0111-KDIB1-2.4010.273.2020.1.SK - Wstępne opłaty leasingowe jako koszt podatkowy.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 czerwca 2020 r. (data wpływu 3 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłaty wstępne warunkujące efektywne zawarcie umów leasingu, a wynikające z kontraktów zawartych począwszy od 2020 r., mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, bez względu na to, czy opłaty te będą rozliczane w czasie dla celów rachunkowych - jest prawidłowe.

W dniu 3 lipca 2020 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłaty wstępne warunkujące efektywne zawarcie umów leasingu, a wynikające z kontraktów zawartych począwszy od 2020 r., mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, bez względu na to, czy opłaty te będą rozliczane w czasie dla celów rachunkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Rok podatkowy Wnioskodawcy jest zbieżny z rokiem kalendarzowym. Wiodącym przedmiotem działalności Wnioskodawcy są:

* produkcja kabli światłowodowych;

* produkcja sprzętu telekomunikacyjnego;

* produkcja pozostałych elektronicznych i elektrycznych przewodów i kabli;

* sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego, oraz części do niego.

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka korzysta z floty samochodów osobowych użytkowanych na podstawie zawieranych umów leasingowych.

Umowy leasingu z punktu widzenia art. 3 ust. 4 Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 351 z późn. zm.) Spółka kwalifikuje jako leasing finansowy (ujęcie w kosztach bilansowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych będących przedmiotem poszczególnych umów oraz części odsetkowej raty leasingowej). Z kolei dla celów podatkowych na podstawie art. 17b Ustawy CIT, umowy te traktowane są jako leasing operacyjny (ujęcie w kosztach podatkowych rat leasingowych w pełnej wysokości). Umowy leasingowe Spółka zawiera z podmiotami profesjonalnie zajmującymi się udzielaniem tego typu finasowania. Podmioty te nie są powiązane ze Spółką, tj. nie zachodzą pomiędzy Spółką a finansującymi relacje, o których mowa w art. 11a Ustawy CIT. Umowy zawierane są na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji przedmiotów leasingu, a suma ustalonych w nich opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartościom początkowym przedmiotów leasingu. Umowy te w świetle art. 17b Ustawy CIT spełniają więc definicję leasingu operacyjnego. Dodatkowo zapisy umów przewidują dokonywanie odpisów amortyzacyjnych z tytułu używania przedmiotu leasingu w czasie jej trwania przez leasingodawcę oraz możliwość/obowiązek nabycia przedmiotu leasingu za określoną cenę.

W związku z zawartymi umowami Spółka ponosi koszty tzw. opłat wstępnych (inicjalnych) płatnych jednorazowo. Zgodnie z ogólnymi warunkami umów leasingu opłaty wstępne to opłaty leasingowe określone w harmonogramie opłat stanowiące pierwszą ratę wynagrodzenia z tytułu zawartej umowy. Wniesienie tych opłat przez korzystającego (Wnioskodawcę) jest warunkiem koniecznym uznania umowy za zawartą i rodzącą skutki prawne po stronie leasingodawców. Niespełnienie tego wymogu powoduje, iż umowy uznaje się za niezawarte. Od uiszczenia opłaty wstępnej uzależnione jest ponadto zamówienie przez finansujących przedmiotów leasingu wskazanych przez Spółkę.

Spółka planuje wprowadzenie metodyki rozliczania opłat wstępnych (inicjalnych) polegającą na jednorazowym rozpoznawaniu w kosztach podatkowych wstępnych opłat leasingowych w dacie ich poniesienia.

Dla celów rachunkowych, opłaty wstępne były/będą rozliczane w czasie, stosownie do ujmowanych odpisów amortyzacyjnych.

Poza opłatą wstępną (inicjalną) Spółka ponosi również pozostałe wydatki warunkujące korzystanie z przedmiotów leasingu, w tym okresowe wynagrodzenie (ustalone przez finansujących z uwzględnieniem poniesionych przez nich kosztów ceny nabycia przedmiotu leasingu), jak również dodatkowe koszty w postaci jednorazowej opłaty rejestracyjnej, czy też administracyjnej i/lub innych opłat.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie:

Czy opłaty wstępne warunkujące efektywne zawarcie umów leasingu, a wynikające z kontraktów zawartych począwszy od 2020 r., mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, bez względu na to, czy opłaty te będą rozliczane w czasie dla celów rachunkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty wstępne warunkujące zawarcie umów leasingu, a wynikające z kontraktów zawartych począwszy od 2020 r., mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, bez względu na to, czy opłaty te będą rozliczane w czasie dla celów rachunkowych.

Mając na uwadze regulacje art. 17b ust. 1 Ustawy CIT jeżeli umowa leasingu spełnia określone w tym przepisie warunki, wówczas opłaty ponoszone przez leasingobiorcę w związku z tą umową, z tytułu używania przedmiotu leasingu, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Jedną z takich opłat ustalonych przez strony w umowie leasingu stanowi opłata wstępna.

Rozważając kwestię momentu zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów należy brać pod uwagę zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 15 Ustawy CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatek zostanie zatem uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Ustawodawca, w oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami oraz inne niż bezpośrednio z nimi związane tj. koszty pośrednie, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (jak na przykład opłaty leasingowe, w tym opłaty wstępne). Mając na uwadze ogólnie przyjętą wykładnię za koszt uzyskania przychodu może zostać uznany wydatek spełanijący łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika;

* może zostać scharakteryzowany jako definitywny, a więc bezzwrotny;

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

* został poniesiony w celu uzyskania przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

* nie stanowi kosztu wymienionego w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT;

* został właściwie udokumentowany.

Zważając na przedstawione zdarzenie przyszłe wydatki na opłaty wstępne z tytułu zawartych umów leasingu spełniają wszystkie przesłanki do uznania ich za pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Dalej, stosownie do art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i przy wołanych wyżej regulacji, w ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że opłaty wstępne warunkujące zawarcie umów leasingu samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a więc związane w sposób ogólny z działalnością gospodarczą, stanowią pośredni koszt uzyskania przychodów. Idąc dalej, zdaniem Spółki wstępne opłaty leasingowe należy ująć w kosztach uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, opłat wstępnych nie można uznać za koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy.

Jak wskazano w opisie stanu zdarzenia przyszłego opłaty wstępne są wydatkami jednorazowymi, samoistnymi, płatnymi w datach wskazanych na wystawianych przez leasingodawców fakturach. Stanowią pierwszą ratę wynagrodzenia finansujących z tytułu zawartych umów i regulowane są w sposób niezależny od pozostałych, miesięcznych opłat leasingowych. Zapisy umów jednoznacznie wskazują na oddzielne traktowanie wstępnych opłat leasingowych od pozostałych rat miesięcznych. Dodatkowo, zgodnie z ogólnymi warunkami umów, wniesienie opłat wstępnych przez korzystającego jest warunkiem koniecznym uznania umów za zawarte i rodzące skutki prawne po stronie finansujących. Niespełnienie tego wymogu powoduje, iż umowy zastaną uznane za niezawarte. Od uiszczenia opłat wstępnych uzależnione jest ponadto zamówienie przez finansujących przedmiotów leasingu.

W związku z powyższym uiszczenie opłat wstępnych jest warunkiem niezbędnym do zawarcia skutecznej umowy, zamówienia i późniejszego odbioru przedmiotów leasingu. Uznać więc należy, że opłaty nie dotyczą całego okresu trwania umów, lecz warunkują możliwość przystąpienia do umów oraz skorzystania z ich przedmiotów, skoro od ich uiszczenia uzależniona jest nie tylko skuteczność umów, ale również wydanie samochodów korzystającemu. Finalnie, w treści umów brak jest zapisu, zgodnie z którym opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania. Jednorazowy charakter tych opłat jednoznacznie wskazuje, że nie dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy i powinny być zaliczane do kosztów podatkowych Spółki jednorazowo w dacie poniesienia, tj. w momencie, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie zewnętrznego dowodu księgowego (faktur) lub innego dowodu w przypadku braku faktury. Z treści powołanego przepisu nie wynika, iż o momencie zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów miałoby decydować jego ujęcie (zaksięgowanie) jako kosztu dla celów rachunkowych. Zgodnie z aktualnym stanowiskiem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych dzień uznania danego wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od daty uznania go za koszt dla celów bilansowych. Momentem wyznaczającym poniesienie kosztu w postaci wstępnych opłat leasingowych będzie więc moment zaewidencjonowania wydatku w księgach rachunkowych Spółki, a nie jego ujęcie w tych księgach jako kosztu.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają liczne interpretacje podatkowe oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, wśród których wymienić można:

w których wskazano, że: Opłata wstępna dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca (korzystający) zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Jeżeli w umowie leasingu nie określono, że opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Wobec powyższego, wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

5. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2017 r. (orzeczenie prawomocne), sygn. akt II FSK 2371/15, w którym wskazano, że:

W przypadku takim jak spółka, tj. gdy w umowach leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. W szczególności nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Taka kwalifikacja oznaczałaby, że nie ma żadnej różnicy między opłatą wstępną a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania tej umowy uiszczoną z góry. Fakt, iż opłata wstępna jest warunkiem zawarcia umowy leasingu, nie oznacza automatycznie, że dotyczy ona całego okresu trwania umowy. Opłata wstępna stanowi zatem koszt uzyskania przychodu potrącalny jednorazowo, w pełnej wysokości w dacie jego poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zasada jednorazowego zaliczenia w koszty uzyskania przychodów znajdzie zastosowanie zarówno w odniesieniu do sytuacji, gdy dla celów rachunkowych opłata wstępna jest rozpoznawana jednorazowo lub też w czasie (poprzez odpisy amortyzacyjne). Z treści art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. w zw. z ust. 4e wyraźnie wynika, że datą poniesienia jest "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych", a nie "dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych". Istotny jest zatem moment zewidencjonowanie wydatku w księgach spółki a nie jego ujęcie w tych księgach jako kosztu.

6. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2014 r. (orzeczenie prawomocne), sygn. akt II FSK 483/12, w którym wskazano, że:

W sprawie niniejszej opłata wstępna warunkowała możliwość zawarcia umowy leasingu oraz wydania przedmiotu leasingu. Miała więc w istocie, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, charakter samoistny nieprzypisany do poszczególnych rat leasingowych. Nie można więc zasadnie twierdzić, że dotyczyła ona okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta, a więc okresu przekraczającego rok podatkowy. W takim przypadku w płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Dotyczy ona nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu (...).

Wbrew opinii autora skargi kasacyjnej, treść art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie stanowi argumentu przemawiającego za proporcjonalnym rozliczeniem opłaty inicjalnej w czasie trwania umowy leasingu. (...) O rozliczeniu danego kosztu podatkowego w czasie decyduje bowiem w tym przypadku treść art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., a nie zasady rachunkowości.

7. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2015 r. (orzeczenie prawomocne), sygn. akt II FSK 1380/13, w którym wskazano, że:

W sprawie niniejszej - mimo, że podstawowym warunkiem rozpoczęcia realizacji umowy leasingowej będzie zakończenie procesu budowlanego i uzyskanie niezbędnych pozwoleń na użytkowanie obiektu - także opłata wstępna warunkowała możliwość rozpoczęcia realizacji umowy leasingu oraz wydania przedmiotu leasingu, co strona zaznaczyła w złożonym wniosku. Miała więc ta opłata w istocie charakter samoistny, nieprzypisany do poszczególnych rat leasingowych, na co spółka wyraźnie zwracała uwagę we wniosku. Nie można więc zasadnie twierdzić, że dotyczyła ona okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta, a więc okresu przekraczającego rok podatkowy. W takim przypadku w płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Dotyczy ona nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest rozpoczęcie realizacji umowy leasingowej oraz wydanie przedmiotu leasingu (...).

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy nie ma podstaw, aby opłaty wstępne traktować jako koszt dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy. Wobec powyższego, wstępne opłaty leasingowe powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy CIT.

Jednocześnie Spółka ma na uwadze regulacje ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159), która to ustawa do regulacji Ustawy CIT dodała art. 16 ust. 1 pkt 49a. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy. W konsekwencji w przypadku zawieranych od 2020 r. umów leasingu samochodów osobowych o wartości przekraczającej wskazany limit, Spółka, ujmując w kosztach uzyskania przychodu wstępne opłaty leasingowe uwzględniać będzie ww. regulację i proporcjonalnie pomniejszać ich wysokość ujętą w wyniku podatkowym. Metodologię tę potwierdzają m.in. indywidulana interpretacja prawa podatkowego z 29 marca 2019 r., sygn. akt. 0111-KDIB1-2.4010.1.2019.2.MM oraz indywidualna interpretacja prawa podatkowego z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt 0111-KDIB1-1.4010.78.2019.3.BS, jak też treść Objaśnień podatkowych z dnia 9 kwietnia 2020 r. wydanych przez Ministra Finansów prawidłowości rozliczeń samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje Rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1406).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do treści art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

Natomiast w myśl art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. poz. 143, z 1998 r. poz. 1063 oraz z 1999 r. poz. 484 i 1178) - do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

W związku z powyższym, co do zasady, jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunki oraz finansujący w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym wydatek związany z uiszczeniem wstępnej opłaty leasingowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* został właściwie udokumentowany.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając powyższe na względzie w pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do postanowień zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami (bezpośrednie, pośrednie).

W świetle przytoczonych przepisów, nie ulega wątpliwości, że opłata wstępna warunkująca zawarcie lub uruchomienie umowy leasingu, jako związana w sposób ogólny z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę, stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1237/13, z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14, z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13, z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te, które zostały wyraźnie określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 351 z późn. zm.) określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok: z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1236/13, z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13, z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1604/13, z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1443/12, z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12, z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 188/13 - wszystkie publ. CBOSA).

Opłata wstępna dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca (korzystający) zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Jeżeli w umowie leasingu nie określono, że opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Wobec powyższego, wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia. Tym samym należy uznać, iż wydatki - o ile w rzeczywistości, z uwagi na swój charakter, nie będą mogły zostać powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy, a ponadto na gruncie przepisów prawa podatkowego nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego - mogą zostać potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.

Możliwość rozpoznania kosztu jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest od spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze poniesiony koszt musi pozostawać w związku z osiąganymi przychodami albo służyć zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów, a po drugie nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy. W tym miejscu zwrócić należy uwagę na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku odchodowym od osób prawnych, który został wprowadzony do tej ustawy przez art. 2 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159). Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Wobec powyższego, w sytuacji przedstawionej w niniejszej sprawie, zastosowanie winny znaleźć przepisy art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym wstępna opłata leasingowa, z uwagi na swój charakter, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy na zasadach przewidzianych dla tzw. kosztów pośrednich, tj. w dacie poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości ustalonej z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 49a omawianej ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły i nie wiążą tut. Organu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.