0111-KDIB1-2.4010.139.2021.1.AW - Rozliczenie strat podatkowych poniesionych przez spółkę przed przystąpieniem do PGK.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 marca 2021 r. (data wpływu 24 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz sposobu rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Spółkę przed przystąpieniem do PGK - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz sposobu rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Spółkę przed przystąpieniem do PGK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Rok podatkowy Spółki odpowiada rokowi kalendarzowemu. W podatku dochodowym od osób prawnych Spółka osiągnęła straty podatkowe w latach 2012, 2013, 2014, 2015 oraz 2016. Straty te pozostają nieodliczone od dochodu Spółki. Na podstawie umowy z dnia 19 września 2016 r. Spółka weszła w skład podatkowej grupy kapitałowej - pod nazwą "PGK". Podatkowa Grupa Kapitałowa istniała w latach 2017-2020. Podatkowa Grupa Kapitałowa wybrała rok podatkowy odpowiadający rokowi kalendarzowemu. Spółka należała do ww. Podatkowej Grupy Kapitałowej od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2020 r. Z dniem 1 stycznia 2021 r. Spółka stała się ponownie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy straty podatkowe poniesione w latach podatkowych 2012-2016, tj. w okresie, kiedy Spółka była podatnikiem podatku CIT, a więc wygenerowane przed powstaniem podatkowej grupy kapitałowej, mogą obniżyć dochód Spółki za rok 2021 i lata kolejne, w każdym przypadku w ciągu pięciu kolejnych lat podatkowych Spółki?

2. Jak należy ustalić pięcioletni okres do odliczenia od dochodu Spółki strat wygenerowanych w latach 2012-2016, tj. czy do tego okresu pięcioletniego nie zalicza się lat, w których Spółka należała do Podatkowej Grupy Kapitałowej (przykładowo dla odliczenia straty za 2012 r. dla obliczenia pięcioletniego okresu w jakim przysługuje prawo do odliczenia straty od dochodu uwzględniamy następujące lata podatkowe: 2013, 2014, 2015, 2016 i 2021).

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do obniżenia dochodu za rok 2021 i lata kolejne, o straty poniesione w latach 2012-2016, w każdym przypadku w okresie pięciu lat, przy czym do okresu tego nie wlicza się okresu, w którym Spółka należała do Podatkowej Grupy Kapitałowej. Zasady obniżania dochodu o stratę poniesioną w latach wcześniejszych określa przepis art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., który w latach podatkowych 2012-2016 stanowił, iż o wysokość straty, o której mowa w art. 7 ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. W myśl art. 6 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) straty poniesione przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2017 r. podlegają odliczeniu od dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2 (tj.u.p.d.o.p.) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, na zasadach i w wysokości określonych w przepisach tej ustawy, w brzmieniu dotychczasowym. Z powyższego przepisu przejściowego wynika, iż podatnikom przysługuje prawo do odliczenia strat za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po 31 grudnia 2017 r. od dochodu łącznego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. w ciągu pięciu następujących po sobie lat podatkowych w wysokości nie większej niż 50% kwoty poniesionej straty na jeden rok podatkowy. Powołany powyżej przepis art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. ogranicza okres odliczenia straty podatkowej do "kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych". Pojęcie roku podatkowego definiuje art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że instytucja roku podatkowego jest określonym atrybutem podatnika i musi być postrzegana w kategoriach indywidualnych, a nie w kategoriach generalnych. Innymi słowy, rok podatkowy nie jest jakimś pojęciem, któremu można przypisać uniwersalne znaczenie dla kategorii czy wręcz ogółu podatników. Rok podatkowy powinien być zawsze i wyłącznie rozpatrywany tylko w odniesieniu do konkretnego podatnika. Powołany przepis art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wskazuje, że rok podatkowy podatnik określa w swoim dokumencie założycielskim. Zatem każdy podatnik wyznacza "swój" rok podatkowy. Powyższe rozważania muszą zostać odniesione do sposobu obliczania "kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych", w których możliwe jest obniżenie dochodu o wcześniej poniesione straty. Wykładnia językowa powyższego fragmentu przepisu prowadzi do wniosku, że pięć kolejno po sobie następujących lat podatkowych musi być liczone w stosunku do danego podatnika. Jeżeli zatem podatnik, w trakcie owego pięcioletniego okresu utracił status podatnika, z uwagi na udział w podatkowej grupie kapitałowej, to okres przynależności podatnika do grupy, nie spełnia przesłanki "kolejno po sobie następujących lat podatkowych". A to z tej racji, że w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej, Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej nie istniały "lata podatkowe" Spółki i "nie biegł" dla niej okres następujących po sobie lat podatkowych. Powyższy wniosek wynika z art. 1a u.p.d.o.p. Nie budzi bowiem wątpliwości konstatacja, że przez okres istnienia podatkowej grupy kapitałowej, to ta grupa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a nie spółki wchodzące w jej skład. Dodatkowo warto rozważyć, czy inne regulacje u.p.d.o.p. nie wskazują, że odmienne rozumienie analizowanego przepisu byłoby właściwe. W szczególności warto sięgnąć do przepisów art. 1a ust. 10 i ust. 10a, które określają skutki podatkowe naruszenia warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego. W takim wypadku, spółki tworzące uprzednio podatkową grupę kapitałową są obowiązane w terminie 3 miesięcy od dnia utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika rozliczyć podatek dochodowy za okres od drugiego roku podatkowego poprzedzającego dzień utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, liczonego od początku roku podatkowego, w którym to zdarzenie wystąpiło, oraz za okres od początku roku, w którym nastąpiła utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, do dnia utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika - przyjmując, że podatkowa grupa kapitałowa w tych okresach nie istniała. Rozliczenia podatku dochodowego dokonuje odrębnie każda z tych spółek, obliczając należne zaliczki na podatek dochodowy oraz należny podatek za poszczególne lata podatkowe od dochodu ustalonego zgodnie z art. 7 ust. 1-3, odpowiednio za poszczególne miesiące i lata, w których podatek był rozliczany przez spółkę dominującą. Nietrudno dostrzec, że powołana powyżej regulacja ma charakter szczególny i znajdzie zastosowanie wyłącznie w przypadku utraty statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową przed upływem okresu umowy o utworzenie podatkowej grupy kapitałowej. Jej regulacje w żaden sposób nie odnoszą się do sytuacji, gdy podatkowa grupa kapitałowa przestaje istnieć, z uwagi na upływ czasu na jaki została zawarta umowa, czyli gdy nie doszło do żadnych naruszeń warunków utworzenia grupy. Wobec zakazu rozszerzającej interpretacji wyjątków, nie można zatem na podstawie art. 1a ust. 10 i ust. 10a u.p.d.o.p. formułować wykładni pojęcia "kolejno po sobie następujących lat podatkowych". Tezę sformułowaną przez Spółkę zdaje się potwierdzać także treść art. 7a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. Stanowią one, że straty poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej, oraz że z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy. Powołana regulacja jednoznacznie wskazuje, że rozliczenie straty może nastąpić tylko przez pokrycie jej dochodem osiągniętym przez tego samego podatnika. Odnosząc tę regulację, do analizowanego art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., należy podkreślić, że także jego brzmienie wskazuje, że pięcioletni okres, w którym strata może zostać rozliczona musi być obliczany w odniesieniu do danego podatnika. Jeżeli podatnik traci ten status to okres, kiedy nie posiada on statusu podatnika podatku CIT nie może być wliczony do pięcioletniego okresu, w którym odliczenie straty jest możliwe. Dodatkowo, należy mieć na względzie, iż uznanie że lata, kiedy Spółka przynależała do Podatkowej Grupy Kapitałowej i nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych należy wliczać do pięcioletniego okresu, w którym możliwe jest odliczenie straty poniesionej przed przystąpieniem do Podatkowej Grupy Kapitałowej prowadziłoby do nierównego traktowania podatników, którzy utworzyli podatkowe grupy kapitałowe i podatników, którzy do takich grup nie należeli. Ta pierwsza kategoria podmiotów utraciłaby prawo do rozliczania strat wygenerowanych w okresie posiadania statusu podatnika podatku CIT. Pozostawałoby to w oczywistej sprzeczności z wykładnią funkcjonalną analizowanego przepisu przy równoczesnym braku innych regulacji prawnych uzasadniających takie różnicowanie sytuacji prawnej podatników. Reasumując, wykładnia art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w przypadku gdy podatnik należał do podatkowej grupy kapitałowej, okres kolejnych następujących po sobie pięciu lat podatkowych Spółki, w którym można odliczyć stratę poniesioną przed utworzeniem grupy, nie obejmuje lat przynależności do Grupy. Innymi słowy, przez czas przynależności Spółki do Podatkowej Grupy Kapitałowej, bieg wskazanego pięcioletniego okresu ulega zawieszeniu. Do takich wniosków prowadzi wykładnia językowa oraz wykładnia systemowa wewnętrzna. Stosując reguły ww. sposobów wykładni jedynym uprawnionym jest wniosek, że art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. posługując się pojęciem lat podatkowych, odsyła do lat podatkowych danego podatnika w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. W przeciwnym wypadku, ustawodawca winien wskazać, że odliczenie straty jest możliwe np. w ciągu pięciu kolejnych lat kalendarzowych, względnie powinien wprowadzić przepis na wzór art. 7a ust. 2 lub ust. 3, wskazujący, że okres odliczenia straty przez spółki należące do podatkowej grupy kapitałowej biegnie także przez czas istnienia takiej grupy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi" (PGK).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

Stosownie do art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Straty, o której mowa w ust. 1, poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej (art. 7a ust. 2 u.p.d.o.p.).

Z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy (art. 7a ust. 3 u.p.d.o.p.).

Z przytoczonych przepisów wynika, że nie regulują one wprost sytuacji spółki, która poniosła stratę przed przystąpieniem do PGK i chce odliczyć ww. stratę od dochodu uzyskanego po ustaniu bytu PGK. Z przepisu art. 7a ust. 3 u.p.d.o.p. wynika jedynie, że straty spółek poniesione w okresie przed powstaniem PGK nie mogą być pokrywane z dochodu PGK.

Z kolei przepis art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., zgodnie z którym o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, nie przewiduje żadnych wyjątków od ustanowionej w nim reguły. Odwołanie się do językowego brzmienia tego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że przystępując do PGK, spółka traci prawo do rozliczenia poniesionej straty, jeżeli PGK będzie istniała w okresie, w którym takie odliczenie byłoby możliwe (tj. 5 kolejnych lat podatkowych).

Tym samym prawo do rozliczenia strat podatkowych wykazanych przez spółkę przed utworzeniem PGK nie jest możliwe, jeżeli PGK istnieje dłużej niż 5 lat podatkowych.

Należy bowiem podkreślić, że główną cechą tworzenia i funkcjonowania podatkowych grup kapitałowych jest konsolidacja wyników podatkowych. Spółki tworzące PGK nie tracą własnej podmiotowości i pomimo zawarcia i zarejestrowania w urzędzie skarbowym umowy, o której mowa w art. 1a ust. 3 u.p.d.o.p., nadal pozostają samodzielnymi podmiotami prawnymi. W szczególności, mają obowiązek sporządzania odrębnego sprawozdania finansowego, pozostają odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

PGK może być narzędziem ułatwiającym przepływ środków i aktywów między spółkami, które w grupie generują nadwyżki finansowe i tymi, które potrzebują finansowania lub są na etapie inwestycji czy tworzenia nowego biznesu. Jednak, jak wskazuje się w literaturze, podstawową korzyścią wynikająca z utworzenia PGK jest przyspieszenie możliwości pokrywania strat spółek wchodzących w skład grupy dochodami innych spółek za ten sam rok. Jednocześnie, z uwagi na postanowienia art. 7a ust. 3 u.p.d.o.p., z dochodu PGK nie mogą być pokrywane straty spółek wchodzących w jej skład poniesione w okresie poprzedzającym powstanie grupy. Podobnie strata poniesiona przez podatkową grupę kapitałową nie może być pokryta z dochodów poszczególnych spółek osiągniętych po zakończeniu umowy lub po utracie statusu PGK.

Jak wskazuje się w doktrynie: "Podejmując decyzję o utworzeniu grupy, należy się więc liczyć z częściową utratą prawa do pomniejszania dochodu o poniesione straty" (E. Belon, M. Kobiela, R. Żarejko, Podatek dochodowy od osób prawnych w 2007 r., Gorzów Wlkp., wyd.: Gofin 2007, s. 42). Oznacza to, że "straty poniesione przez spółki przed powstaniem grupy nie mogą być pokryte z dochodu tej spółki, ani z dochodu PGK. W praktyce oznacza to, że spółki z chwilą przystąpienia do PGK, tracą prawo do rozliczenia własnych strat" (por. Ryszard Pęk. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, Wrocław, wyd.: Unimex Oficyna wydawnicza 2003, s. 112-113).

Istotnym jest natomiast podkreślenie, że uchwalenie nowelizacji ustaw o podatkach dochodowych z dnia 27 października 2017 r. (ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. z 2017 r. poz. 2175), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. wniosła nowe rozwiązania w zakresie możliwości rozliczenia strat przez spółki tworzące PGK. Mianowicie, stosownie do postanowień art. 1a ust. 10a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w przypadku utraty statusu przez PGK (tj. w sytuacji o której mowa w ust. 10), spółki tworzące uprzednio podatkową grupę kapitałową są obowiązane w terminie 3 miesięcy od dnia utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika rozliczyć podatek dochodowy za okres od drugiego roku podatkowego poprzedzającego dzień utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, liczonego od początku roku podatkowego, w którym to zdarzenie wystąpiło, oraz za okres od początku roku, w którym nastąpiła utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, do dnia utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika - przyjmując, że podatkowa grupa kapitałowa w tych okresach nie istniała. Rozliczenia podatku dochodowego dokonuje odrębnie każda z tych spółek, obliczając należne zaliczki na podatek dochodowy oraz należny podatek za poszczególne lata podatkowe od dochodu ustalonego zgodnie z art. 7 ust. 1-3, odpowiednio za poszczególne miesiące i lata, w których podatek był rozliczany przez spółkę dominującą.

Jeżeli podatkowa grupa kapitałowa funkcjonuje krócej niż trzy pełne lata podatkowe, przepis ust. 10a stosuje się do całego okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej. W przypadku gdy okres funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej uległ wydłużeniu zgodnie z ust. 9, przepis ust. 10a stosuje się wyłącznie do przedłużonego okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej (art. 1a ust. 10b u.p.d.o.p.).

Mając na uwadze postanowienia zawarte w art. 1 ust. 10a i 10b u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że możliwość rozliczenia powstałych przed utworzeniem PGK strat podatkowych powstanie w stanie faktycznym, w którym wystąpi obowiązek wstecznego rozliczenia. Podkreślenia wymaga, że w tej sytuacji zachowany powinien być 5-letni okres rozliczania strat liczony w sposób ciągły od roku następującego po roku w którym strata została wypracowana. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają uregulowań szczególnych dających prawo kontynuowania rozliczania strat powstałych przed utratą statusu podatnika, na zasadach w których 5-letni okres liczony byłby "na nowo" lub z pominięciem okresu, w którym spółka nie posiadała statusu podatnika.

W związku z powyższym do ustalenia okresu w którym Spółka uprawniona będzie do rozliczenia poniesionej straty należy wliczyć lata, w których Wnioskodawca był członkiem PGK.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka może, na zasadach przewidzianych w ww. przepisach, rozliczyć tylko stratę powstałą w 2016 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.