł

3) Grupa 3 - wierzytelności od (...) zł do (...) zł

4) Grupa 4 - wierzytelności od (...) zł do (...) zł

5) Grupa 5 - wierzytelności od (...) zł do (...) zł

6) Grupa 6 - wierzytelności od (...) zł do (...) zł.

Postanowienia wspólne dla wszystkich grup wierzycieli przewidują, że układ uznaje się za wykonany w chwili spłaty całości sumy wierzytelności podlegającej zaspokojeniu, niezależnie od liczby wypłaconych rat układowych. Niezależnie od powyższego, każda z grup wierzycieli zostanie zabezpieczona w sposób indywidualny.

Z uzupełnienia wniosku wynika również, że Wnioskodawca stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2021 r.

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 12 ust. 6 ustawy nowelizującej, spółka komandytowa uwzględnia od dnia, w którym stanie się podatnikiem CIT, zdarzenia zaistniałe przed tym dniem, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania w CIT. Oznacza to, że spółka komandytowa będzie podatkowo kontynuować rozliczenia wynikające z prowadzonej przez nią działalności, które wcześnie były ujmowane w rozliczeniach podatkowych jej wspólników.

Zgodnie z art. 4a pkt 5a ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o postępowaniu restrukturyzacyjnym - oznacza to postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1588).

Stosownie do postanowień art. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1588 z późn. zm.), ustawa reguluje:

W myśl art. 2 ww. ustawy - Prawo restrukturyzacyjne, restrukturyzację przeprowadza się w następujących postępowaniach restrukturyzacyjnych:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy - Prawo restrukturyzacyjne, celem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami, a w przypadku postępowania sanacyjnego - również przez przeprowadzenie działań sanacyjnych, przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli.

W myśl art. 189 ust. 1 ustawy - Prawo restrukturyzacyjne, dzień wydania postanowienia o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego, postępowania układowego lub postępowania sanacyjnego jest dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego.

Dla Wnioskodawcy dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego - jak wynika z opisu sprawy jest 20 września 2019 r.

W świetle art. 66 ust. 1 i ust. 2 ustawy - Prawo restrukturyzacyjne, otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego nie ma wpływu na zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych dłużnika. Po wydaniu przez sąd postanowienia o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego przedsiębiorca występuje w obrocie pod dotychczasową firmą z dodaniem oznaczenia "w restrukturyzacji".

Stosownie do postanowień art. 324 ustawy - Prawo restrukturyzacyjne, postępowanie restrukturyzacyjne zostaje zakończone z dniem uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o odmowie zatwierdzenia układu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych, porozumień) ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące terminów płatności. Zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają m.in. zasady rozliczeń z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych.

Podkreślić należy, że ustalony przez strony termin zapłaty winien być obustronną wolą stron transakcji zawartej w ramach stosunku cywilnoprawnego. Zgodnie bowiem z art. 353ą ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.), strony zawierajŕce umowć mogŕ uůoýyă stosunek prawny wedůug swego uznania, byleby jego treúă lub cel nie sprzeciwiaůy sić wůaúciwoúci (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęte w nich ustalenia, w tym zasady ustalania terminów płatności, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika bowiem, iż powołany przepis nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej.

Zatem tut. Organ nie jest właściwy do oceny skuteczności zawieranych między kontrahentami porozumień lecz do oceny skutków tych porozumień na gruncie prawa podatkowego.

Z wniosku wynika, że:

* Wnioskodawca będący spółką komandytową jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2021 r., przed tą datą podatnikami byli wspólnicy spółki komandytowej,

* spółka komandytowa nie dokonywała zapłaty w terminach określonych w fakturach

* 20 września 2019 r. postanowieniem sądu otwarto postępowanie restrukturyzacyjne obejmujące nieuregulowane zobowiązania Wnioskodawcy,

* 6 lutego 2021 r. uprawomocnił się zatwierdzony przez sąd w dniu 18 grudnia 2020 r. układ z wierzycielami, w ramach, którego ustalono nowe terminy wymagalności dla objętych nim wierzytelności (terminami zostały terminy płatności poszczególnych rat układowych) oraz łączną sumę wierzytelności zredukowano procentowo w zależności od wielkości długu, z czego wierzyciele Wnioskodawcy zrezygnowali z dochodzenia należności odsetkowych,

* najwcześniejszy termin płatności dla faktur objętych układem (planem restrukturyzacji zobowiązań Wnioskodawcy) upłynął 18 czerwca 2019 r.; najpóźniejszy termin płatności mijał 24 lutego 2020 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczą:

- sposobu liczenia 90-dniowego terminu, o którym mowa w art. 18f ust. 1 i 2 ustawy o CIT (pytanie nr 2 i częściowo nr 3),

- obowiązku skorygowania podstawy opodatkowania w związku z umorzeniem zobowiązań na podstawie wykonanego układu w przypadku, gdy Wnioskodawca zaliczył je uprzednio do kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 4), ewentualnie momentu dokonania powyższej korekty (pytanie nr 5), ewentualnie obowiązku dokonania powyższej korekty, jeżeli upłynęło 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty podatku (część pytania oznaczonego we wniosku nr 8)

- obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego w związku z umorzeniem zobowiązań w postępowaniu restrukturyzacyjnym (pytanie nr 9).

Na wstępie należy podkreślić, że spółka komandytowa może być uznana za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej na gruncie podatku CIT dopiero od 1 stycznia 2021 r. Skutki podatkowe w podatku dochodowym powstałe przed tą datą mogą być przedmiotem interpretacji wydanych dla wspólników spółki komandytowej, na wnioski złożone przez wspólników.

Z treści wniosku wynika, że spółka komandytowa będąca dłużnikiem była w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w okresie: 20 września 2019 r. - 6 lutego 2021 r.

Do złożenia zeznania za rok 2019 i 2020 zobowiązani byli wspólnicy spółki komandytowej, więc, jak już wspomniano, skutków podatkowych za te lata nie można rozstrzygać w interpretacji wydanej na rzecz Wnioskodawcy.

Z kolei, analizując brzmienie przepisów art. 18f ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 10 pkt 1 ustawy o CIT w odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy należy zauważyć, że na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok 2021 Wnioskodawca nie będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego (które zakończyło się uprawomocnieniem zatwierdzonego układu w dniu 6 lutego 2021 r.).

Co do zasady Wnioskodawca zobowiązany byłby do zwiększenia podstawy opodatkowania za ten rok (lub zmniejszenia straty). Dotyczyłoby to jednakże takiej sytuacji, gdy 90-dniowy termin określony w ust. 11 upływałby w 2021 r., a ponadto do dnia złożenia zeznania zobowiązanie nie zostało uregulowane (ust. 6).

Z opisu sprawy wynika, ze sytuacja taka nie będzie miała miejsca, bowiem najpóźniejszy termin uregulowania zobowiązania objętego układem upływał 24 lutego 2020 r. W tym terminie (a także 90 dni po tym terminie) Wnioskodawca był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego.

Ustawodawca nie przewiduje w przepisach art. 18f ustawy o CIT "zawieszenia" biegu 90-dniowego terminu określonego w ust. 11. Nie wymaga także, aby po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego podatnik "na nowo" liczył ten termin, począwszy od terminu dla uregulowania zobowiązania (rat układowych) przyjętego w zatwierdzonym układzie. W przepisach mowa jest tylko o terminie 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

W związku z tym do Wnioskodawcy nie będą miały zastosowania przepisy art. 18f ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, co oznacza, że nie będzie on zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania (zmniejszenia straty) za rok 2021 r.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i części pytania nr 3 (dot. ustawy o CIT) jest nieprawidłowe.

Przechodząc do kolejnych zagadnień wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Stosownie do art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane:

Ponadto, w słowniczku ustawy o CIT wskazano, że ilekroć w ustawie jest mowa o postępowaniu restrukturyzacyjnym, oznacza ono postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy - Prawo restrukturyzacyjne (art. 4a pkt 5a ustawy o CIT). Z kolei w świetle art. 2 Prawa restrukturyzacyjnego, restrukturyzacja może zostać przeprowadzona w następujących postępowaniach restrukturyzacyjnych:

- postępowaniu o zatwierdzeniu układu,

- przyspieszonym postępowaniu układowym,

- postępowaniu układowym,

- postępowaniu sanacyjnym.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do skutków podatkowych umorzenia części zobowiązań w postępowaniu restrukturyzacyjnym o którym mowa we wniosku należy zauważyć, że, co do zasady, wartość umorzonych zobowiązań na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT stanowi przychody podatkowe. Umorzenie zobowiązań rodzi więc skutek w postaci obowiązku wykazania przychodu.

Z przepisów ustawy o CIT nie wynika natomiast obowiązek dokonania dodatkowo korekty po stronie kosztów uzyskania przychodów. W wyniku umorzenia zobowiązania wysokość kosztów (zobowiązania) pozostaje bez zmian tylko dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku spełnienia świadczenia co, jak wspomniano, rodzi skutek określony w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT. W przepisie tym zawarto jednocześnie zastrzeżenie co do jego zastosowania w przypadku określonym w ust. 4 pkt 8, w którym mowa jest o wyłączeniu z przychodów kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, jeżeli umorzenie związane jest z postępowaniem restrukturyzacyjnym (lit. b).

W świetle powyższego u Wnioskodawcy, u którego w ramach postępowania układowego umorzono część zobowiązań zgłoszonych do postępowania restrukturyzacyjnego nie powstaje zatem obowiązek wykazania w przychodach podatkowych wartości umorzonych zobowiązań ani obowiązek korygowania dotychczasowych rozliczeń po stronie kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, jak już wskazano powyżej, co do zasady umorzenie zobowiązania skutkuje u dłużnika powstaniem przychodu w wysokości umorzonego zobowiązania, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a jedyne wyjątki od tej sytuacji ustawodawca przewidział w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT. Zgodnie z lit. b tego przepisu, jednym z przypadków umorzenia zobowiązania, które nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie dłużnika, jest okoliczność umorzenia zobowiązania w wyniku postępowania restrukturyzacyjnego, przeprowadzonego zgodnie z przepisami Prawa restrukturyzacyjnego.

Mając na uwadze treść przepisów ustawy o CIT, wartość zmniejszenia długu, jaka zostanie zaakceptowana w ramach układu zawartego w następstwie przeprowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego, nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT. Zmniejszenie zobowiązania Wnioskodawcy będzie bowiem związane z przeprowadzonym na podstawie Prawa restrukturyzacyjnego postępowaniem układowym.

W związku z powyższym stanowisko w zakresie pytań oznaczonego we wniosku nr 4 i 9 jest prawidłowe.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

* w przypadku gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego to czy 90 dniowy termin upływający w miesiącu, w którym otworzone zostało wobec Wnioskodawcy postępowanie restrukturyzacyjne powodujący w danym roku podatkowym lub kolejnych latach po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego obowiązek powiększenia przychodów (lub zmniejszenia straty podatkowej) o wartość kwot wynikających z faktur objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym ulega zawieszeniu od pierwszego dnia miesiąca, w którym wobec Wnioskodawcy otworzone zostało postępowanie restrukturyzacyjne a następnie na skutek prawomocnego postanowienia sądu o ustaleniu nowych terminów płatności (zatwierdzenie układu) termin płatności dla restrukturyzowanych zobowiązań (faktur/umów itp.) jest ustalany na nowo i w konsekwencji bieg 90 dniowego terminu po przekroczeniu nowo ustalonego terminu płatności powinien również biec na nowo (pytanie oznaczone wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe,

* czy w przypadku gdy 90 dniowy termin uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności płatności upłynąłby w dniu następującym po ostatnim dniu miesiąca w którym wobec Wnioskodawcy otworzone zostało postępowanie restrukturyzacyjne a wobec Wnioskodawcy wciąż byłoby prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne to czy ten 90 dniowy termin (określony przepisami Ustawy o CIT) również ulegałby zawieszeniu na okres trwania postępowania restrukturyzacyjnego, a następnie na skutek prawomocnego postanowienia sądu o ustaleniu nowych terminów płatności (zatwierdzenie układu) termin płatności dla restrukturyzowanych zobowiązań (faktur/umów itp.) jest ustalany na nowo i w konsekwencji bieg 90 dniowego terminu po przekroczeniu nowo ustalonego terminu płatności powinien również biec na nowo (część pytania oznaczone wniosku nr 3 dot. ustawy o CIT) - jest nieprawidłowe,

* czy umorzone na podstawie wykonanego układu wierzytelności powodują po stronie Wnioskodawcy obowiązek skorygowania podstawy opodatkowania (zmniejszenie straty lub powiększenie przychodu) w przypadku, gdy Wnioskodawca zaliczył je uprzednio do kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone wniosku nr 4) - jest prawidłowe,

* czy umorzone na podstawie wykonanego układu wierzytelności powodują po stronie Wnioskodawcy obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego (pytanie oznaczone wniosku nr 9) - jest prawidłowe.

Mając na uwadze, że pytania oznaczone we wniosku nr 5 i 8 były pytaniami warunkowymi, na które odpowiedzi Wnioskodawca oczekiwał pod warunkiem uznania jego stanowiska w zakresie pytania nr 4 za nieprawidłowe oraz mając na uwadze, że stanowisko w zakresie pytania nr 4 Organ ocenił jako prawidłowe, pytania oznaczone we wniosku nr 5 i 8 (w części dot. ustawy o CIT) należało uznać za bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.