0111-KDIB1-2.4010.164.2023.1.DP - Rozliczenia wewnątrz PGK jako nieobjęte CIT-em

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 marca 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy środki przekazywane pomiędzy Spółką dominującą i Spółką zależną w postaci rozliczeń wewnątrz PGK stanowią przychody, które należy uwzględnić przy ustalaniu dochodu bądź straty podatkowej PGK.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest Podatkową Grupą Kapitałową (dalej także: "PGK"), o której mowa w art. 1a ustawy o CIT. W skład PGK wchodzą:

- Wnioskodawca (dalej: "Spółka dominująca"),

- A. S.A. (dalej: "Spółka zależna").

Zgodnie z art. 1a ust. 7 ustawy o CIT na Spółce dominującej ciąży obowiązek obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek oraz podatku dochodowego.

Zgodnie z zasadami przyjętymi przez spółki tworzące PGK: Każda ze spółek tworzących PGK będzie kalkulować własne przychody, koszty uzyskania przychodów oraz przypadający na nią podatek dochodowy od osób prawnych dla danej spółki. Kwota podatku obliczona dla Spółki zależnej będzie przekazywana do Spółki dominującej. Spółka dominująca obliczy zaliczki na podatek dochodowy PGK za każdy miesiąc oraz roczny podatek dochodowy sumując przychody podatkowe obu spółek, a następnie od tak ustalonego przychodu podatkowego odejmie sumę kosztów uzyskania przychodów obu spółek.

W przypadku, gdy jedna ze spółek wykaże dochód do opodatkowania, natomiast druga spółka wykaże stratę podatkową, podatek dochodowy PGK, będzie mniejszy niż w sytuacji, w której każda ze spółek dokonywałaby indywidualnego rozliczenia podatkowego. W ten sposób powstaje dla spółek tworzących PGK efekt podatkowy w postaci niższego podatku dochodowego. Środki stanowiące przedmiotową różnicę w wysokości podatku dochodowego, który zostałby zapłacony przez wykazującą dochód Spółkę dominującą, gdyby nie strata wykazującej stratę Spółki zależnej, zostaną przekazane Spółce zależnej (dalej: "rozliczenia wewnątrz PGK").

Pytanie

Czy środki przekazywane pomiędzy Spółką dominującą i Spółką zależną w postaci rozliczeń wewnątrz PGK stanowią przychody, które należy uwzględnić przy ustalaniu dochodu bądź straty podatkowej PGK, zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W opinii Wnioskodawcy, środki przekazywane pomiędzy Spółką dominującą i Spółką zależną w postaci rozliczeń wewnątrz PGK nie stanowią przychodów, które należy uwzględnić przy ustalaniu dochodu bądź straty podatkowej PGK, zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2021 r. o sygn. II FSK 1191/21 z regulacji art. 7a ust. 2 i 3 ustawy o CIT dotyczących straty w podatkowej grupie kapitałowej i spółkach tworzących podatkową grupę kapitałową wynika, że "dla ustalenia przychodów i kosztów podlegających opodatkowaniu istotne jest ustalenie przychodów podatkowych i kosztów ich uzyskania w odniesieniu do poszczególnych spółek wchodzących w skład PGK, gdyż kwoty tych przychodów i kosztów stanowią podstawę do obliczenia wskazanych w art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. dochodów lub strat poszczególnych spółek wchodzących w skład PGK".

NSA wskazał również w powołanym wyroku, że kwoty przekazywane pomiędzy spółkami w związku z rozliczeniem podatkowym w ramach podatkowej grupy kapitałowej " (...) służą wewnętrznemu rozliczeniu finansowania zobowiązania podatkowego należnego od PGK. Omawiana nadwyżka przedmiotowych kwot nad zobowiązaniem podatkowych należnym od PGK stanowi część przychodów poddanych opodatkowaniu na poziomie PGK, gdyż ww. kwoty ustalane przez poszczególne spółki wchodzące w skład PGK są obliczane na podstawie przychodów podatkowych tych spółek. Przychody podatkowe poszczególnych spółek stanowią składnik obliczenia dochodów tych spółek, na podstawie których obliczany jest dochód wskazany w art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p. uwzględniony w podstawie opodatkowania PGK. Kwoty pochodzące z omawianej nadwyżki nie mogą być uznane za przychód podatkowy, gdyż stanowią część dochodu powstałego z przychodów poszczególnych spółek, które są poddawane opodatkowaniu na poziomie PGK. Opodatkowanie to ma charakter uprzedni w stosunku do rozliczenia przedmiotowej nadwyżki a zatem nadwyżka pochodzi z przychodów, w stosunku do których powstał już obowiązek podatkowy, który skonkretyzował się w postaci zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta nakazuje traktować występujące w rozpoznanej sprawie rozliczenie nadwyżki hipotetycznego podatku na podatkiem należnym w rzeczywistości od PGK jak rozliczenia wewnętrznego niemającego wpływu na obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem należało stwierdzić, że uznanie za przychód podatkowy kwoty omawianej nadwyżki, będącej wynikiem rozliczenia wewnętrznego rozliczenia finansowania zobowiązania podatkowego PGK przez spółki wchodzące w skład PGK, skutkowałoby podwójnym jej opodatkowaniem, które należy uznać za sytuację niedopuszczalną".

Powołany wyrok NSA zapadł w odniesieniu do stanu faktycznego analogicznego do przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 199 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."):

Podatnikami mogą być grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi".

Spółka dominująca reprezentuje podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej - art. 1a ust. 3a u.p.d.o.p.

Z kolei, na podstawie art. 1a ust. 7 u.p.d.o.p.:

Podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę dominującą. Spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej.

Jednocześnie, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zawarto szczegółowe rozwiązania dotyczące rozliczeń podatkowych w ramach podatkowej grupy kapitałowej.

W myśl art. 7a ust. 1 ww. ustawy:

W podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Zatem, po obliczeniu dochodu (straty) każdej ze spółek wchodzących w skład grupy, dochody wszystkich spółek podlegają konsolidacji dla celów PGK jako samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Opodatkowaniu podlega więc łączny dochód osiągnięty przez wszystkie spółki tworzące podatkową grupę kapitałową.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy środki przekazywane pomiędzy Spółką dominującą i Spółką zależną w postaci rozliczeń wewnątrz PGK stanowią przychody, które należy uwzględnić przy ustalaniu dochodu bądź straty podatkowej PGK, zgodnie z art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p.:

Do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z kolei, jak wskazują przepisy art. 16 ust. 1 pkt 15 omawianej ustawy, kosztów uzyskania przychodów nie stanowi przede wszystkim podatek dochodowy.

Mając na uwadze powyższe przepisy, stwierdzić należy, że skoro, podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę dominującą na podstawie przepisów u.p.d.o.p., to przepływy pieniężne pomiędzy spółką dominującą, a spółką zależną, w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 1a ust. 7 u.p.d.o.p., pozostaną neutralne dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Z charakteru relacji pomiędzy spółką dominującą, a spółką zależną funkcjonującą w ramach PGK wynika więc, że środki przekazywane pomiędzy tymi spółkami nie będą miały charakteru przysporzenia trwałego i definitywnego. Spółka dominująca zobowiązana jest bowiem do przekazania zgromadzonych środków do urzędu skarbowego w związku z zapłatą zaliczek/podatku dochodowego do właściwego dla PGK urzędu skarbowego. Tym samym, czynność ta stanowi jedynie wypełnienie obowiązku wynikającego ze specjalnych regulacji dotyczących rozliczania podatku dochodowego przez PGK, na podstawie których spółka zależna tworząca PGK, zobowiązana jest przekazać kwotę podatku spółce reprezentującej PGK.

Z opisu sprawy wynika, że w przypadku, gdy jedna ze spółek wykaże dochód do opodatkowania, natomiast druga spółka wykaże stratę podatkową, podatek dochodowy PGK, będzie mniejszy niż w sytuacji, w której każda ze spółek dokonywałaby indywidualnego rozliczenia podatkowego. W ten sposób powstaje dla spółek tworzących PGK efekt podatkowy w postaci niższego podatku dochodowego. Środki stanowiące przedmiotową różnicę w wysokości podatku dochodowego, który zostałby zapłacony przez wykazującą dochód Spółkę dominującą, gdyby nie strata wykazującej stratę Spółki zależnej, zostaną przekazane Spółce zależnej (dalej: "rozliczenia wewnątrz PGK").

Odnosząc dokonaną powyżej wykładnię przepisów prawa podatkowego do przedstawionego opisu sprawy zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że środki przekazywane pomiędzy Spółką dominującą i Spółką zależną w postaci rozliczeń wewnątrz PGK nie stanowią przychodów, które należy uwzględnić przy ustalaniu dochodu bądź straty podatkowej PGK, zgodnie z art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p.

Skoro, jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, środki stanowiące przedmiotową różnicę w wysokości podatku dochodowego, który zostałby zapłacony przez wykazującą dochód Spółkę dominującą, gdyby nie strata wykazującej stratę Spółki zależnej, zostaną przekazane Spółce zależnej to brak jest podstaw, aby uznać, że stanowią one przychód po stronie Spółki dominującej.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Państwa wyroku należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.).