0111-KDIB1-2.4010.127.2023.2.EJ - Usługi od podmiotu powiązanego – odliczanie kosztów wyłączonych przed 2022 r.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy Wnioskodawca ma prawo rozliczać w kolejnych latach nadwyżkę kosztów usług niematerialnych, która była wyłączona przez wspólników na mocy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z kosztów uzyskania przychodów w latach 2018-2020.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A sp.k. (dalej jako: "Spółka", "Wnioskodawca") jest spółką osobową polskiego prawa zajmującą się sprzedażą detaliczną i hurtową odzieży i obuwia.

Wspólnikami Wnioskodawcy są B z Wiednia (nr (...)) oraz C (wspólnik opodatkowujący zysk (...) z Hamburga - HRB (...)). Spółka komandytowa, jako spółka nieposiadająca osobowości prawnej, do objęcia tej spółki opodatkowaniem podatkiem dochodowym, była uważana za tzw. "transparentną podatkowo". Podatnikami rozliczającymi efekty działalności spółek komandytowych byli wspólnicy tych spółek, którzy mieli status podatnika z tytułu udziału w takiej spółce. Opodatkowaniu, na poziomie wspólników podlegała zatem bieżąca działalność spółki w proporcji, w jakiej wspólnik posiadał prawo do udziału w zysku. Zasady te dotyczyły zarówno przychodów (dochodów) jak i kosztów, które w ujęciu ekonomicznym i rachunkowym osiągała/ponosiła spółka. Wspólnik spółki "uczestniczył" w przychodach (dochodach) spółki, które opodatkowywał na swoim poziomie, jako podatnik, lub w stratach, które generowała spółka - z prawem do rozliczenia tych strat, jako podatnik z udziału w tych spółkach.

W ramach swoich rozliczeń wspólnicy Wnioskodawcy wykazywali przychody i koszty przypadające na udział danego wspólnika - w wypadku B z Wiednia było to 0,1%, a wypadku C z Hamburga 99,9%. Spółki komandytowe jako samodzielni podatnicy, zostały objęte opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych, tym samym podlegają przepisom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o CIT"). Status ten nabyły 1 stycznia, lub na podstawie przepisów przejściowych - od 1 maja 2021 r. Wnioskodawca nie zdecydował się na przedłużenie tego terminu, w związku z czym podatnikiem CIT został 1 stycznia 2021 r.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. do ustawy o CIT został wprowadzony art. 15e - na jego podstawie podatnicy byli obowiązani do wyłączania z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabywaniem od podmiotów powiązanych różnego rodzaju usług niematerialnych, czy licencji w sytuacji, kiedy ich wartość przypadająca na podatnika przekraczała w roku 3 mln PLN + 5% EBITDA. Do końca roku 2020 Wnioskodawca jako polska spółka komandytowa nie rozliczał podatku dochodowego od osób prawnych, więc odpowiednich wyłączeń na podstawie art. 15e ustawy o CIT dokonywali wspólnicy jako podmioty odpowiedzialne za rozliczenie podatku dochodowego.

Na podstawie ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: "Ustawa zmieniająca") Wnioskodawca stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i to na nim spoczywa obowiązek prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego.

Artykuł 12 ust. 6 ustawy zmieniającej wskazuje: Spółka, o której mowa w ust. 1, kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji, stawek oraz okresu amortyzacji, a także wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz, stosując przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uwzględnia, z zastrzeżeniem ust. 5, zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie na mocy ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej: "ustawa wprowadzająca NŁ") wykreślono z dniem 31 grudnia 2021 r. regulację art. 15e ustawy o CIT. Oznacza to, że przy rozliczeniach za rok 2022 podatnicy nie są już obowiązani do limitowania kosztów usług niematerialnych.

Artykuł 60 ust. 1 ustawy wprowadzającej NŁ wskazuje, że "Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie."

Regulacja ta daje prawo do rozliczania w kolejnych latach tej części wydatków, które na mocy art. 15e ustawy o CIT stanowiły NKUP w latach 2018-2021.

Pytanie

Czy Wnioskodawca ma prawo rozliczać w kolejnych latach nadwyżkę kosztów usług niematerialnych, która była wyłączona przez wspólników na mocy art. 15e ustawy o CIT z kosztów uzyskania przychodów w latach 2018-2020?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozliczeniach począwszy od 1 stycznia 2022 r. ma on prawo do rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów nadwyżki kosztów usług niematerialnych, która była wyłączona przez wspólników na mocy art. 15e ustawy o CIT z kosztów uzyskania przychodów w latach 2018-2020.

Ustawa zmieniająca, która wprowadziła opodatkowanie podatkiem CIT spółek komandytowych w art. 12 ust. 6 wskazała na prawo tych spółek do uwzględnienia w podejmowanych od 1 stycznia 2021 r. rozliczeniach zdarzeń zaistniałych przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mających wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie w ustawie zmieniającej nie znalazła się żadna inna regulacja, która wskazywałaby, że akurat prawa wynikające z art. 15e ustawy o CIT miałyby przysługiwać wspólnikom, a nie spółce komandytowej, jak miało miejsce w odniesieniu do wskazanych bezpośrednio strat podatkowych.

Jednocześnie kwestia uzyskania przez spółkę komandytową prawa do uwzględniania niektórych zdarzeń mających miejsce przed 1 stycznia 2021 r., ale mogących wpływać na późniejsze rozliczenia była w przeszłości rozważana przez MF: przykładowo w odpowiedzi na interpelację poselską nr 17367 dotyczącą korzystania przez spółkę komandytową z ochrony wynikającej z decyzji APA wydanej dla wspólników spółki komandytowej w okresie, kiedy to oni byli podatnikami wskazano, że ochrona wynikająca z APA przechodzi na spółkę.

A w odpowiedzi na interpelację poselską nr 24423 w zakresie odliczenia przez spółkę komandytową ulgi B+R za okres, kiedy to wspólnicy byli podatnikami MF wskazało, że spółka komandytowa może odliczać ulgę B+R na podstawie ww. przepisu art. 12 ust. 6 w sytuacji, gdy wspólnicy sp. kom. będący osobami fizycznymi w ogóle nie korzystali z tego odliczenia.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, art. 12 ust. 6 ustawy zmieniającej stanowi podstawę do odliczania nadwyżki kosztów przez spółkę komandytową - koszty, które nie zostały odliczone przez wspólników z uwagi na limity wynikające z art. 15e ustawy o CIT, może rozliczać spółka kom. - zgodnie z zasadami wynikającymi z ust. 9 art. 15e ustawy o CIT.

Jednocześnie na mocy art. 60 ustawy wprowadzającej NŁ prawo to pozostaje również po 1 stycznia 2022 r., kiedy zlikwidowano art. 15e ustawy o CIT. W przepisie tym wskazuje się, że podatnicy CIT, którzy przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, mogą dokonywać odliczeń (w ramach "wirtualnego limitu" wynikającego z art. 15e ustawy o CIT) w kolejnych 5 latach podatkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, przez nabycie przez podatnika prawa należy rozumieć sytuację, w której część wydatków poniesionych przez podatnika podlegała limitowaniu na podstawie art. 15e ustawy o CIT obowiązującego do końca 2021 r. i ta limitowana część może potencjalnie następnie podlegać odliczeniu w kolejnych pięciu latach.

Reasumując, należy stwierdzić, że:

- początkowo, z dniem 1 stycznia 2021 r. spółka komandytowa na mocy art. 12 ust. 6 ustawy zmieniającej nabyła prawo do rozliczania (zgodnie z zasadami określonymi w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT) wydatków wyłączonych przez wspólników z kosztów uzyskania przychodów w latach poprzednich na mocy art. 15e ustawy o CIT,

- a następnie na podstawie art. 60 ustaw wprowadzającej NŁ może rozliczyć tę nadwyżkę także po 1 stycznia 2022 r. - w ramach obowiązujących limitów.

W związku z tym w rozliczeniu za rok 2022 i za lata kolejne Wnioskodawcy przysługuje prawo do rozliczenia, w ramach limitu z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, prawo do rozliczenia wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w latach 2018-2020.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...)

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT:

Kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 z późn. zm., dalej: "ustawa nowelizująca"), zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e ustawy o CIT.

Oznacza to, że art. 15e ustawy o CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych z 1 stycznia 2022 r. został uchylony, jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostają odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ustawy o CIT.

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej:

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy spółka komandytowa ma prawo rozliczać w kolejnych latach nadwyżkę kosztów usług niematerialnych, która była wyłączona przez wspólników na mocy art. 15e ustawy o CIT z kosztów uzyskania przychodów w latach 2018-2020.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: "ustawa zmieniająca") przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie bowiem ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Przepisy ustawy mają zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej:

W przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Stosownie do art. 12 ust. 6 ustawy zmieniającej:

Spółka, o której mowa w ust. 1, kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji, stawek oraz okresu amortyzacji, a także wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz, stosując przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uwzględnia, z zastrzeżeniem ust. 5, zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższy przepis wskazuje, że spółka komandytowa - po uzyskaniu przez taki podmiot statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem Spółka komandytowa jako kontynuator rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych Wspólników wynikających z prowadzonej przez nią działalności, będzie uprawniona do rozpoznania skutków zastosowania art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej również w odniesieniu do Kosztów Limitowanych ponoszonych przez nią przed 1 stycznia 2022 r.

Odnosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że art. 12 ust. 6 ustawy nowelizującej stanowi podstawę do odliczania nadwyżki kosztów przez spółkę komandytową - koszty, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów przez wspólników z uwagi na limity wynikające z art. 15e ustawy o CIT, może rozliczać Wnioskodawca - zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. Jednocześnie wskazać należy, że na mocy art. 60 ustawy nowelizującej prawo to pozostaje również po 1 stycznia 2022 r., kiedy zlikwidowano art. 15e ustawy o CIT. W przepisie tym wskazano, że podatnicy CIT, którzy przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, mogą dokonywać odliczeń wynikającego z art. 15e ustawy o CIT w kolejnych 5 latach podatkowych.

Zatem, Spółka komandytowa ma prawo rozliczać w kolejnych latach nadwyżkę kosztów usług niematerialnych, która była wyłączona przez wspólników na mocy art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z kosztów uzyskania przychodów w latach 2018-2020.

W świetle powyższego przedstawione we wniosku Państwa stanowisko uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.).