0111-KDIB1-2.4010.191.2020.10.END - Kary umowne z tytułu opóźnienia jako koszt podatkowy

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo: 1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 7 maja 2020 r. (data wpływu 11 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 27 października 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 478/20 oraz wyrok

Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 137/21; 2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 maja 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 maja 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy kosztami uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy są kwoty kar umownych z tytułu opóźnienia w dostawie i montażu towarów (...).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X Sp. z o. o (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży oraz instalacji (...). Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności zawiera m.in. kontrakty z odbiorcami na dostawę (...). Odbiorcami są głównie (...). Kontrakty te zawierają szczegółowe daty realizacji dostaw i montażu zamówionego (...), jak również postanowienia o naliczeniu stosownych kar umownych w zakresie nieterminowego wykonania ww. dostaw i montażu. Tytułem przykładu z jednej z umów, klauzula o karze umownej stanowi: "Wykonawca zapłaci Zamawiającemu karę umowną za opóźnienie w dostawie i instalacji określonego w niniejszej umowie przedmiotu dostawy w wysokości 0,5% wartości zamówienia za każdy dzień opóźnienia".

Dostawa (...) jest realizowana przez podmiot powiązany, który dokonuje zakupu bezpośrednio od producenta (dalej: Producent). Zdarza się, iż w trakcie realizacji kontraktów zachodzą sytuacje powodujące opóźnienia w dostawie (...). Są to okoliczności niezależne od Spółki, powstałe z winy Producenta, np. opóźnienie dostaw ze względu na procesy restrukturyzacyjne u Producenta lub braki dostaw podzespołów do produkcji. Wnioskodawca o powstałych opóźnieniach na bieżąco informuje swoich odbiorców. Jednakże Wnioskodawca nie jest obiektywnie w stanie przewidzieć takich zdarzeń, które wynikają po stronie Producenta, a które wpływają na realizację Umowy między Spółką a jej Zamawiającym (...). Postanowienia umowne o karach umownych, choć najchętniej Spółka by je chciała z umów wyłączyć, są jednak narzucane w procedurze wynikającej z Prawa Zamówień Publicznych (...) Umowy nie doszłoby w ogóle do podpisania umów na dostawę (...), co w oczywisty sposób pozbawiłoby Spółkę przychodów w ogóle. Wśród wielu kontraktów wiele jest realizowanych terminowo, a tylko niektóre dostawy skutkują niestety tym, że Spółka zmuszona jest zapłacić karę umowną za nieterminowe wykonanie umowy.

Zdarzają się zatem sytuacje, iż odbiorcy zgodnie z postanowieniami zawartymi w umowach wystawiają na Spółkę noty obciążeniowe dokumentujące kary umowne.

Mimo dochowania przez Spółkę należytej staranności w celu prawidłowej realizacji kontraktu Wnioskodawca godzi się na zapłatę przedmiotowych kar umownych w celu zachowania dobrych realizacji i możliwości dalszej współpracy.

Pytanie

Czy kosztami uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy są kwoty kar umownych z tytułu opóźnienia w dostawie i montażu towarów (...)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty kar umownych zapłaconych przez Spółkę na rzecz swoich odbiorców z tytułu opóźnień w dostawie i montażu towarów na podstawie umów zawartych z kontrahentami są kosztami uzyskania przychodów. W myśl art. 15 ust. 1 Ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka ponosi wydatki na kary umowne za opóźnienia ze względu na zapisy umów z poszczególnymi kontrahentami. Opóźnienia w dostawach wynikają z przyczyn niezależnych od Spółki. Spółka jest uzależniona od Producenta i jeżeli z przyczyn leżących po stronie Producenta (...) nie dochodzi do wywiązania się przez Spółkę z umowy wobec (...), to są to okoliczności, na jakie Spółka nie ma wpływu, mimo, że stosowne informacje o jakichkolwiek problemach są niezwłocznie przez Producenta przekazywane Spółce, a Spółka niezwłocznie informuje (...) o spodziewanych trudnościach z dotrzymaniem umówionego terminu. W momencie jednak podpisywania umowy (...) na dostawę i montaż (...), posiadane przez Spółkę dane i jej wieloletnie doświadczenie pozwala mieć uzasadnione przekonanie, iż dostawa będzie realizowana prawidłowo. Innymi słowy nie dochodzi nigdy do sytuacji, żeby Spółka podpisywała umowę (...) zakładając, że dojdzie do opóźnienia i do konieczności zapłaty kary umownej. Przeciwnie, każda umowa i uzgadniany w niej termin realizacji jest racjonalnie uzasadniony możliwościami Spółki ocenianymi na dzień podpisywania takiego zobowiązania. Dla Spółki klauzule o karach umownych za opóźnienia w realizacji umowy to zło konieczne, ale Spółka rozumie, że na tym rynku (...) realia działalności gospodarczej są takie, że w ramach prowadzonych postępowań w procedurze o udzielenie zamówienia publicznego nie ma w praktyce możliwości wynegocjowania umowy bez zapisów o karach umownych. Tym samym zapłata kar umownych jest zdarzeniem opartym na obiektywnych przesłankach, wskazujących, że Spółka dochowała należytej staranności, tj. podjęła wszelkie działania stanowiące podstawę prawidłowej realizacji umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy ogólne przesłanki uznania wydatku za koszt są spełnione, Spółka poniesie bowiem przedmiotowe kary w celu utrzymania kontaktów handlowych, które generują określone przychody.

A zatem do rozstrzygnięcia zostaje kwestia czy przedmiotowe wydatki mieszczą się w negatywnym katalogu wydatków wymienionym w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT do kosztów podatkowych nie zalicza się kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z literalnego brzmienia przepisu wynika, iż kosztem uzyskania przychodów nie będą wyłącznie kary umowne i odszkodowania wypłacane z następujących tytułów:

Powyższy katalog wyłączeń ma charakter zamknięty. Jak wynika z opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka została obciążona karami umownymi z tytułu nieterminowej dostawy towarów na rzecz odbiorców. A zatem ze względu na brak objęcia dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT kar umownych z tytułu nieterminowej realizacji dostawy towarów, w ocenie Wnioskodawcy przepis ten nie znajdzie zastosowania.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2019 r.,

Nr 0114-KDIP2-3.4010.285.2018.2.MC wskazał, iż:

"Wynika z tego, że ustawodawca zmierzał do pozbawienia podatników prawa do obciążenia kosztów uzyskania przychodów wydatkami poniesionymi na zapłatę kar umownych jedynie w przypadku zawinionego działania usługodawcy i to tylko w zakresie wadliwie wykonywanych usług lub zawinionego opóźnienia w usuwaniu wad tych usług.

Ustawodawca nie ujął w tym przepisie kar umownych wynikłych z opóźnienia w dostawach - nie wadliwych, co oznacza, że wypłacone kary umowne wynikające z opóźnienia w realizacji kontraktu a nie z powodu wystąpienia wady lub w zwłoki w usunięciu wady, jako niewymienione w ww. przepisie ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile wykazują związek z prowadzona działalnością i uzyskiwanymi z tego tytułu przychodami".

W związku z sytuacją, że kary umowne będące przedmiotem zapytania Spółki nie znajdują się w powyższym katalogu, to wydatki poniesione przez nią na zapłatę tych kar (odszkodowań) mogą być oceniane jako koszty uzyskania przychodów jedynie pod katem spełnienia przesłanek pozytywnych wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W analizowanej sytuacji Spółka ponosi wydatki na kary za opóźnienia ze względu na zapisy umów z poszczególnymi kontrahentami. Opóźnienia w dostawach mogą wynikać przede wszystkim z przyczyn niezależnych od Spółki tzn. w opóźnieniach w dostawach od producenta - podmiotu z grupy kapitałowej. Tym samym zapłata oparta kar i odszkodowań jest na obiektywnych przesłankach, wskazujących, że Spółka dochowała należytej staranności, tj. podjęła wszelkie działania stanowiące podstawę prawidłowej realizacji umowy.

W konsekwencji, na gruncie przedmiotowej sprawy wydatki z tytułu kar umownych /odszkodowań z tytułu opóźnienia w dostawach towarów uiszczane przez Spółkę mogą stanowić koszt podatkowy".

Zdaniem Wnioskodawcy na uwagę również zasługują wnioski płynące z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 1000/18:

"Skoro prawodawca wyłącza w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy możliwość uznania za koszty określonych przypadków poniesienia kary umownej, to założenie racjonalności ustawodawcy wskazuje, że miał on w tym jakiś cel. Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby wyłączenie in genere możliwości zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów dałby temu wyraz inaczej formułując wyłączenie.

W związku z tym, zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że poza tymi wyraźnymi wyłączeniami istnieje możliwość zaliczenia kary umownej do kosztów, z zastrzeżeniem jednak podstawowej przesłanki wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r. (II FSK 1365/10), wskazał, że przyjęcie poglądu, iż kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu - art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy".

Podobnie WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 6 lutego 2019 r., sygn. Akt I SA/Go 545/18. Przy czym z wyroku sądu z Gorzowa Wielkopolskiego warto zacytować następujący fragment:

(...) W tym więc kontekście ważne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygnięcie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką która przewiduje, m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku a nie strat (analogicznie por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, publ. CBOSA). (...)"

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że kary umowne, które we wskazanych okolicznościach przychodzi Spółce płacić, są wydatkami, które racjonalnie - jak prosi sąd - rozstrzygając ich naturę czy też cel, są oczywiście dla Spółki niechcianym obciążeniem finansowym, ale zdecydowanie obciążeniem, którego Spółka w określonych okolicznościach nie może nie ponieść. Umów należy dotrzymywać i zapłata takiej kary jest być albo nie być na rynku dostaw (...). Brak zapłaty kary umownej to natychmiastowa utrata wiarygodności skutkująca wykluczeniem z postępowań przetargowych, co dla Spółki oznacza brak zleceń. Pominąć można oczywisty fakt, że brak zapłaty oznacza dodatkowe koszty przegranej sprawy przed sądem cywilnym. Stąd w ocenie Wnioskodawcy te wyjątkowe zdarzenia, gdy dochodzi do sytuacji, gdy karę umowną za opóźnienie w dostawie

(...) Spółka musi zapłacić na podstawie wystawionej przez (...) noty, są zdarzeniami, które powinny być podatkowo interpretowane w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą czyli "m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku a nie strat". W związku z tym w ocenie Wnioskodawcy ponoszone koszty kar umownych są kosztami które zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zabezpieczają i pozwalają zachować źródło przychodów Spółki. Nie są także kosztami wymienionymi w art. 16 ustawy o CIT.

A zatem biorąc pod uwagę konstrukcję powołanych przepisów, jak również wnioski płynące z interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych kar umownych o których mowa w przedstawianym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym.

Spółka wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska.

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 1 lipca 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB1-2.4010.191.2020.1.MZA, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 6 lipca 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

4 sierpnia 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarga wpłynęła do mnie 7 sierpnia 2020 r.

Wnieśli Państwo o:

- uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości,

- zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację - wyrokiem z 27 października 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 478/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 25 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 137/21

oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 25 lipca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.