0111-KDIB1-2.4010.138.2022.1.DP - CIT estoński - przesłanki stosowania

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 marca 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy Wnioskodawca spełnia wskazane w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kryterium opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jakim jest nieposiadanie udziałów w innych spółkach, w sytuacji, gdy posiada tzw. "udziały w kapitale rezerwowym" towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Podatnik (dalej także: "Spółka") świadczy dla odbiorców indywidualnych oraz przedsiębiorców usługi montażu (...), o których mowa w (...). Usługi świadczone są przy udziale własnej ekipy montażowej oraz w oparciu o podwykonawców. Spółka nabywa we własnym zakresie materiały niezbędne do montażu, w tym (...) oraz materiały pomocnicze. Stosunkowo niewielka część materiałów pomocniczych dostarczana jest przez podwykonawców.

Swoim klientom Spółka oferuje ubezpieczenie ww. (...) od zdarzeń losowych, kradzieży, (...) oraz ubezpieczenia typu assistance, które obejmują organizację i pokrycie kosztów interwencji Specjalisty w miejscu ubezpieczenia, tj. kosztów: dojazdu, czynności diagnostycznych (w tym również kosztów diagnozy zdalnej), robocizny, części lub materiałów użytych do naprawy awarii dla wymienionych Specjalistów - (...). W tym celu Spółka zawiera umowy ubezpieczenia z XYZ (dalej "XYZ") z siedzibą w (...). Wybór tego właśnie ubezpieczyciela warunkowany jest niską ceną oferowanych przez niego ubezpieczeń. XYZ nie jest spółką prawa handlowego, posiada natomiast osobowość prawną właśnie jako towarzystwo ubezpieczeń wzajemnych.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 1130 z późn. zm.) oraz statutem XYZ podmiot ten może świadczyć usługi głównie dla swoich członków na zasadzie wzajemności. W praktyce wymaga to w przypadku XYZ przynajmniej wykupienia przez członka tzw. udziałów w kapitale rezerwowym. Podatnik nabył takie udziały za symboliczną kwotę 110 złotych, stając się tzw. członkiem (...) towarzystwa. Udziały te zostały przez Podatnika wykazane w bilansie jako inwestycje długoterminowe (udziały) tylko dlatego, iż żadna inna pozycja aktywów nie wydaje się właściwa, należy jednak zauważyć, że udziały owe nie są w rzeczywistości żadną inwestycją, tj. celem ich nabycia nie było osiągnięcie korzyści z przyrostu wartości lub dywidend (nie jest to także celem ich dalszego utrzymywania), gdyż zgodnie ze statutem XYZ żadne takie korzyści nie mogą zostać osiągnięte. Udziały takie nie dają praw korporacyjnych, w tym prawa do udziału w zysku.

W styczniu 2022 r. Spółka złożyła do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zawiadomienie ZAW-RD, deklarując wybór formy opodatkowania zwanej potocznie estońskim CIT-em, tj. ryczałtu od dochodów spółek. Spółka spełnia wszystkie przewidziane ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: UoPDOP) warunki stawiane podatnikom wybierającym tę formę opodatkowania, powzięła jedynie wątpliwość co do wymogu zawartego w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 5 dotyczącego nieposiadania udziałów lub akcji innych spółek. Podatnik nie posiada udziałów ani akcji, ani tytułów uczestnictwa w żadnym innym podmiocie z wyjątkiem wspomnianych powyżej tzw. udziałów w kapitale rezerwowym XYZ. W związku z tym powstaje jednak pytanie, czy Podatnik spełnia wskazane w przywołanym przepisie kryterium opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jakim jest nieposiadanie udziałów w innych spółkach.

Pytanie

Czy Podatnik spełnia wskazane w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kryterium opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jakim jest nieposiadanie udziałów w innych spółkach, w sytuacji, gdy posiada tzw. "udziały w kapitale rezerwowym" towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem podatnika, na tak zadane pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej (tj. podatnik posiadający tzw. udziały w kapitale rezerwowym TUW nie traci z tego powodu prawa do wyboru ryczałtu od dochodów spółek) z następujących powodów, których uzasadnienie zostanie rozwinięte poniżej:

1) Użyte w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 5 UoPDOP pojęcie udziałów oznacza najprawdopodobniej udziały w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm. - dalej k.s.h.), nie zaś "udziały w kapitale rezerwowym" tj. pojęcie stworzone dla opisania specyficznej instytucji podobnej do udziałów, różniącej się jednak w istotnych aspektach.

2) Na gruncie językowej wykładni ww. przepisu może powstać wątpliwość co do zakresu pojęcia "udziały"; wątpliwość taką należałoby rozważyć, stosując inne możliwe sposoby wykładni, w tym przypadku wykładnię celowościową. Zastosowanie wykładni celowościowej musi prowadzić do wniosku, że ustawodawca nie zamierzał ograniczać możliwości opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek podatnikom tylko dlatego, iż posiadają niedające w praktyce żadnych praw korporacyjnych udziały w towarzystwie ubezpieczeń wzajemnych. Intencją ustawodawcy było uszczelnienie systemu podatkowego w taki sposób, aby nie obejmowała podmiotów mających już z innych względów przewagę konkurencyjną wynikającą z przynależności do grupy kapitałowej, oraz aby podmioty powiązane nie mogły wykorzystywać nowej formy opodatkowania tj. ryczałtu do sprzecznych z celem ustawy optymalizacji podatkowych przez wykorzystanie związków między podmiotami, co w omawianej sytuacji jest z natury rzeczy wykluczone.

3) Przepis art. 28j ust. 1 pkt 5 mówi o udziałach (akcjach) "w kapitale innej spółki", tymczasem towarzystwo ubezpieczeń wzajemnych nie jest spółką w rozumieniu UoPDOP ani k.s.h., choć taką spółkę przypomina.

4) Zgodnie z przepisem art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), w razie niedających się rozstrzygnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, wątpliwości te należy rozstrzygać na korzyść podatnika, tj. w sposób, który sam podatnik uzna za najbardziej korzystny dla siebie. W razie uznania, że także wykładnia celowościowa nie daje jednoznacznego rozstrzygnięcia co do rozumienia pojęcia udziałów i zakresu zakazu posiadania udziałów, należałoby zatem odwołać się do wspomnianej wyżej zasady in dubio pro tributario.

Uzasadniając powyższe, należy najpierw wyjaśnić istotę formy prawnej towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych oraz przeanalizować rzeczywiste znaczenie pojęcia "udziały w kapitale rezerwowym".

Forma prawna TUW, regulowana przepisami ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 1130 z późn. zm., dalej: UoDU), określana jest właśnie jako towarzystwo ubezpieczeń wzajemnych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy: Zakład ubezpieczeń może wykonywać działalność ubezpieczeniową wyłącznie w formie spółki akcyjnej, towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych albo spółki europejskiej określonej w rozporządzeniu Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, s. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, s. 251).

Treść tego przepisu wskazuje wyraźnie, że forma towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych jest alternatywną formą prawną w stosunku do spółki akcyjnej oraz europejskiej. Użyte określenie "zakład ubezpieczeń" nie ma definicji legalnej w ustawie, jednakże z zawartych w niej definicji krajowego zakładu ubezpieczeń oraz zagranicznego zakładu ubezpieczeń wywieść można, że forma prawna przedsiębiorcy nie ma znaczenia z punktu widzenia definicji zakładu, zatem cytowany powyżej przepis art. 6 ust. 1 ustawy dotyczy wszystkich podmiotów wykonujących działalność ubezpieczeniową, tak więc wskazane tam formy prawne zakładów ubezpieczeń dotyczą wszystkich możliwych podmiotów wykonujących działalność ubezpieczeniową zgodnie z przepisami prawa.

Ustrój towarzystw ubezpieczeń wzajemnych określony jest przepisami rozdziału 5 ustawy, tj. regulacjami podobnymi do odpowiednich przepisów k.s.h., jednak od k.s.h. niezależnymi (z wyjątkiem recepcji przepisu art. 396 k.s.h. dotyczącego obowiązku tworzenia kapitału zapasowego oraz ograniczeń w jego wykorzystaniu). Zgodnie z tymi przepisami towarzystwem ubezpieczeń wzajemnych jest zakład ubezpieczeń, który ubezpiecza swoich członków na zasadzie wzajemności (art. 102). TUW uzyskuje osobowość prawną z chwilą wpisania do rejestru (art. 105) a jego szczegółowa organizacja określona jest statutem (art. 106). Natomiast przepisy art. 111 zawierają postanowienia w kwestii członkostwa w TUW - należy zwrócić uwagę na użyte określenie odróżniające członków TUW od udziałowców lub akcjonariuszy spółek prawa handlowego. Zgodnie z nim członkostwo związane jest zasadniczo z zawarciem umowy ubezpieczenia, statut może jednak regulować tę kwestię odmiennie i tak właśnie jest w przypadku XYZ, o czym niżej. Regulacje art. 111 ograniczają także możliwość ubezpieczania podmiotów niebędących członkami TUW, ale także chronią takie podmioty przed uczestnictwem w stratach TUW oraz wprowadzają zakaz pobierania od nich składek (jest to notabene kolejna instytucja typowa dla TUW nieznana ustawie k.s.h.). Przepisy art. 113 odsyłają w kwestii kapitału zakładowego i rezerwowego do art. 396 k.s.h. - tu warto zauważyć, że art. 396 k.s.h. nie mówi praktycznie nic o kapitale rezerwowym; dotyczy on głównie nakazu tworzenia kapitału zapasowego oraz ograniczeń w jego wykorzystaniu.

Szczególnie istotną kwestią jest podział zysku, zwanego w UoDU nadwyżką bilansową - zgodnie z art. 114 ust. 11 "Towarzystwo ubezpieczeń wzajemnych może przeznaczyć nadwyżkę roczną na spłatę kapitału zakładowego, o którym mowa w ust. 4, albo na zwiększenie kapitałów własnych i funduszy członkowskich tworzonych w tym towarzystwie". Ustawodawca wprawdzie nie podkreślił wyraźnie zamkniętego charakteru tego katalogu (np. za pomocą określenia "wyłącznie"), wskazał jednak w formie alternatywy jedynie dwie możliwości wykorzystania nadwyżki bilansowej. Ponadto Ustawa nie zawiera nigdzie przepisów o przysługującym członkom prawie do udziału w zysku takich jak np. przepis art. 191 lub art. 300 k.s.h. tj. nie przewiduje możliwości wypłaty dywidend ani innych podobnych świadczeń na rzecz członków. Wynika to z nadrzędnego celu istnienia TUW jakim jest oferowanie dopasowanej oferty ubezpieczeniowej swoim członkom, a nie generowanie dla nich nadwyżek finansowych. Jak pisze na gruncie poprzednio obowiązującej ale niezmienionej w istotnym dla tej kwestii zakresie UoDU z roku 2015 Maria Płonka (Zeszyty Naukowe PTE, nr 11, Kraków 2011, s. 404):

Konsekwencją zasady wzajemności w TUW jest prowadzenie działalności gospodarczej nienastawionej na zysk (not for profit). Oznacza to, że zysk (zwany nadwyżką bilansową) nie jest celem głównym działalności towarzystwa, lecz jest środkiem zaspokojenia potrzeb jego członków w zakresie zapewnienia ochrony ubezpieczeniowej, poprzez lepsze dopasowanie oferty ubezpieczeniowej do specyficznych wymogów członków w tym zakresie lub zapewnienie typowej ochrony ubezpieczeniowej członkom na korzystniejszych cenowo warunkach niż konkurenci. Zasada "not for profit" oznacza bowiem orientację organizacji na zysk, jako środek realizacji jej misji względem interesariuszy, a nie orientację na zysk jako cel sam w sobie. W tym kontekście maksymalizacja zysku (nadwyżki) zwiększa skalę korzyści oferowanych przez TUW swoim członkom; jest zatem pożądanym i rozliczanym efektem prowadzenia działalności, istotnym parametrem jego oceny i przesłanką jego rozwoju. Niepodzielona część nadwyżki finansowej tworzy kapitał zapasowy TUW, wzmacniający jego wiarygodność i potencjał, w konsekwencji warunkuje jego rozwój.

Organami TUW są zarząd, rada nadzorcza i walne zgromadzenie członków (art. 116), którego kompetencje są zbliżone do walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki akcyjnej, tu jednak należy dodać, że statut XYZ reguluje tę kwestię bardziej szczegółowo, przewidując dwie kategorie członków: członków (...) oraz członków kapitałowych, z których tylko druga grupa ma prawo głosu na walnym zgromadzeniu. Rozróżnienie takie znajduje, zdaniem literatury (ibidem, s. 402) uzasadnienie w przepisach art. 44 ust. 1 UoDU z roku 2015, identycznego w brzmieniu z art. 112 ust. 1 obecnej ustawy, odsyłających do dyspozytywnych postanowień statutów TUW, w każdym razie rozróżnienie to nie jest cechą szczególną XYZ.

Statut XYZ (zatwierdzony przez odpowiedni organ nadzoru) przewiduje w postanowieniach dotyczących członkostwa m.in., że:

§ 7

(...)

§ 8

(...)

(...)

(...)

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami § 32 pkt 9 Statutu (...)

(...)

W kwestii zaś kapitałów statut stanowi, m.in. że:

§ 33

(...)

§ 34

(...)

§ 40

(...)

Przy czym (...)

Krótko jedynie napomknąć należy, że pojęcie udziałów oraz udziałów w kapitale doczekało się definicji legalnej w art. 4a UoPDOP (pkt 16 i 19a). Przepisy te nie są jednak definicjami sensu stricte, rozszerzają one jedynie pojęcie udziału na ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz na proporcję liczby akcji w prostej spółce akcyjnej. Skoro zatem ustawodawca wskazał wyraźnie, jakie (ponad te wskazane w k.s.h.) stosunki prawne i instytucje należy rozumieć jako udziały, nie wymieniając tzw. udziałów w kapitale rezerwowym TUW, to znaczy, że te ostatnie nie mieszczą się w stosowanym w przepisach UoPDOP pojęciu udziałów.

Podsumowując:

1) TUW nie jest spółką w rozumieniu przepisów k.s.h. (art. 6 ust. 1 UoDU).

2) Działalność TUW jest działalnością not for profit (art. 114 ust. 11 UoDU, oraz § 46 Statutu XYZ).

Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie udziałów w kapitale rezerwowym TUW nie może być utożsamiane z pojęciem udziałów w kapitale (spółek) użytym w art. 28j ust. 1 pkt 5 UoPDOP. Skoro zatem Ustawodawca wymienił w dyspozycji tego przepisu odrębnie udziały, akcje oraz tytuły uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nie posłużył się więc pojęciem ogólnym, lecz wskazał konkretne formy zaangażowania kapitałowego, które eliminuje możliwość opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, a nie wskazał explicite udziałów w kapitale rezerwowym TUW, to nie było jego intencją, aby posiadanie takich udziałów stanowiło przeszkodę wyboru omawianej formy opodatkowania.

Zgodnie z doktryną oraz ukształtowanym orzecznictwem, w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie daje wystarczającej pewności co do właściwej interpretacji danej normy prawnej, należy odwołać się do innych rodzajów wykładni w tym systemowej (o czym niżej) oraz celowościowej. Intencje ustawodawcy znajdujemy w druku sejmowym 634, zawierającym uzasadnienie dla rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, tj. ustawy wprowadzającej do porządku prawnego pierwszą wersję ryczałtu od dochodów spółek, w tym przepis art. 28j ust. 1 pkt 5. Czytamy tam:

Ograniczenia w zakresie struktury własnościowej i bezpośrednich powiązań kapitałowych są podyktowane z kolei potrzebą zminimalizowania komplikacji, które wynikałyby z rozliczeń między podmiotami objętymi różnymi, także co do przedmiotu opodatkowania, reżimami, a także celem normy prawnej, która ma wspierać te podmioty, dla których uzyskanie finansowania stanowi barierę w prowadzonej działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwa należące do grup kapitałowych nie spełniają tego kryterium, jako że mogą korzystać z pożyczek i gwarancji wewnątrzgrupowych, jak również, wykorzystując korzyści skali, uzyskać lepsze warunki finansowania zewnętrznego.

Nie jest całkiem zrozumiałe, dlaczego ustawodawca nie wprowadził ograniczenia w stosowaniu ryczałtu jedynie podmiotów należących do grup kapitałowych lub posiadających określoną minimalną ilość udziałów lub akcji w innych podmiotach, prawdopodobnie kierował się daleko posuniętą ostrożnością przy wprowadzaniu tej nowej formy opodatkowania. Jest jednak oczywiste, że posiadanie niedających rzeczywistych praw korporacyjnych udziałów w kapitale rezerwowym TUW nie może spowodować "komplikacji, które wynikałyby z rozliczeń między podmiotami objętymi różnymi, także co do przedmiotu opodatkowania, reżimami", nie przeczy też celowi "normy prawnej, która ma wspierać te podmioty, dla których uzyskanie finansowania stanowi barierę w prowadzonej działalności gospodarczej".

Co więcej, w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 5 Ustawodawca posłużył się sformułowaniem "udziały w kapitale spółek". Jak wykazano powyżej towarzystwo ubezpieczeń wzajemnych nie jest spółką prawa handlowego ani żadnym innym rodzajem spółki, stanowi bowiem alternatywną wobec nich formę prawną. Tymczasem zgodnie z definicjami legalnymi zawartymi w art. 4a pkt 21 UoPDOP ilekroć w ustawie mowa jest o spółce - oznacza to:

Spółki inne niż wymienione powyżej uważane są przez ustawodawcę (pkt 14) za "spółki niemające osobowości prawnej". W przepisie art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawodawca posłużył się terminem frazą "w kapitale spółek", a zatem wobec podania przez niego ścisłej definicji pojęcia spółki, nie wolno pojęcia tego rozszerzać przez analogię na podmioty podobne. Wobec powyższego stwierdzenia a także uprzednich rozważań dotyczących formy prawnej TUW - niezależnie od faktu, że udziały w kapitale rezerwowym nie są zdaniem Wnioskodawcy w ogóle udziałami, o których mówi hipoteza art. 18j ust. 1 pkt 5 - należy uznać, że nie są one w szczególności udziałami w kapitale spółek.

Ostatecznie zaś, w świetle całej powyższej argumentacji, powtórzyć należy, iż posiadanie przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale rezerwowym TUW nie stanowi przeszkody w skorzystaniu przez niego z opodatkowania w formie ryczałtu od spółek.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji - zgodnie z treścią sformułowanego pytania wyznaczającego jej zakres - jest wyłącznie kwestia ustalenia, czy Wnioskodawca spełnia wskazane w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kryterium opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jakim jest nieposiadanie udziałów w innych spółkach, w sytuacji, gdy posiada tzw. "udziały w kapitale rezerwowym" towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych. Nie jest przedmiotem oceny stanowiska Wnioskodawcy zagadnienie odnoszące się do możliwości skorzystania przez niego z opodatkowania w formie ryczałtu od spółek.

Wskazać należy, że ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. poz. 2122), zwaną dalej "ustawą nowelizującą", wprowadzone zostały do polskiego systemu podatkowego nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych, zwany dalej również: "ryczałtem". Ten nowy sposób opodatkowania wiążący dochód do opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego i polegający na zmianie momentu powstania obowiązku podatkowego, stanowi odejście od dotychczasowych zasad podatkowych i będzie dla podatnika oznaczał przystąpienie do systemu opartego na nowych zasadach opodatkowania, w sposób istotny różniący się od reguł podstawowych. Jednocześnie przyjęty ustawą nowelizującą wprowadzającą model opodatkowania ryczałtem jest dla podatnika fakultatywny, co oznacza, że podatnik samodzielnie decyduje, czy chce skorzystać z tej formy opodatkowania swoich dochodów.

Na podstawie bowiem art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j u.p.d.o.p.

Jak wynika z art. 28j ust. 1 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.

opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

Z powyższego przepisu wynika zatem wprost, że jeżeli spółka posiada udziały (akcje) w kapitale innej spółki, tytuły uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz inne prawa majątkowe związane z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym to w takim przypadku nie może skorzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28c i nast.u.p.d.o.p. Na powyższe wskazuje jednoznacznie językowa wykładnia przedmiotowej regulacji.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika natomiast, że Spółka nabyła udziały w Towarzystwie Ubezpieczeń Wzajemnych za symboliczną kwotę 110 złotych, stając się tzw. członkiem (...) towarzystwa. Udziały nie są w rzeczywistości żadną inwestycją, tj. celem ich nabycia nie było osiągnięcie korzyści z przyrostu wartości lub dywidend (nie jest to także celem ich dalszego utrzymywania), gdyż zgodnie ze statutem XYZ żadne takie korzyści nie mogą zostać osiągnięte. Udziały takie nie dają praw korporacyjnych, w tym prawa do udziału w zysku. Wnioskodawca nie posiada udziałów ani akcji, ani tytułów uczestnictwa w żadnym innym podmiocie z wyjątkiem wspomnianych powyżej tzw. udziałów w kapitale rezerwowym XYZ.

W związku z powyższym, wskazać należy, że zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 1130 z późn. zm.),

Zakład ubezpieczeń, który ubezpiecza swoich członków na zasadzie wzajemności, jest towarzystwem ubezpieczeń wzajemnych.

Stosownie natomiast do art. 6 ust. 1 ww. ustawy,

Zakład ubezpieczeń może wykonywać działalność ubezpieczeniową wyłącznie w formie spółki akcyjnej, towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych albo spółki europejskiej określonej w rozporządzeniu Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, s. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, s. 251).

Zgodnie z art. 105 ust. 1 i 2 ww. ustawy,

1. Towarzystwo ubezpieczeń wzajemnych oraz towarzystwo reasekuracji wzajemnej, zwane dalej "towarzystwem", podlegają wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego.

2. Towarzystwo uzyskuje osobowość prawną z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego.

Z kolei art. 111 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że

jeżeli statut towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych nie stanowi inaczej, uzyskanie członkostwa w towarzystwie ubezpieczeń wzajemnych jest związane z zawarciem umowy ubezpieczenia, a jego utrata - z wygaśnięciem stosunku ubezpieczenia.

Zgodnie zaś z art. 113 ust. 1 ww. ustawy,

Kapitał zapasowy i kapitał rezerwowy towarzystwa są tworzone według zasad, o których mowa w art. 396 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, z tym że obniżenie kapitału zapasowego może nastąpić wyłącznie przez pokrycie straty bilansowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy spełnia wskazane w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. kryterium opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jakim jest nieposiadanie udziałów w innych spółkach, w sytuacji, gdy posiada tzw. "udziały w kapitale rezerwowym" towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych.

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102). Nie ma w szczególności konieczności potrzeby sięgania po argumenty celowościowe wtedy, gdy już po zastosowaniu reguł znaczeniowych albo metody językowej i dyrektyw systemowych uda się osiągnąć właściwy wynik wykładni, to jest ustalić pozbawione cech niedorzeczności znaczenie interpretowanej normy (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 1 marca 2007 r., III CZP 94/06, OSNC 2007, nr 7-8, poz. 95 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, Nr 1, poz. 7). Jeżeli przepis prawa jest jednoznaczny w swej warstwie językowej, nie zachodzi potrzeba, ani możliwość, stosowania innych metod wykładni. W innych przypadkach ustalenie treści normy prawnej zawartej w gramatycznym sformułowaniu przepisu prawa może wymagać odwołania się do dalszych metod wykładni, np. wykładni systemowej wewnętrznej lub zewnętrznej. Metodami wykładni systemowej czy celowościowej nie można wykroczyć poza ramy możliwych znaczeń interpretowanego przepisu wynikające z jego wykładni gramatycznej. Wykładnia przepisu dokonana z naruszeniem tej zasady stanowi już wykładnię contra legem, a więc prowadzi do naruszenia przepisu podlegającego interpretacji.

Zgodnie z art. 4a pkt 21 u.p.d.o.p.,

ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to:

Analizując powołane przepisy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, stwierdzić należy, że forma towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych jest alternatywną formą prawną w stosunku do spółki akcyjnej oraz europejskiej. Jak wskazano w opisie sprawy, XYZ nie jest spółką prawa handlowego, posiada natomiast osobowość prawną właśnie jako towarzystwo ubezpieczeń wzajemnych.

Odnosząc się więc do ww. wątpliwości Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych nie zostały wymienione w art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. jako podmioty, w których posiadanie udziałów (akcji) uniemożliwia skorzystanie z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28c i nast.u.p.d.o.p. W szczególności XYZ nie jest "spółką" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, posiadanie przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale rezerwowym XYZ nie wyłącza na podstawie art. 28j ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).