0111-KDIB1-1.4017.5.2023.2.BS - Odliczanie przez spadkobiercę straty poniesionej przez spadkodawcę

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 września 2023 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął Pani wniosek z 4 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy po zakończeniu sukcesji stratę z działalności gospodarczej ojca z roku 2021 Wnioskodawczyni będzie mogła rozliczać przy kontynuacji działalności w formie jej jednoosobowej działalności gospodarczej lub w formie spółki cywilnej z drugim spadkobiercą lub w formie spółki z o.o.

Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 20 października 2023 r. (wpływ za pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

23 grudnia 2021 r. zmarł Z.M. - ojciec Wnioskodawczyni. Spadkobiercami jest Wnioskodawczyni i żona zmarłego E.M. Tata prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą A. Działalność jest kontynuowana w formie sukcesji. Zarząd sukcesyjny, zgodnie z przepisami, ustanowiony został na 2 lata. E.M. jest zarządcą sukcesyjnym. Rozliczenia podatkowego roku 2021, do dnia śmierci ojca Wnioskodawczyni, dokonał Urząd Skarbowy. Wykazano stratę w wysokości około 400 tys. zł z uwagi na poniesione w tym roku inwestycje w Ośrodku. W roku 2022 działalność wygenerowała zysk. W rozliczeniu podatkowym tego roku strata z roku 2021 została częściowo rozliczona. Rok 2023 prawdopodobnie również zakończony zostanie zyskiem, lecz z pewnością nie rozliczona zostanie cała strata z roku 2021. Z uzyskanych dotychczas informacji nie wynika jednoznacznie możliwość dalszego rozliczania straty po ustaniu zarządu sukcesyjnego. Zarówno Wnioskodawczyni jak i żona zmarłego chcą kontynuować działalność zmarłego męża i ojca.

Pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 20 października 2023 r.

Czy po zakończeniu sukcesji stratę z działalności gospodarczej ojca z roku 2021 Wnioskodawczyni będzie mogła rozliczać przy kontynuacji działalności w formie jednoosobowej działalności gospodarczej lub w formie spółki cywilnej z drugim spadkobiercą, bądź w formie spółki z o.o.? W każdym z tych przypadków nowa forma działalności wiązać się będzie z nadaniem nowych numerów NIP.

Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 20 października 2023 r.)

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z zasadą sukcesji zawartą w art. 97 Ordynacji Podatkowej rozliczanie straty z działalności gospodarczej jest możliwe w całym dopuszczalnym księgowo okresie niezależnie od tego czy rozlicza ją przedsiębiorca który poniósł stratę, czy też jego spadkobiercy. Konsekwentnie strata poniesiona przez zmarłego ojca może być rozliczana przez Wnioskodawczynię niezależnie od formy kontynuacji działalności gospodarczej zmarłego po zakończeniu sukcesji. Przy kontynuowaniu działalności w formie spółki cywilnej lub spółki z o.o. Wnioskodawczyni będzie mogła rozliczać przypadającą na nią część straty w jej zeznaniach podatkowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Kwestię sukcesji podatkowej reguluje przede wszystkim art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Zgodnie z art. 97 Ordynacji podatkowej:

§ 1. Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

§ 1a. Przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw. Przepis art. 26 stosuje się odpowiednio.

§ 1b. Do czasu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również prawa nabyte przez przedsiębiorcę wynikające z decyzji wydanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 i 2, są wykonywane przez zarządcę sukcesyjnego.

§ 2. Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

§ 2a. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio w przypadku dalszego prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo w spadku i ustanowienia zarządu sukcesyjnego.

§ 3. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio do praw i obowiązków z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika.

§ 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Z powyższego wynika zatem, że:

- wszelkie, prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, spadkobiercy podatnika przejmują zawsze i bezwarunkowo,

- prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (przy czym dotyczy to tylko uprawnień związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą),

- majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co do zasady, przechodzą na rzecz przedsiębiorstwa

w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny i są wykonywane przez zarządcę sukcesyjnego.

Prawa majątkowe to te prawa, które są bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego, ponadto mają swój materialny i wymierny kształt. Do praw majątkowych należą m.in. prawo do zwrotu podatku, odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, odroczenia zapłaty podatku, prawo do nadpłaty oraz prawo do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłat prolongacyjnych, a także prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych. Natomiast prawa niemajątkowe obejmują m.in. prawo do złożenia korekty deklaracji, czy zeznania, prawo do złożenia odwołania, czy też skargi od decyzji.

Z powołanych przepisów wynika, że w przypadku śmierci przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą sukcesja podatkowa uzależniona jest od tego, czy ustanowiono zarządcę sukcesyjnego. Jeżeli taka sytuacja ma miejsce, to sukcesorem na mocy przepisów Ordynacji podatkowej jest przedsiębiorstwo w spadku. Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego wykonuje w tym przypadku zarządca sukcesyjny.

Te prawa i obowiązki nie przechodzą na spadkobierców mocą wyraźnego zastrzeżenia z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Gdy natomiast zarządcy sukcesyjnego nie ustanowiono, prawa i obowiązki przejmują spadkobiercy.

Natomiast w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego ustaje byt prawny przedsiębiorstwa w spadku osoby fizycznej. Oznacza to, że po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego prawa i obowiązki przejmują spadkobiercy na zasadach ogólnych.

Zasadą jest, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej). Prawo do odliczenia straty jest prawem majątkowym spadkodawcy, o którym mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przepisy ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.) tylko częściowo regulują kwestie związane z następstwem prawnym. Dotyczą one m.in. następstwa przedsiębiorstwa w spadku po zmarłym przedsiębiorcy, w tym w zakresie nieodliczonej przez zmarłego straty. Nie regulują natomiast kwestii możliwości odliczenia takiej straty przez spadkobiercę.

Obowiązujące przepisy nie regulują kwestii następstwa prawnego przedsiębiorstwa w spadku i w tym w zakresie "przejętego" przez to przedsiębiorstwo prawa do odliczenia nieodliczonej przez zmarłego przedsiębiorcę straty. Z kolei przepisy Ordynacji podatkowej stanowiące o:

- wstąpieniu przez przedsiębiorstwo w spadku w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw (art. 97 § 1a),

- wykonywaniu przez zarządcę sukcesyjnego majątkowych i niemajątkowych praw i obowiązków spadkodawcy związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą do czasu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego (art. 97 § 1b),

nie pozbawiają spadkobiercy prawa do odliczenia straty zmarłego podatnika, po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego.

Zaznaczenia wymaga, że powołany powyżej art. 97 Ordynacji podatkowej, stanowi o prawach i obowiązkach spadkodawcy, które były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Tym samym w przedmiotowej sprawie istnieje możliwość zastosowania sukcesji podatkowej na mocy art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem Wnioskodawczyni będzie mogła obniżyć swój przyszły dochód z działalności gospodarczej lub w formie spółki cywilnej z drugim spadkobiercą (począwszy od rozpoczęcia prowadzenia działalności w wybranej formie) o połowę wysokości straty spadkodawcy (z chwili jego śmierci), nieodliczonej przez spadkodawcę i przedsiębiorstwo w spadku do dnia 31 grudnia 2022 r., o ile powstała w działalności gospodarczej spadkodawcy strata nie została wykazana przez żonę zmarłego w zeznaniu podatkowym złożonym za 2021 r. na warunkach określonych w art. 6a ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Pani stanowisko w zakresie ustalenia, czy po zakończeniu sukcesji stratę z działalności gospodarczej ojca z roku 2021 Wnioskodawczyni będzie mogła rozliczać przy kontynuacji działalności w formie jej jednoosobowej działalności gospodarczej lub w formie spółki cywilnej z drugim spadkobiercą z powyższym zastrzeżeniem uznano za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do możliwości rozliczenia straty z działalności gospodarczej ojca z roku 2021 w sytuacji "kontynuacji" działalności w formie spółki z o.o. wskazać należy, że z art. 97 Ordynacji podatkowej wynika sukcesja dla spadkobierców, czyli osób fizycznych. Sukcesja nie dotyczy zatem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie odrębnym podmiotem i która nie jest spadkobiercą. Zatem Wnioskodawczyni jako osoba planująca utworzenie spółki z o.o. nie będzie mogła rozliczyć straty z działalności gospodarczej ojca z 2021 r. w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Tym samym Pani stanowisko w zakresie ustalenia, czy po zakończeniu sukcesji stratę z działalności gospodarczej ojca z roku 2021 Wnioskodawczyni będzie mogła rozliczać przy kontynuacji działalności w formie sp. z o.o. - jest nieprawidłowe.

Reasumując Pani stanowisko w zakresie ustalenia, czy po zakończeniu sukcesji stratę z działalności gospodarczej ojca z roku 2021 Wnioskodawczyni będzie mogła rozliczać przy kontynuacji działalności:

- w formie jej jednoosobowej działalności gospodarczej lub w formie spółki cywilnej z drugim spadkobiercą - jest prawidłowe,

- w formie sp. z o.o. - jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, w dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).