0111-KDIB1-2.4010.186.2023.2.EJ - Konsekwencje w CIT przystąpienia fundacji rodzinnej do spółki cywilnej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 kwietnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 12 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

- czy przystąpienie Fundacji Rodzinnej do Spółki Cywilnej spowoduje, że spółka ta stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych stosownie do treści art. 1 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- czy dochód uzyskany przez Fundację Rodzinną z tytułu bycia stroną umowy Spółki Cywilnej objęty zostanie sankcyjnym 25% podatkiem dochodowym na podstawie art. 24r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).

Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 13 września 2023 r. (wpływ 13 września 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca planuje w przyszłości założyć Fundację Rodzinną, mającą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), w której będzie fundatorem lub beneficjentem.

Wnioskodawca wskazał, że przedstawione we wniosku zdarzenie, będzie odnosić się do otoczenia prawno-podatkowego rzeczonej Fundacji Rodzinnej, a Wnioskodawca działa jako osoba planująca jej utworzenie na gruncie art. 14n Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca planuje założyć Fundację Rodzinną na podstawie ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326, dalej: "ustawa o fundacji rodzinnej"). Zgodnie z treścią planowanego statutu fundacja mogłaby wykonywać działalność gospodarczą poprzez przystępowanie do umowy spółki cywilnej, zawieranej na podstawie art. 860-875 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.).

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że Wnioskodawca będzie fundatorem fundacji rodzinnej.

Pytania

1. Czy przystąpienie Fundacji Rodzinnej do Spółki Cywilnej spowoduje, że spółka ta stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych stosownie do treści art. 1 ust. 7 ustawy o CIT?

2. Czy dochód uzyskany przez Fundację Rodzinną z tytułu bycia stroną umowy Spółki Cywilnej objęty zostanie sankcyjnym 25% podatkiem dochodowym na podstawie art. 24r. ustawy o CIT?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przystąpienie Fundacji Rodzinnej do Spółki Cywilnej nie spowoduje, że spółka ta stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych stosownie do treści art. 1 ust. 7 ustawy o CIT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskany przez Fundację Rodzinną z tytułu bycia stroną umowy Spółki Cywilnej nie będzie objęty sankcyjnym 25% podatkiem dochodowym na podstawie art. 24r. ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują kwestii związanych z tym, aby Spółka Cywilna przy współpracy z fundacją rodzinną miała zostać płatnikiem podatku CIT.

Jak stanowi art. 1 ust. 7 ustawy o CIT: "Niezależnie od postanowień ust. 3 pkt 1a, przepisy ustawy mają zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, których wspólnikiem jest co najmniej jedna fundacja rodzinna". Ustawa określa zatem zastosowanie przepisów do spółek jawnych, a nie spółek cywilnych.

Ponadto, według art. 1 ust. 2 ustawy o CIT, spółki niemające osobowości prawnej są wyłączone z bycia płatnikiem CIT, a ustawodawca nie zawarł w ustawie informacji, która dawałaby nam do zrozumienia, że omawiana spółka miałaby w przypadku przyłączenia się do niej Fundacji Rodzinnej stać się płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca twierdzi, że dochód Fundacji Rodzinnej z tytułu bycia stroną umowy Spółki Cywilnej nie będzie objęta sankcyjnym 25% podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 24r. ustawy o CIT, "w zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania."

Artykuł 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej wskazuje, że Fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców tylko w zakresie: Przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach.

Zatem, stawka sankcyjnego 25% podatku nie będzie miała zastosowania, gdyż Spółka Cywilna w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 3 mieści się w zakresie podmiotów, do których może ona przystąpić jako "podmiot o podobnym charakterze."

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

W myśl art. 4a pkt 36 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."):

Ilekroć w ustawie jest mowa o fundacji rodzinnej - oznacza to fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. z 2023 r. poz. 326, dalej: "ufr"):

Ustawa reguluje organizację i funkcjonowanie fundacji rodzinnej, w tym prawa i obowiązki fundatora i beneficjenta.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ufr:

Fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej.

Artykuł 4 ust. 1 ufr stanowi, że:

Fundacja rodzinna nabywa osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru fundacji rodzinnych.

Stosownie do art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p.:

Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.:

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do fundacji rodzinnych w organizacji.

Zatem, fundacja rodzinna, jako osoba prawna podlega zasadom opodatkowania dochodów osób prawnych na mocy art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dodatkowo wskazać należy, że stosownie do art. 1 ust. 7 u.p.d.o.p.:

Niezależnie od postanowień ust. 3 pkt 1a, przepisy ustawy mają zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, których wspólnikiem jest co najmniej jedna fundacja rodzinna.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.:

Zwalnia się od podatku fundację rodzinną.

Zatem, fundacje rodzinne zostaną, co do zasady, objęte podmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych, należy jednak mieć na uwadze nw. przepisy.

Zgodnie z art. 6 ust. 6-10 u.p.d.o.p.:

6. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q.

7. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej.

8. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5%.

9. Fundacja rodzinna w organizacji traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, w przypadku gdy nie została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych w terminie sześciu miesięcy od dnia jej powstania albo postanowienie sądu rejestrowego odmawiające jej zarejestrowania stało się prawomocne, przy czym utrata prawa do zwolnienia następuje od dnia powstania fundacji rodzinnej w organizacji.

10. W przypadku, o którym mowa w ust. 9, fundacja rodzinna w organizacji jest obowiązana do:

Zatem zwolnienie, o którym mowa w art. 6 ust. 25 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania do fundacji rodzinnych wykonujących działalność gospodarczą inną, niż działalność gospodarcza, której wykonywanie przez fundację rodzinną dopuszczają przepisy ustawy o fundacji rodzinnej.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr:

Fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach.

W zakresie działalności prowadzonej przez fundację rodzinną poza dozwolonym zakresem wskazanym w ww. art. 5 ufr, będzie ona podlegała opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 24 r.u.p.d.o.p., zgodnie z którym:

1. W zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania.

2. Do fundacji rodzinnej, o której mowa w ust. 1, przepis art. 15 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

3. Do fundacji rodzinnej, o której mowa w ust. 1, nie stosuje się zwolnień i odliczeń określonych w art. 17-18f.

Ad 1

Przedmiotem Pana wątpliwości jest ustalenie, czy przystąpienie Fundacji Rodzinnej do Spółki Cywilnej spowoduje, że spółka ta stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych stosownie do treści art. 1 ust. 7 u.p.d.o.p.

Należy zgodzić się z Pana stanowiskiem, że przystąpienie fundacji rodzinnej do spółki cywilnej nie spowoduje, że spółka ta stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych stosownie do art. 1 ust. 7 u.p.d.o.p.

Wskazać należy, że w powyższym przepisie ustawodawca przewidział, że jedynie w przypadku uczestnictwa fundacji rodzinnej w spółce jawnej, spółka ta uzyska status podatnika CIT. Jednocześnie taka zmiana statusu podatnika nie została przewidziana w sytuacji uczestnictwa fundacji rodzinnej w spółce cywilnej.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Przedmiotem Pana wątpliwości jest ustalenie, czy dochód uzyskany przez Fundację Rodzinną z tytułu bycia stroną umowy Spółki Cywilnej objęty zostanie sankcyjnym 25% podatkiem dochodowym na podstawie art. 24r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Fundacja rodzinna podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jednak, co do zasady korzysta ona ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy CIT.

Powyższe zwolnienie nie ma charakteru bezwzględnego w związku z czym nie ma zastosowania m.in. do działalności gospodarczej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej.

Wśród wymienionych tam zakresów działalności gospodarczej jest m.in. działalność polegająca na przystępowaniu do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach.

Aby udzielić odpowiedzi na Pana wątpliwości należy ustalić czy zakres ww. normy prawnej obejmuje także spółkę cywilną.

Podkreślić należy, że Spółkę cywilną regulują przepisy z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.), w szczególności art. 860-876 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Z kolei spółki handlowe uregulowane w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.). W myśl art. 1 kodeksu spółek handlowych:

§ 1 Ustawa reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych.

§ 2 Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

Ponadto stosownie do art. 4 § 1 pkt 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

Zatem z całą pewnością spółka cywilna nie jest spółką handlową.

Również nie można uznać, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej, spółka cywilna jest o podmiotem o podobnym charakterze mającym siedzibę w kraju albo za granicą do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych lub spółdzielni.

Zauważyć należy, że spółka cywilna jest uregulowana w zupełnie innych przepisach niż spółki handlowe, bowiem regulacje dotyczące spółki cywilnej zawarte są w ustawie - Kodeks cywilny, a funkcjonowanie spółek handlowych reguluje ustawa - Kodeks spółek handlowych. Także regulacje dotyczące funduszy inwestycyjnych i spółdzielni są określone w odrębnych ustawach.

Ponadto spółka cywilna nie jest odrębnym od wspólników podmiotem prawa cywilnego. Jest to tylko umowa między wspólnikami, która w bardzo uproszczony sposób reguluje relacje między nimi, opierające się na wspólnym prowadzeniu przez nich działalności gospodarczej.

Natomiast spółki handlowe to forma prawna, w której przedsiębiorcy mogą prowadzić działalność gospodarczą.

Spółka cywilna w odróżnieniu od spółek handlowych nie ma ani osobowości prawnej, ani nie jest też jednostką organizacyjną posiadającą podmiotowość prawną.

Spółkę cywilną należy traktować wyłącznie jako stosunek prawny - stosunek zobowiązaniowy łączący wspólników (umowę). Spółka cywilna nie jest odrębnym (od wspólników) podmiotem prawa cywilnego.

Spółki cywilnej nie wpisuje się do rejestru przedsiębiorstw w KRS, wpisowi takiemu podlegają natomiast spółki handlowe.

Ponadto spółka cywilna w przeciwieństwie do spółki handlowej nie posiada własnego majątku, a także nie zaciąga własnych zobowiązań.

Stwierdzić należy że spółkę cywilną i spółki handlowe dzieli szereg istotnych różnic, zarówno w zakresie podstawy prawnej, sposobu zakładania, rejestrowania, funkcjonowania - zatem brak jest podstaw, aby spółkę cywilną uznać za podmiot podobny do spółki handlowej.

Niezależnie od wyżej wskazanych różnic formalnych należy także zauważyć, że ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr nie użył ogólnego sformułowania "spółka", którym mogłaby zostać objęta ewentualnie także spółka cywilna ale użył bardziej szczegółowego określenia "spółka handlowa", dokonując tym samym zawężenia, co do kręgu podmiotów objętych tym przepisem.

Należy także zwrócić uwagę na fakt, że spółki handlowe do których może przystąpić fundacja rodzinna są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT. Również spółka jawna do której przystąpi fundacja staje się podatnikiem CIT, o czym stanowi art. 1 ust. 7 u.p.d.o.p.

Zatem wszystkie ze spółek do których może przystąpić fundacja rodzinna - spółka jawna, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna - są podatnikami CIT.

Natomiast spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nawet w przypadku gdy przystąpi do niej fundacja rodzinna, bowiem brak jest przepisów, które wskazywałyby na opodatkowanie spółek cywilnych podatkiem dochodowym od osób prawnych po przystąpieniu do niej fundacji rodzinnej, jak ma to miejsce w przypadku spółek jawnych.

Zaznaczyć także należy, że do spółki partnerskiej, która również nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych fundacja rodzinna nie może przystąpić, bowiem wykluczają to przepisy kodeksu spółek handlowych. Wynika to z art. 86 § 1 oraz 87 § 1 k.s.h.:

Spółką partnerską jest spółka osobowa, utworzona przez wspólników (partnerów) w celu wykonywania wolnego zawodu w spółce prowadzącej przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Partnerami w spółce mogą być wyłącznie osoby fizyczne, uprawnione do wykonywania wolnych zawodów, określonych w art. 88 lub w odrębnej ustawie.

Zatem mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że spółka cywilna nie jest podmiotem o podobnym charakterze do spółek handlowych. Również spółka cywilna w żadnym zakresie nie jest podobna do funduszy inwestycyjnych czy też spółdzielni.

W konsekwencji nie można zgodzić się z Pana stanowiskiem, bowiem Spółka cywilna nie jest podmiotem o podobnym charakterze do spółki prawa handlowego.

W konsekwencji, prowadzenie działalności gospodarczej Fundacji Rodzinnej poprzez przystąpienie do umowy spółki cywilnej wykracza poza katalog, który mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 ufr, co skutkuje, iż właściwa stawka podatku wynosi 25% podstawy opodatkowania.

Zatem, Pana stanowisko w zakresie ustalenia, czy dochód uzyskany przez Fundację Rodzinną z tytułu bycia stroną umowy Spółki Cywilnej objęty zostanie sankcyjnym 25% podatkiem dochodowym na podstawie art. 24r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za nieprawidłowe.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.).