0111-KDIB1-1.4017.4.2021.1.AW - Termin przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów za lata, w których poniesiono stratę.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 kwietnia 2021 r. (data wpływu do Organu 20 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów dotyczącej Ordynacji podatkowej, w zakresie ustalenia, czy Spółka prawidłowo ustali termin przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów za lata, w których poniosła stratę podatkową, przyjmując, że lata te przedawnią się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym złożona została/zostanie deklaracja podatkowa wykazująca stratę podatkową (bez względu na fakt, że ww. strata może być rozliczana również w kolejnych okresach rozliczeniowych) - jest prawidłowe.

W dniu 20 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej, w zakresie ustalenia, czy Spółka prawidłowo ustali termin przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów za lata, w których poniosła stratę podatkową, przyjmując, że lata te przedawnią się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym złożona została/zostanie deklaracja podatkowa wykazująca stratę podatkową (bez względu na fakt, że ww. strata może być rozliczana również w kolejnych okresach rozliczeniowych).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka działa w ramach międzynarodowej grupy hotelarskiej X. Zasadniczym źródłem przychodów Wnioskodawcy jest prowadzona działalność hotelowa.

Ze względu na skalę prowadzonej działalności, a tym samym dużą liczbę obsługiwanych gości, Wnioskodawca w każdym miesiącu dokonuje licznych transakcji, dokumentowanych dowodami księgowymi. Z uwagi na powyższe Spółka jest w posiadaniu obszernej dokumentacji księgowej, która w okresie przewidzianym przepisami Ordynacji podatkowej, tj. 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (zgodnie z art. 86 § 1 i 70 § 1 Ordynacji podatkowej), jest odpowiednio archiwizowana. Po upływie terminu przechowywania ksiąg podatkowych, przewidzianego w Ordynacji podatkowej, Spółka dokonuje utylizacji zgromadzonej dokumentacji księgowej za pośrednictwem zewnętrznych specjalistów w zakresie poufnego niszczenia dokumentacji tego rodzaju.

Ponadto, Spółka, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniosła w latach 2012, 2013, 2014, 2015 i 2016 straty podatkowe, które zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej "ustawa o CIT") mogły zostać rozliczone w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Spółka skorzystała z tego uprawnienia i rozliczyła część osiągniętych strat podatkowych odpowiednio w 2017, 2018 i 2019 r.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności, Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie ustalenia obowiązkowego terminu przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów w sytuacji, gdy Spółka korzysta z prawa do rozliczania straty podatkowej w pięciu kolejno następujących po sobie latach podatkowych, liczonych od roku, w którym strata podatkowa została poniesiona. Tym samym Wnioskodawca, w ramach niniejszego wniosku pragnie potwierdzić prawidłowość przyjęcia przez Spółkę 5-letniego terminu przechowywania dokumentów księgowych, liczonego od roku złożenia deklaracji podatkowej, w której wykazana została strata podatkowa, zarówno z perspektywy wykazanych już strat podatkowych w deklaracjach złożonych za rok 2012, 2013, 2014, 2015 oraz 2016, jak i na wypadek poniesienia straty podatkowej w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo ustali termin przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów za lata, w których poniosła stratę podatkową, przyjmując, że lata te przedawnią się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym złożona została/zostanie deklaracja podatkowa wykazująca stratę podatkową (bez względu na fakt, że ww. strata może być rozliczana również w kolejnych okresach rozliczeniowych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, termin przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów z lat, w których Spółka poniosła stratę podatkową, wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Spółka złożyła/złoży deklarację podatkową wykazującą stratę podatkową (bez względu na fakt, że ww. strata może być rozliczana również w kolejnych okresach rozliczeniowych).

Zgodnie z art. 86 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Według art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W praktyce termin ten może ulec wydłużeniu w związku z zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu zawieszenia (zgodnie z treścią art. 70 § 2-7 Ordynacji podatkowej).

Dodatkowo, za zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej uważa się wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Zgodnie natomiast z treścią art. 7 ust. 2 i 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT"), dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w danym roku podatkowym. Jeżeli koszty przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Podatnik może w takiej sytuacji pomniejszyć dochód uzyskany ze źródła przychodów o wysokość poniesionej w roku podatkowym straty z tego źródła w kolejnych 5 latach podatkowych, przy czym wysokość corocznego pomniejszenia nie może nigdy przewyższyć 50% kwoty tej straty albo obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Prawo do zakwestionowania wysokości straty poniesionej przez podatnika przysługuje na mocy art. 24 Ordynacji podatkowej Organowi podatkowemu, w drodze decyzji ustalającej, w sytuacji stwierdzenia przez ten Organ w drodze postępowania podatkowego, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż strata nie jest ujemnym zobowiązaniem podatkowym, ale jest przeciwieństwem dochodu, który jako kategoria ekonomiczna stanowi podstawę do wyliczenia zobowiązania podatkowego. W sytuacji zatem, gdy podatnik wykazuje stratę, to zobowiązanie podatkowe, które jest - co do zasady - pochodną dochodu (nadwyżką przychodów na kosztami podatkowymi) nie powstaje. W świetle aktualnych regulacji prawnych, w ramach których Ustawodawca nie zawarł szczególnych zasad dotyczących obliczania terminu przedawnienia straty, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy odnośnie zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ma - w ocenie Spółki - kwestia możliwości zakwestionowania przez Organ wysokości odliczanej straty w danym roku podatkowym.

Wnioskodawca ma świadomość funkcjonowania do niedawna w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, według którego prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty istnieje tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została rozliczona. Przedstawiona wyżej wykładnia art. 24 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej opiera się na założeniu, zgodnie z którym - z uwagi na przyjęcie tezy, że strata podatkowa nie jest ujemnym zobowiązaniem podatkowym - żaden rodzaj wykładni nie pozwala na wywiedzenie, że zasady dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych można stosować wydając decyzję określającą wysokość straty (tak np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2709/14; z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1827/14; z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 781/14). Podobne stanowisko prezentowały niekiedy również Organy podatkowe, twierdząc, że jeżeli w danej deklaracji rocznej odliczona została strata historyczna, to dokumentację podatkową należy przechowywać do czasu przedawnienia się zobowiązania podatkowego wynikającego z zeznania rocznego, w którym strata była odliczana, a nie od zeznania rocznego, w którym była wykazana (tak m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 listopada 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-2.4518.34.2016.2.BD).

Drugie stanowisko, dominujące zwłaszcza w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyroku NSA z 19 listopada 2014 r. o sygn. akt II FSK 513/13, wyroku NSA z 7 lipca 2015 r. o sygn. akt II FSK 1005/13, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: "WSA") w Krakowie z 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1970/14) i ku któremu przychyla się Wnioskodawca zakłada, że termin przedawnienia na określenie straty podatkowej na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej reguluje art. 70 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym podejściem, obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów istnieje do czasu przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej wysokość straty (tj. przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku).

Co istotne, NSA w postanowieniu z dnia 17 maja 2017 r. (sygn. akt II FSK 925/15) zwrócił uwagę, iż powyższa wykładnia przepisów prawa wskazuje na występowanie zagadnienia budzącego poważne wątpliwości i stwierdził konieczność przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA. Uchwała rozstrzygająca czy prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym strata została poniesiona, w sytuacji, gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania za ten rok, podjęta została w dniu 6 listopada 2017 r. (sygn. akt II FPS 3/17).

Na gruncie powyższej uchwały NSA wskazał, że: "przedawnienie jest jedną z podstawowych instytucji prawa podatkowego chroniącą pewność obrotu. W związku z tym wydłużanie okresu przedawnienia w drodze rozszerzającej interpretacji przepisów - jest niedopuszczalne. (...) Odczytując literalnie treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej (...) Strata podatkowa nie jest zobowiązaniem podatkowym. Nie jest "ujemnym zobowiązaniem podatkowym", czy też odwrotnością zobowiązania podatkowego. Jeżeli zatem przedawnia się zobowiązanie główne, to przedawniają się również związane z nim lub towarzyszące mu inne prawa lub obowiązki, na zasadzie wnioskowania a maiori ad minus. Przyjęcie poglądu umożliwiającego wydłużenie terminów przedawnienia ponad wskazane w art. 70 Ordynacji podatkowej (...) nie znajduje przede wszystkim uzasadnienia aksjologicznego".

Konkludując, w omawianej uchwale NSA podkreślił, że " (...) przyjęcie poglądu umożliwiającego wydłużenie terminów przedawnienia ponad wskazane w art. 70 Ordynacji podatkowej (przykładowo skoro wysokość straty za 2015 r. można rozliczyć w kolejnych pięciu latach, to jest w roku 2016, 2017, 2018, 2019 i 2020, to strata mogłaby być weryfikowana do końca 2026 r.) nie znajduje przede wszystkim uzasadnienia aksjologicznego".

Przyjęte w ww. uchwale stanowisko ma poparcie w najnowszym orzecznictwie NSA oraz indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez Organy podatkowe - przykładowo w wyroku z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2338/16, NSA przyjął, że konsekwencją zastosowania ogólnej reguły z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej do określenia przedawnienia prawa do wydania decyzji na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej jest fakt, że podatnicy, którzy w rocznej deklaracji podatkowej wykazali stratę, mają obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych zasadniczo przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, za który wykazali stratę, zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten prezentowany jest również w najnowszych interpretacjach indywidualnych (m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2019 r., Znak 0111-KDIB1-3.4017.9.2019.2.APO).

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, Spółka jest zobowiązana przechowywać dokumenty księgowe za lata podatkowe, w których wykazała stratę podatkową, do momentu upływu okresu przedawnienia przewidzianego dla zobowiązania podatkowego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostanie wykazana strata (tj. roku, w którym złożona zostanie deklaracja podatkowa za rok poprzedzający). Bez znaczenia pozostaje fakt, czy strata zostanie rozliczona w następnych okresach rozliczeniowych i wpłynie na zmniejszenie dochodu (podstawy opodatkowania) wskutek odliczenia jej od dochodu. Zdaniem Wnioskodawcy, termin przedawnienia obowiązku przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów w przypadku wykazania przez podatnika straty podatkowej za dany rok, odliczanej w pięciu kolejnych okresach rozliczeniowych, jest tożsamy z terminem przedawnienia się prawa do wydania decyzji określającej wysokość straty na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej.

Reasumując, zdaniem Spółki, jest ona zobowiązana do przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z nimi dokumentacji z lat, w których poniosła stratę podatkową przez okres 5 lat, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym Spółka złożyła/złoży deklarację podatkową, wykazującą stratę podatkową (bez względu na fakt, że ww. strata podatkowa może być również rozliczana w kolejnych okresach rozliczeniowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.