0111-KDIB1-2.4010.279.2017.1.MS - Ciążący na spółce obowiązek składania formularza CIT-ST, gdy wykonywanie pracy w określonych miejscach poza siedzibą spółki przez jej pracowników na podstawie umowy o pracę, oznacza posiadanie przez spółkę w tych miejscach zakładów (oddziałów).

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 września 2017 r. (data wpływu 25 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy na Spółce ciąży obowiązek składania formularza CIT-ST (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 września 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy na Spółce ciąży obowiązek składania formularza CIT-ST.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także jako: "Spółka") zajmuje się produkcją i sprzedażą farb i lakierów przemysłowych. Dodatkowo Spółka zapewnia swoim klientom serwis techniczny, prowadzi działalność laboratoryjną oraz biuro. Siedziba Spółki znajduje się w X. Spółka nie posiada żadnych oddziałów w rozumieniu art. 5 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej, w której to poszczególne spółki obsługują poszczególne regiony świata. Działalność Spółki skupia się na regionie jakim jest Europa Środkowo-Wschodnia.

Spółka zatrudnia między innymi osoby na stanowiskach związanych ze sprzedażą oraz serwisem technicznym. Dodatkowo osoby te często realizują różne projekty w ramach grupy kapitałowej. W umowach o pracę zawartych z tymi osobami, miejsce pracy zostało określone w dwóch miejscowościach położonych na terenie różnych gmin: miejsce siedziby Spółki i miejsce zamieszkania pracownika. Pracownicy ci, w rzeczywistości, swoje obowiązki wykonują w różnych miejscowościach (zlokalizowanych w różnych gminach), nie zawsze na terenie Polski. Są to: siedziba Spółki, siedziby innych spółek z grupy kapitałowej, siedziby klientów, miejsce zamieszkania pracownika. Dodatkowo czas pracy w poszczególnych lokalizacjach jest zmienny w każdym miesiącu i zależy od prowadzonych projektów, potrzeb klientów, zgłoszeń reklamacyjnych, itp.

Dla przykładu: w jednym miesiącu pracownik kilka dni przygotowuje próbkę farby w laboratorium w siedzibie Spółki, następnie kilka dni uczestniczy w procesie nakładania farby u klienta w innej miejscowości, kolejne dni spędza w domu nad przygotowaniem raportu z aplikacji farby u klienta. W następnym miesiącu klient zgłosił problem z aplikacją farby, dlatego pracownik większą część czasu spędził w siedzibie klienta, w pozostałych dniach uczestniczył w zagranicznym spotkaniu operacyjnym w innej spółce z grupy kapitałowej. Kolejny miesiąc był miesiącem, w którym pracownik całość pracy świadczył w domu. W przypadku takich osób, nie ma możliwości ustalenia dokładnego miejsca pracy lub miejscowości bądź regionu na terenie którego praca wykonywana jest w przeważającej części, gdyż powierzony im zakres obowiązków to uniemożliwia. W związku z powyższym Spółka nie składa formularza CIT-ST.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym na Spółce ciąży obowiązek składania formularza CIT-ST? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ciąży na nim obowiązek składania formularza CIT-ST. Takie stanowisko, zdaniem Spółki, wynika z dwóch powodów. Pierwsza kwestia związana jest z interpretacją przepisów art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 10 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy posiadający zakłady (oddziały) położone na obszarze jednostki samorządu terytorialnego innej niż właściwa dla ich siedziby są zobowiązani składać do urzędu skarbowego w terminie wpłat zaliczek miesięcznych lub kwartalnych oraz załączać do zeznania o wysokości dochodu (straty) informacje, sporządzone zgodnie z odrębnymi przepisami, w celu ustalenia dochodów z tytułu udziału jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych. Z przepisu tego wynika obowiązek składania formularza CIT-ST dla podatników posiadających zakłady (oddziały) na terenie innej jednostki samorządu terytorialnego niż właściwa dla ich siedziby. Przepisy ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego zawierają własną definicję zakładu (oddziału) określoną w art. 10 ust. 3 ustawy jako określone w umowie o pracę miejsce wykonywania pracy, położone na obszarze jednostki samorządu terytorialnego innej niż jednostka samorządu terytorialnego właściwa dla siedziby podatnika. Spółka uważa, że przepisu art. 10 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego nie należy traktować jako nadrzędnego w stosunku do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako warunek do załączania zeznań (w tym CIT-ST) wymaga posiadania przez podatnika zakładu (oddziału) położonego na obszarze jednostki samorządu terytorialnego innej niż właściwa dla jego siedziby. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera własnej definicji zakładu (oddziału). Korzystając z art. 5 ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez oddział należy rozumieć wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Również przepisy art. 10 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego określają warunek posiadania oddziału jako konieczny do powstania obowiązku składania formularza CIT-ST. Analizując brzmienie art. 10 ust. 1 należy stwierdzić że obowiązek złożenia CIT-ST nastąpi wówczas, gdy podatnik posiada oddział położony na obszarze innej jednostki samorządu terytorialnego niż siedziba, w którym zatrudnia pracowników. Miejsce, w którym pracownik może zostać zatrudniony wymaga zaś wyodrębnienia organizacyjnego, aby było możliwe powiązanie danego zakładu pracy z zatrudnionym w nim konkretnym pracownikiem. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z 29 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3313/10, w którym sąd stwierdził, że obowiązek składania informacji CIT-ST powstanie, gdy jednocześnie wystąpią dwie ściśle powiązane ze sobą przesłanki:

* podatnik podatku dochodowego od osób prawnych dysponuje zakładem (oddziałem) rozumianym jako wyodrębniona organizacyjnie część struktury podatnika, będącego osobą prawną, wyposażona w odpowiedni substrat ludzki, zorganizowana na zasadach ustalonych w regulacjach wewnętrznych tej osoby prawnej,

* podatnik podatku dochodowego od osób prawnych zatrudnia w tym zakładzie pracowników mających miejsce pracy określone wg art. 10 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

Należy mieć również na uwadze fakt, że zgodnie z art. 29 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy umowa o pracę określa warunki pracy, w szczególności miejsce wykonywania pracy. Nie jest to jednak tzw. element konieczny, lecz uzupełniający treść umowy o pracę. Oznacza to, że jeżeli strony umowy o pracę nie wskażą w umowie miejsca pracy, zazwyczaj przyjmuje się, że jest nim siedziba podatnika. Dlatego też definicja oddziału zawarta w art. 10 ust. 3 ustawy o jednostkach samorządu terytorialnego nie powinna być interpretowana samodzielnie w oderwaniu od pozostałych przepisów prawa.

Ponadto Spółka twierdzi, że potwierdzeniem jej stanowiska jest również zakres informacji jaki jest wymagany w części E zeznania CIT-ST. Wyłącznie kolumna (F) może być niewypełniona. Dzieje się tak w przypadku braku posiadania przez zakład (oddział) numeru regon lub NIP. Pozostałe kolumny mają charakter obowiązkowy, w tym wypełnienie kolumny (E), czyli nazwa zakładu (oddziału). Kolumny te zawierają dane identyfikacyjne zakładu (oddziału): czyli nazwa zakładu (oddziału) - jako pole obowiązkowe do wypełnienia oraz regon lub NIP zakładu (oddziału) - pole, które w określonej sytuacji może być niewypełnione. W sytuacji uznania za oddział (zakład) miejsca pracy wskazanego w umowie o pracę nie istnieje żadna jednostka organizacyjna, która mogłaby być podstawą do uzupełnienia kolumny (E) oraz (F) formularza CIT-ST.

Drugą przesłanką potwierdzającą brak obowiązku składania informacji CIT-ST, zdaniem Spółki, jest brak możliwości określenia stałego miejsca, w którym pracownicy wykonują swoje obowiązki w przeważającej części. Przyjmując założenie, z którym Spółka się nie zgadza, że zakładem (oddziałem) podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest miejsce pracy wskazane w umowie o pracę, to pracodawca przesądza o tym, która gmina, powiat i województwo uzyska odpowiedni, procentowo określony udział w podatku dochodowym od osób prawnych zapłaconym przez tego pracodawcę.

Spółka w umowach o pracę z niektórymi pracownikami wskazała dwa miejsca pracy: miejscowość siedziby Spółki oraz miejscowość zamieszkania pracownika, bez zamieszczania dodatkowych informacji np. o przydzieleniu czasu pracy do miejsca pracy. Przyjmuje się, że kiedy praca wykonywana jest w więcej niż jednym miejscu pracy, rozstrzygające jest, w jakim miejscu pracownik najczęściej wykonuje pracę. W przypadku pracowników Spółki rzeczywistymi miejscami wykonywania pracy są m.in. siedziba Spółki, siedziba innych zagranicznych spółek z grupy kapitałowej, siedziba klientów, w tym klientów zagranicznych, miejsce zamieszkania pracownika. Czas pracy świadczonej w poszczególnych lokalizacjach ulega ciągłym zmianom w trakcie miesięcy. W związku z tym Spółka powzięła wątpliwość w jakim okresie należy określić przeważające miejsce pracy: czy za jeden miesiąc, czy za jeden rok, czy może od początku zatrudnienia na danym stanowisku.

Należy zauważyć, ze rozstrzyganie o miejscu pracy dla potrzeb składania informacji CIT-ST na podstawie określenia miejsca, w którym praca była wykonywana najczęściej, nie wynika z przepisów prawnych, dlatego też Spółka nie wie w jakim okresie dokonywać szczegółowej analizy w celu ustalenia miejsca, z którego pracownik świadczył przeważającą część pracy. Spółka nie potrafi zidentyfikować jednoznacznie miejsca położenia zakładu (oddziału). Skoro zatem Spółka nie jest w stanie jednoznacznie określić miejsca pracy pracownika, Spółka zalicza pracowników do gminy na terenie której znajduje się jej siedziba i w związku z tym nie składa formularza CIT-ST.

Dodatkowo należy wspomnieć, że Spółka określiła w umowie o pracę dwa miejsca pracy: miejscowość siedziby Spółki oraz miejscowość zamieszkania pracownika. Przepisy art. 10 ust. 3 o dochodach jednostek samorządu terytorialnego pozwalają określić położenie zakładu (oddziału) tylko na podstawie określonego w umowie o pracę miejsca pracy. W takiej sytuacji Spółka musi określić oddział dokonując wyboru pomiędzy siedzibą Spółki a miejscem zamieszkania pracownika. W rzeczywistości, ze względu na szeroki zakres obowiązków, pracownicy swoją pracę świadczą między innymi w siedzibie Spółki, w siedzibach innych zagranicznych spółek z grupy kapitałowej, w siedzibach klientów, w tym klientów zagranicznych, w miejscu zamieszkania. W takiej sytuacji Spółka, dążąc do ustalenia przeważającego miejsca w poszczególnych miesiącach alokuje czas czynności służbowych wykonywanych w miejscu zamieszkania do pracy świadczonej z miejscowości zamieszkania, natomiast pracę świadczoną z siedziby Spółki, z siedzib innych zagranicznych spółek z grupy kapitałowej, z siedzib klientów, w tym klientów zagranicznych, czas urlopu wypoczynkowego i innych nieobecności np. uczestnictwo w szkoleniach, Spółka alokuje do pracy świadczonej z siedziby Spółki.

Podsumowując, Spółka uważa, że nie jest zobowiązana do składania formularza CIT-ST, gdyż nie dysponuje wyodrębnionymi zakładami (oddziałami). Ponadto Spółka określając dwa miejsca pracy w umowie o pracę z pracownikami nie jest obowiązana przepisami prawa do ustalania miejsca, w którym praca świadczona jest najczęściej. Spółka nie jest w stanie prawidłowo wskazać tego miejsca, gdyż sposób postępowania nie został określony w przepisach prawnych. W związku z tym Spółka uznaje, że dla wszelkich obowiązków służbowych świadczonych poza miejscem zamieszkania pracownika (np. delegacje krajowe i zagraniczne), a także dla okresu przebywania na urlopie np. wypoczynkowym czy zwolnieniu lekarskim, miejscem pracy jest siedziba Spółki. Tym samym jest to równoznaczne z brakiem obowiązku sporządzenia informacji CIT-ST.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.), podatnicy posiadający zakłady (oddziały) położone na obszarze jednostki samorządu terytorialnego innej niż właściwa dla ich siedziby są obowiązani składać do urzędu skarbowego w terminie wpłat zaliczek miesięcznych lub kwartalnych oraz załączać do zeznania o wysokości dochodu (straty) informacje, sporządzone zgodnie z odrębnymi przepisami, w celu ustalenia dochodów z tytułu udziału jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych. Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1453), jeżeli podatnik podatku dochodowego od osób prawnych posiada zakład (oddział) położony na obszarze jednostki samorządu terytorialnego innej niż właściwa dla jego siedziby, to część dochodu z tytułu udziału we wpływach z tego podatku jest przekazywana do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, na której obszarze znajduje się ten zakład (oddział), proporcjonalnie do liczby zatrudnionych w nim osób na podstawie umowy o pracę, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a.

Cytowana wyżej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji zakładu (oddziału). Taka definicja znajduje się natomiast w ustawie o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Zakładem (oddziałem) jest - w rozumieniu art. 10 ust. 3 tej ustawy - określone w umowie o pracę miejsce wykonywania pracy, położone na obszarze jednostki samorządu terytorialnego innej niż jednostka samorządu terytorialnego właściwa dla siedziby podatnika.

Określenie zatem w umowie o pracę miejsca świadczenia pracy konkretnego pracownika, przesądza o tym, która jednostka samorządu terytorialnego (gmina, powiat, województwo) uzyska odpowiednio, procentowo określony udział w całości podatku dochodowego od osób prawnych, zapłaconego przez tego pracodawcę.

Podobnie - na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2007 r. w sprawie rozliczeń dochodów z tytułu udziału jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 230, poz. 1693) - fakt zatrudnienia pracownika w zakładzie (oddziale) ustala się biorąc pod uwagę miejsce świadczenia pracy, wynikające z umowy o pracę.

Również ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (przepis art. 10 ust. 4) nakłada na podatników podatku dochodowego od osób prawnych obowiązek sporządzania i przekazywania informacji składanych do urzędów skarbowych, zawierających wykaz zakładów (oddziałów) oraz liczbę osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, świadczących pracę w poszczególnych zakładach (oddziałach) ze wskazaniem jednostek samorządu terytorialnego, na których obszarze są położone.

Wzór i terminy składania ww. informacji o zakładach (oddziałach) oraz liczbie osób świadczących pracę w poszczególnych zakładach (oddziałach) określa powołane wcześniej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2007 r. w sprawie rozliczeń dochodów z tytułu udziału jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych.

Zatem o istnieniu zakładu (oddziału) w rozumieniu art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji o konieczności składania informacji CIT-ST decyduje określone w umowie o pracę miejsce świadczenia pracy pracownika.

Jak wynika z powyższego stwierdzenia, przyjęta konstrukcja prawna zakłada, że - dla potrzeb ustalenia dochodów z tytułu udziału jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób prawnych - wyodrębnionym organizacyjnie zakładem jest określone w umowie o pracę, z konkretnym pracownikiem, miejsce świadczenia pracy. Nie ma więc znaczenia, czy w danym miejscu świadczenia pracy znajduje się biuro oddziału (zakładu). Istotnym jest natomiast, aby miejsce świadczenia pracy określone było w umowie o pracę i aby położone było na obszarze jednostki samorządu terytorialnego innej, niż jednostka samorządu terytorialnego właściwa dla siedziby podatnika.

Odnośnie miejsca położenia zakładu (oddziału) - w przypadku, kiedy praca jest wykonywana w więcej niż jednym miejscu pracy, np. gdy w umowie o pracę wskazany jest obszar dwóch województw - rozstrzygające jest, w jakim miejscu pracownik najczęściej wykonuje pracę. Dopiero jeżeli konkretne wskazanie miejsca pracy nie jest możliwe, pracownicy powinni być zaliczeni do gminy, na terenie której mieści się siedziba pracodawcy. Zatem, jeśli miejsce pracy pracownika zostanie zakwalifikowane jako siedziba pracodawcy - wówczas nie istnieje obowiązek sporządzania informacji CIT-ST.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zatrudnia między innymi osoby na stanowiskach związanych ze sprzedażą farb i lakierów przemysłowych oraz serwisem technicznym. Dodatkowo osoby te często realizują różne projekty w ramach grupy kapitałowej. W umowach o pracę zawartych z tymi osobami, miejsce pracy zostało określone w dwóch miejscowościach położonych na terenie różnych gmin: miejsce siedziby Spółki i miejsce zamieszkania pracownika. Pracownicy ci, w rzeczywistości, swoje obowiązki wykonują w różnych miejscowościach (zlokalizowanych w różnych gminach), nie zawsze na terenie Polski. Są to: siedziba Spółki, siedziby innych spółek z grupy kapitałowej, siedziby klientów, miejsce zamieszkania pracownika. Dodatkowo czas pracy w poszczególnych lokalizacjach jest zmienny w każdym miesiącu i zależy od prowadzonych projektów, potrzeb klientów, zgłoszeń reklamacyjnych, itp.

W oparciu o przywołane przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym wykonywanie pracy w określonych miejscach poza siedzibą Wnioskodawcy przez pracowników Spółki na podstawie umowy o pracę, oznacza posiadanie przez Wnioskodawcę w tych miejscach zakładów (oddziałów) w rozumieniu art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest to równoznaczne z występującym po stronie Spółki obowiązkiem sporządzania informacji CIT-ST.

Tym samym w zakresie braku obowiązku składania informacji CIT-ST stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku należy stwierdzić, że został on wydany w indywidualnej sprawie i nie jest wiążący dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane orzeczenie sądowe nie stanowi źródła prawa. Ponadto, co istotne, powołany przez Spółkę wyrok zapadł w odmiennym od przedstawionego we wniosku stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.