Nowość 0111-KDIB1-1.4010.92.2024.1.SG

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek opatrzony datą 8 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- czy Spółka, rozliczając różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT") na podstawie przepisów o rachunkowości, tj. zgodnie z tzw. metodą rachunkową rozliczania różnic kursowych, powinna wykazywać w kosztach lub w przychodach podatkowych odpowiednio nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi lub nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, wykazanej za dany okres w rachunku zysków i strat (tzw. ujęcie różnic per saldo),

- czy Spółka, rozliczając różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT na postawie przepisów o rachunkowości, tj. zgodnie z tzw. metodą rachunkową rozliczania różnic kursowych, powinna rozpoznać powstałą w danym okresie nadwyżkę ujemnych różnic kursowych bądź dodatnich różnic kursowych, co do których Spółka nie jest w stanie określić, czy różnice dotyczą działalności opodatkowanej czy zwolnionej, jako odpowiednio:

- tzw. koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i opodatkowanej na zasadach ogólnych, mający wpływ na wynik osiągany w ramach wskazanych rodzajów działalności zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT - w przypadku wystąpienia nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi;

- przychód podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - w przypadku wystąpienia nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi,

- czy zgodnie z art. 9b ust. 5 ustawy o CIT na dzień rozpoczęcia stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, tj. 1 stycznia 2023 r., Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów całość skalkulowanych na podstawie przepisów o rachunkowości naliczonych i niezrealizowanych różnic kursowych, tj. różnic wynikających z różnicy pomiędzy kursem wyceny na dzień 31 grudnia 2022 r., a kursem historycznym z dnia pierwotnego ujęcia transakcji w księgach rachunkowych Spółki (a nie tylko różnicy pomiędzy kursem wyceny na dzień 31 grudnia 2022 r., a kursem wyceny na dzień 31 grudnia 2021 r.),

- czy różnice kursowe naliczone zgodnie z art. 9b ust. 5 ustawy o CIT stanowią przychód lub koszt uzyskania przychodu roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2023 r., a zatem, czy w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2023, Spółka powinna do przychodów i kosztów uzyskania przychodów powstających z bieżących różnic kursowych powstających od 1 stycznia 2023 r. dodać wartość (dodatnią lub ujemną) różnic kursowych podlegających "włączeniu" do wyniku podatkowego zgodnie z art. 9b ust. 5 ustawy o CIT. Czy te różnice kursowe (o których mowa w art. 9b ust. 5 ustawy o CIT) powinny zostać zbiorczo zsumowane celem rozliczenia rocznego podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

G. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT"), podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja różnorodnych produktów elektroinstalacyjnych oraz dystrybucja tychże produktów na terenie Polski. W szczególności, Spółka wytwarza części (...). W związku z postępującym rozwojem elektromobilności w Polsce, Spółka produkcje i sprzedaje (...).

Spółka otrzymała:

Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca uzyskuje zarówno dochody zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, jak i dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych (dochody z działalności nieobjętej Zezwoleniami).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zarówno korzystającej ze zwolnienia, jak i opodatkowanej na zasadach ogólnych, Spółka dokonuje rozliczeń ze swoimi kontrahentami w walutach obcych, w efekcie czego dochodzi do powstania różnic kursowych.

Różnice kursowe powstają zarówno w związku z regulowaniem należności Spółki i spłatą zobowiązań (tzw. transakcyjne różnice kursowe), jak i w związku z ruchami na koncie walutowym (różnice kursowe od środków własnych), co oznacza w praktyce, że różnice te mogą powstawać z różnych tytułów i będą mogły być rozpoznawane w związku z różnymi transakcjami realizowanymi w toku działalności prowadzonej przez Spółkę, tj. zarówno w związku z transakcjami związanymi z działalnością zwolnioną, działalnością opodatkowaną lub w związku z oboma rodzajami działalności (np. obejmującymi tzw. koszty wspólne dla obu działalności - zwolnionej i opodatkowanej).

Spółka z początkiem 2023 r. wybrała metodę ustalania różnic kursowych zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt ustawy o CIT, tj. w oparciu o przepisy o rachunkowości, w tym przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.; dalej: "UoR"), tzw. metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych. Zgodnie z art. 9b ust. 3 ustawy o CIT, Spółka poinformuje w zeznaniu rocznym CIT-8 składanym za 2023 rok o wyborze metody rachunkowej ustalania różnic kursowych. Spółka będzie stosować powyższą metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe. Spółka sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z przepisami UoR, które jest badane przez niezależne firmy audytorskie. W związku z powyższym, Spółka spełnia wymogi ustawy o CIT określone w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 w zakresie możliwości stosowania metody rachunkowej ustalania różnic kursowych.

W związku z faktem, iż Spółka prowadzi działalność zwolnioną z opodatkowania na podstawie otrzymanych Zezwoleń oraz działalność opodatkowaną na zasadach ogólnych, powstające różnice kursowe powinny być rozdzielone pomiędzy poszczególne rodzaje działalności Spółki, tj. na działalność zwolnioną oraz opodatkowaną.

W przypadkach, gdy możliwe jest bezpośrednie alokowanie powstałych różnic kursowych wyłącznie do działalności zwolnionej na podstawie otrzymanych Zezwoleń oraz opodatkowanej na zasadach ogólnych, różnice kursowe prezentowane są oddzielnie - jako wpływające na wynik odpowiednio działalności zwolnionej, bądź też działalności opodatkowanej. Niemniej jednak, z uwagi na mnogość, różnorodność oraz ilości transakcji gospodarczych występujących w Spółce, pomimo zastosowanych narzędzi oraz dostosowania ewidencji podatkowej uwzględniającej podział na działalność zwolnioną i opodatkowaną, zdarzają się sytuacje, w których Spółka nie jest w stanie w sposób jednoznaczny przypisać i przyporządkować dodatnich i ujemnych różnic kursowych bezpośrednio do działalności zwolnionej lub opodatkowanej.

Pytania

1. Czy Spółka, rozliczając różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT na podstawie przepisów o rachunkowości, tj. zgodnie z tzw. metodą rachunkową rozliczania różnic kursowych, powinna wykazywać w kosztach lub w przychodach podatkowych odpowiednio nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi lub nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, wykazanej za dany okres w rachunku zysków i strat (tzw. ujęcie różnic per saldo)?

2. Czy Spółka, rozliczając różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT na postawie przepisów o rachunkowości, tj. zgodnie z tzw. metodą rachunkową rozliczania różnic kursowych, powinna rozpoznać powstałą w danym okresie nadwyżkę ujemnych różnic kursowych bądź dodatnich różnic kursowych, co do których Spółka nie jest w stanie określić, czy różnice dotyczą działalności opodatkowanej czy zwolnionej, jako odpowiednio:

- tzw. koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i opodatkowanej na zasadach ogólnych, mający wpływ na wynik osiągany w ramach wskazanych rodzajów działalności zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT - w przypadku wystąpienia nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi;

- przychód podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - w przypadku wystąpienia nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi?

3. Czy zgodnie z art. 9b ust. 5 ustawy o CIT na dzień rozpoczęcia stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, tj. 1 stycznia 2023 r., Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów całość skalkulowanych na podstawie przepisów o rachunkowości naliczonych i niezrealizowanych różnic kursowych, tj. różnic wynikających z różnicy pomiędzy kursem wyceny na dzień 31 grudnia 2022 r., a kursem historycznym z dnia pierwotnego ujęcia transakcji w księgach rachunkowych Spółki (a nie tylko różnicy pomiędzy kursem wyceny na dzień 31 grudnia 2022 r., a kursem wyceny na dzień 31 grudnia 2021 r.)?

4. Czy różnice kursowe naliczone zgodnie z art. 9b ust. 5 ustawy o CIT stanowią przychód lub koszt uzyskania przychodu roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2023 r., a zatem, czy w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2023, Spółka powinna do przychodów i kosztów uzyskania przychodów powstających z bieżących różnic kursowych powstających od 1 stycznia 2023 r. dodać wartość (dodatnią lub ujemną) różnic kursowych podlegających "włączeniu" do wyniku podatkowego zgodnie z art. 9b ust. 5 ustawy o CIT? Czy te różnice kursowe (o których mowa w art. 9b ust. 5 ustawy o CIT) powinny zostać zbiorczo zsumowane celem rozliczenia rocznego podatku dochodowego od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka rozliczając różnice kursowe dla celów podatkowych zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, tj. w oparciu o przepisy o rachunkowości, powinna wykazywać w kosztach uzyskania przychodu danego okresu nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi tego okresu, a w przypadku nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi różnicami kursowymi - nadwyżka ta będzie stanowiła przychód podatkowy danego okresu (ujęcie per saldo). Spółka nie ma tym samym obowiązku ujmowania dla celów podatkowych oddzielnie przychodów (dodatnie różnice kursowe) i kosztów (ujemne różnice kursowe).

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, nadwyżka ujemnych bądź dodatnich różnic kursowych rozpoznana zgodnie z tzw. metodą rachunkową rozpoznawania różnic kursowych, w przypadku, gdy Spółka nie jest w stanie określić, czy różnice dotyczą działalności opodatkowanej czy zwolnionej, powinna stanowić dla Spółki:

- tzw. koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i opodatkowanej na zasadach ogólnych, mający wpływ na wynik osiągany w ramach wskazanych rodzajów działalności zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT - w przypadku wystąpienia nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi;

- przychód podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - w przypadku wystąpienia nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów całość wyznaczonych na podstawie przepisów o rachunkowości naliczonych i niezrealizowanych różnic kursowych, tj. różnic wynikających z różnicy pomiędzy kursem wyceny na dzień 31 grudnia 2022 r., a kursem historycznym z dnia pierwotnego ujęcia transakcji w księgach rachunkowych Spółki (a nie tylko różnicy pomiędzy kursem wyceny na dzień 31 grudnia 2022 r., a kursem wyceny na dzień 31 grudnia 2021 r.).

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, różnice kursowe ujęte w wyniku podatkowym zgodnie z art. 9b ust. 5 ustawy o CIT, stanowią przychód lub koszt uzyskania przychodu roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2023 r., a zatem dla celów kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2023, Spółka powinna do przychodów i kosztów uzyskania przychodów powstających z bieżących różnic kursowych powstających od 1 stycznia 2023 r., dodać wartość (dodatnią lub ujemną) różnic kursowych "włączonych" zgodnie z art. 9b ust. 5 ustawy o CIT. Konsekwentnie te różnice kursowe (o których mowa w art. 9b ust. 5 ustawy o CIT oraz bieżące różnice kursowe od 1 stycznia 2023 r.) powinny zostać zbiorczo zsumowane celem rozliczenia rocznego podatku dochodowego od osób prawnych.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o CIT (tzw. podatkowa metoda ustalania różnic kursowych) albo w oparciu o przepisy o rachunkowości (tzw. rachunkowa/bilansowa metoda ustalania różnic kursowych).

Należy podkreślić, że art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT odsyła w zakresie ww. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych do stosowania przepisów o rachunkowości. Spółka decydując się na bilansową metodę ustalania różnic kursowych zobowiązana jest zatem ustalać te różnice stosując przepisy ustawy o rachunkowości.

Rachunkowa metoda rozliczania różnic kursowych polega na odpowiednim włączeniu do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów zarówno zrealizowanych oraz niezrealizowanych różnic kursowych, a także z wyceny pozycji pozabilansowych. Tym samym, stosując metodę bilansową, podatnik zalicza odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej.

Bezpośrednią konsekwencją odesłania do przepisów o rachunkowości w przypadku tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych jest konieczność analogicznego prezentowania różnic kursowych dla celów podatkowych, jak dla celów rachunkowych, a zatem zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów UoR w tym zakresie. W rezultacie, w przypadku, gdy zgodnie z przepisami UoR, różnice kursowe powinny być wykazane, to będą one wpływać na wynik podatkowy Spółki - nawet, jeżeli nie są one uznawane za różnice kursowe na gruncie przepisów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z przyjęciem metody rachunkowej, Spółka powinna stosować w zakresie zasad określenia różnic kursowych dla celów podatkowych, przepisy o rachunkowości (UoR).

Na gruncie UoR różnice kursowe prezentowane są zgodnie z tzw. wynikowym (bilansowym) sposobem rozliczania różnic kursowych.

Zgodnie z art. 30 ust. 4 UoR, różnice kursowe dotyczące aktywów i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, powstałe na dzień ich wyceny, zalicza się odpowiednio do przychodów (dodatnie) lub kosztów (ujemne) finansowych (tzw. wynikowe rozliczanie różnic kursowych).

Z kolei stosownie do art. 42 ust. 3 UoR, wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2. Różnice kursowe rozliczone wynikowo (dodatnie i ujemne, zrealizowane i niezrealizowane) wpływają zatem na podstawie ww. art. 42 ust. 3 UoR na rachunek zysków i strat.

W świetle ww. regulacji, w stosunku do różnic kursowych ujmowanych w wyniku finansowym obowiązuje zasada kompensaty pozycji, a zatem prezentuje się je w rachunku zysków i strat per saldo po dokonaniu kompensaty ogółu uprzednio ustalonych dodatnich i ujemnych różnic kursowych właściwych dla danego okresu - a zatem nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi ujmuje się w kosztach finansowych, natomiast nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi wykazywana jest jako przychód finansowy.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka stosując na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT tzw. rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, powinna rozpoznawać różnice kursowe dla celów podatkowych poprzez wykazanie nadwyżki dodatnich lub ujemnych różnic kursowych danego okresu, ujętej w księgach rachunkowych (tzw. ujęcie per saldo). Tym samym, Spółka nie ma obowiązku ujmowania w tym zakresie dla celów podatkowych oddzielnie przychodów (dodatnie różnice kursowe) i kosztów (ujemne różnice kursowe).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w jednolitej praktyce Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS"), w szczególności:

- w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.180.2023.1.ZK, zgodnie, z którą: "Bezpośrednią konsekwencją odesłania do przepisów o rachunkowości w przypadku tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych jest konieczność analogicznego prezentowania różnic kursowych dla celów podatkowych jak dla celów rachunkowych, a zatem zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów UoR w tym zakresie. W rezultacie, w przypadku, gdy zgodnie z przepisami UoR, różnice kursowe powinny być wykazane, to będą one wpływać na wynik podatkowy Spółki - nawet, jeżeli nie są one uznawane za różnice kursowe na gruncie przepisów podatkowych (tj. nie stanowiłyby różnic kursowych na gruncie art. 15a ustawy o CIT).";

- w interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2022 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.183.2022.1.AP, zgodnie, z którą: "Podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, że podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe. Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro ustawodawca uregulował zasadę zaliczania do przychodów lub kosztów podatkowych różnic kursowych ustalanych według metody rachunkowej, to metodologia obliczania tych różnic kursowych nie może być modyfikowana przez inne regulacje podatkowe, wynikające z art. 12-16 ustawy. Oznacza to, że ustalane zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe, powinny być uwzględniane jako przychody lub koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym.";

- w interpretacji indywidualnej z 10 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.788.2022.2.JG, zgodnie, z którą: "Spółka stosując, na mocy art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDDOP tzw. rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, powinna rozpoznawać różnice kursowe dla celów podatkowych poprzez wykazanie nadwyżki dodatnich lub ujemnych różnic kursowych danego okresu, ujętej w księgach rachunkowych (tzw. ujęcie per saldo). Tym samym, Spółka nie ma obowiązku ujmowania w tym zakresie dla celów podatkowych oddzielnie przychodów (dodatnie różnice kursowe) i kosztów (ujemne różnice kursowe).".

Spółka wskazuje, że prezentowany przez nią pogląd znajduje potwierdzenie również w wielu innych interpretacjach indywidualnych DKIS, w tym m.in.:

- interpretacji indywidualnej DKIS z 2 października 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.532.2023.1.JG;

- interpretacji indywidualnej DKIS z 21 września 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.437.2023.1.MBD;

- interpretacji indywidualnej DKIS z 1 września 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.381.2023.2.JG;

- interpretacji indywidualnej DKIS z 28 sierpnia 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.399.2023.1.JG;

- interpretacji indywidualnej DKIS z 27 lipca2023 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.354.2023.1.PC;

- interpretacji indywidualnej DKIS z 2 września 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.633.2022.1.JKU;

- interpretacji indywidualnej DKIS z 4 sierpnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.421.2022.1.BS;

- interpretacji indywidualnej DKIS z 11 marca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.705.2021.2.JKU;

- interpretacji indywidualnej DKIS z 1 grudnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.505.2021.1.JKT;

- interpretacji indywidualnej DKIS z 22 października 2021 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.283.2021.1.KS;

- interpretacji indywidualnej DKIS z 26 sierpnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.253.2021.2.JKU;

- interpretacji indywidualnej DKIS z 28 maja 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.205.2021.1.JKU;

- interpretacji indywidualnej DKIS z 20 listopada 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.423.2020.1.BD;

- interpretacji indywidualnej DKIS z 19 sierpnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.256.2019.2.MG;

- interpretacji indywidualnej DKIS z 10 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.108.2019.1.BM.

Powyższa, jednolita praktyka DKIS, zdaniem Spółki, potwierdza tym samym prawidłowość stanowiska prezentowanego w wniosku o interpretację indywidualną.

Ad 2

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei, przez koszty uzyskania przychodu, rozumie się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670 oraz z 2021 r. poz. 2105), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienie podatkowe dla dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w zezwoleniu, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu. W związku z tym, zwolnieniem podatkowym objęty jest wyłącznie dochód uzyskany przez przedsiębiorcę z działalności wymienionej w zezwoleniu i prowadzonej na terenie określonym w tym zezwoleniu, a zatem który powstaje w związku z przychodami uzyskiwanymi z realizacji inwestycji na terenie określonym w zezwoleniu i na podstawie zezwolenia oraz odpowiadającymi tym przychodom kosztami ich uzyskania.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów, tzw. klucz przychodowy.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, ww. zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

Zgodnie z ww. przepisami w przypadku, w odniesieniu do podatników prowadzących działalność na podstawie otrzymanych zezwoleń, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochód zwolniony jest od opodatkowania, a nie jest możliwe ustalenie tych kosztów przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przewidziany przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy alokacja kosztów uzyskania przychodów pomiędzy działalność zwolnioną z opodatkowania na podstawie otrzymanych Zezwoleń oraz opodatkowaną) nie może być dokonana w bardziej wiarygodny sposób.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy ustalona zgodnie z metodą rachunkową ustalania różnic kursowych wartość ujemnych różnic kursowych w Spółce, których nie można przypisać do poszczególnego źródła przekraczałaby wartość dodatnich różnic kursowych, to nieskompensowana nadwyżka ujemnych różnic kursowych, stanowić będzie dla Spółki tzw. koszt wspólny. W rezultacie, wartość takiej nadwyżki powinna być alokowana odpowiednio do działalności zwolnionej z opodatkowania oraz podlegającej opodatkowaniu poprzez zastosowanie tzw. przychodowego klucza alokacji wskazanego w art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT.

Natomiast w sytuacji powstania dodatnich różnic kursowych w wyniku zastosowania metody rachunkowej ustalania różnic kursowych, należy podkreślić, że przepisy ustawy o CIT nie przewidują zasad alokacji przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania na odpowiednie proporcje - tak jak ma to miejsce w przypadku kosztów podatkowych. Z kolei, próba zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji przychodów nie znajduje podstaw w żadnym z obowiązujących przepisów tej ustawy. Co należy podkreślić, żaden z przepisów ustawy o CIT nie pozwala na uznanie tego typu przychodów w części bądź w całości za przychody zwolnione.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy w oparciu o rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, wartość dodatnich różnic kursowych w Spółce, których nie można w sposób jednoznaczny zakwalifikować do przychodów zwolnionych przekraczałaby wartość ujemnych różnic kursowych, to nieskompensowana nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi będzie stanowić dla Spółki w całości przychody podlegające opodatkowaniu, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, ewentualna nadwyżka ujemnych bądź dodatnich różnic kursowych powstała zgodnie z tzw. metodą rachunkową rozpoznawania różnic kursowych, w przypadku, gdy Spółka nie jest w stanie określić, czy różnice dotyczą działalności opodatkowanej czy zwolnionej, powinna zostać rozpoznana przez Spółkę jako:

- koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i opodatkowanej na zasadach ogólnych, mający wpływ na wynik osiągany w ramach wskazanych rodzajów działalności zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT - w przypadku wystąpienia nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi;

- przychód podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - w przypadku wystąpienia nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi.

Analogiczne stanowisko w zakresie ujęcia nadwyżki ujemnych różnic kursowych powstałych zgodnie z metodą rachunkową jako koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania i opodatkowanej na zasadach ogólnych, znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z 5 czerwca 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.253.2023.1.JG, zgodnie z którą: "W ocenie Wnioskodawcy (...), nadwyżka ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi różnicami kursowymi w danym okresie rozliczeniowym przy stosowaniu przez Spółkę metody bilansowej dla potrzeb rozliczania różnić kursowych dla celów podatkowych stanowić będzie tzw. koszt wspólny działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania, jak i opodatkowanej na zasadach ogólnych. W związku z tym nadwyżka ta powinna zostać przypisana do kosztów uzyskania przychodów z zastosowaniem klucza alokacji wskazanego w art. 15 ust. 2-2a ustawy o CIT. (...) Zdaniem Wnioskodawcy ze względu na brak regulacji wskazujących na możliwość zastosowania klucza alokacji w przypadku nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi za dany okres rozliczeniowy, to w sytuacji gdy wartość dodatnich różnic kursowych przekraczać będzie wartość ujemnych różnic kursowych w danym okresie rozliczeniowym, Spółka jest świadoma restrykcyjnego podejścia, zgodnie z którym powstała nadwyżka dodatnich różnic kursowych stanowić będzie dla Spółki przychód z działalności opodatkowanej.".

DKIS w wydanej interpretacji indywidualnej odstąpił od uzasadnienia prawnego, uznając w całości powyższe stanowisko jako prawidłowe.

Z kolei, stanowisko Spółki w zakresie ujęcia nadwyżki dodatnich różnic kursowych powstałych zgodnie z metodą rachunkową jako przychodu działalności opodatkowanej, również znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS w analogicznych stanach faktycznych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.253.2023.1.JG, DKIS potwierdził w całości poniższe stanowisko podatnika: "Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na brak regulacji wskazujących na możliwość zastosowania klucza alokacji w przypadku nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi za dany okres rozliczeniowy, to w sytuacji gdy wartość dodatnich różnic kursowych przekraczać będzie wartość ujemnych różnic kursowych w danym okresie rozliczeniowym, Spółka jest świadoma restrykcyjnego podejścia, zgodnie z którym powstała nadwyżka dodatnich różnic kursowych stanowić będzie dla Spółki przychód z działalności opodatkowanej.".

DKIS zajął tożsame stanowisko ze stanowiskiem Spółki w jednej z najnowszych interpretacji indywidualnych z 1 września 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.381.2023.2.JG: "Zatem, zgodzić się należy ze Spółką, że rozliczając różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, tj. zgodnie z tzw. metodą rachunkową rozliczania różnic kursowych, powinna rozpoznać powstałą w danym okresie nadwyżkę ujemnych różnic kursowych bądź dodatnich różnic kursowych, co do których Spółka nie jest w stanie określić, czy różnice dotyczą działalności opodatkowanej czy zwolnionej, w następujący sposób:

- jako koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania i opodatkowanej mającej wpływ na wynik osiągany we wskazanych rodzajach działalności zgodnie z regułą art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT - tj. w przypadku wystąpienia nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi;

- jako przychód podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - w przypadku wystąpienia nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w innych interpretacjach indywidualnych, w tym m.in.:

- interpretacji indywidualnej DKIS z 2 października 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.532.2023.1JG;

- interpretacji indywidualnej DKIS z 21 września 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.437.2023.1.MBD;

- interpretacji indywidualnej DKIS z 28 sierpnia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.399.2023.1JG;

- interpretacji indywidualnej DKIS z 27 lipca 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.354.2023.1.PC;

- interpretacji indywidualnej DKIS z 16 stycznia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.891.2022.1.ZK;

- interpretacji indywidualnej DKIS z 14 grudnia 2022 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.183.2022.1.AP;

- interpretacji indywidualnej DKIS z 10 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.788.2022.2JG;

- interpretacji indywidualnej DKIS z 2 września 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.633.2022.1JKU;

- interpretacji indywidualnej DKIS z 4 sierpnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.421.2022.1.BS;

- interpretacji indywidualnej DKIS z 10 maja 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.42.2022.2JKU;

- interpretacji indywidualnej DKIS z 1 grudnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.505.2021.1JKT;

- interpretacji indywidualnej DKIS z 22 października 2021 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.283.2021.1.KS;

- interpretacji indywidualnej DKIS z 26 sierpnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.253.2021.2JKU;

- interpretacji indywidualnej DKIS z 28 maja 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.205.2021.1JKU;

- interpretacji indywidualnej DKIS z 6 maja 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.148.2021.1.SK;

- interpretacji indywidualnej DKIS z 20 listopada 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.499.2020.1.BD;

- interpretacji indywidualnej DKIS z 10 marca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.83.2020.1.AB oraz 0111-KDIB1-1.4010.82.2020.1.AB;

- interpretacji indywidualnej DKIS z 12 lutego 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.533.2019.1.MS;

- interpretacji indywidualnej DKIS z 19 sierpnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.334.2019.1.MG;

- interpretacji indywidualnej DKIS z 21 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.159.2019.1.MM.

Ponadto, prawidłowość powyższego podejścia potwierdzają również wyroki sądów administracyjnych, tj. np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 453/11 (orzeczenie prawomocne) oraz z 21 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 767/11 (orzeczenie prawomocne).

Ad 3 i 4

Zgodnie z art. 9b ust. 5 ustawy o CIT, w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym wybrali tę metodę, stosują zasady, o których mowa w ust. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, wykładnia art. 9b ust. 5 Ustawy CIT prowadzi do wniosku, że na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych, podatnik zalicza do przychodów albo kosztów uzyskania przychodów wartość wszystkich naliczonych niezrealizowanych różnic kursowych, a nie tylko różnice kursowe naliczone w ostatnim roku podatkowym.

Przyjęcie wykładni, zgodnie z którą przepis ten nakazuje ująć w rozliczeniu podatkowym jedynie różnice kursowe naliczone w ostatnim roku podatkowym oznaczałoby, że różnice kursowe naliczone we wcześniejszych latach podatkowych, lecz nierealizowane (i tym samym nieujęte w kalkulacji podatkowej wskutek stosowania podatkowej metody ustalania różnic kursowych), nigdy nie zostaną uwzględnione w kalkulacji podatkowej, tj. ani w pierwszym roku stosowania metody rachunkowej, ani w latach kolejnych. Wynika to z faktu, że różnice kursowe naliczone we wcześniejszych latach, na ostatni dzień roku poprzedzającego rok, w którym podatnik będzie po raz pierwszy stosował metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, nie stanowią już naliczonych różnic kursowych, a są jedynie elementem pozycji wyniku z lat ubiegłych. Co za tym idzie, celem poprawnego zastosowania normy wynikającej z tego przepisu jest umożliwienie przejścia z metody podatkowej rozliczania różnic kursowych na metodę rachunkową w sposób zapewniający, że całość przysporzeń (przychodów) i uszczupleń (kosztów) podatnika wynikająca ze zmiany kursów walut (zmiany wartości przychodów i kosztów wyrażonych w walucie obcej, zmiany wartości posiadanych środków pieniężnych w walucie obcej, itp.) znajdzie odpowiednie odzwierciedlenie w wyniku podatkowym i należnym podatku.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy rozpoczęcie stosowania przez Spółkę rachunkowej metody ustalania różnic kursowych powinno skutkować ujęciem na pierwszy dzień stosowania metody rachunkowej różnic kursowych, które nie były uwzględniane w wyniku podatkowym w okresie stosowania metody podatkowej (a które, jako różnice dotyczące lat ubiegłych, nie będą uwzględnione w bieżących różnicach kursowych ustalanych - również dla celów podatkowych - na podstawie UoR).

Różnice te obejmują nie tylko różnice kursowe naliczone na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy zastosuje metodę rachunkową, a wszystkie niezrealizowane różnice kursowe naliczone narastająco, tj. z uwzględnieniem poprzednich lat, gdyż różnice te nigdy nie zostały ujęte w rozliczeniu podatkowym. Z uwagi na to, że omawiane naliczone i niezrealizowane różnice kursowe (o których mowa w art. 9b ust. 5 ustawy o CIT oraz bieżące różnice kursowe od 1 stycznia 2023 r.) stanowią jedną kategorię, powinny zostać zbiorczo zsumowane dla celem rozliczenia rocznego podatku od osób prawnych.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje całkowite potwierdzenie interpretacjach indywidualnych DKIS, w szczególności w:

- interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2021 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.78.2021.1.AG;

- interpretacji indywidualnej z 26 sierpnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.278.2020.1.JKU;

- interpretacji indywidualnej z 1 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.167.2018.1.PH;

- interpretacji indywidualnej z 23 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.112.2018.1.MST.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Ad 1

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm. dalej: "ustawa o CIT"),

wolne od podatku są:

dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1604), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami;

dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2023 r. poz. 74, 1688 i 2005), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami;

Według art. 17 ust. 4 ustawy o CIT,

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Podkreślić przy tym należy, że zakres zwolnienia/decyzji o wsparciu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej/polskiej strefy inwestycyjnej determinuje treść uzyskanego zezwolenia/decyzji. Z uregulowań tych wprost wynika, że tylko przychody uzyskane z działalności wymienionej zezwoleniu /decyzji o wsparciu na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej /polskiej strefy inwestycyjnej objęte są zwolnieniem podatkowym. Uregulowania te wskazują ponadto, że to rolą podmiotu prowadzącego działalność w specjalnej strefie ekonomicznej/polskiej strefy inwestycji jest wykazanie, że uzyskany przychód pochodzi z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej/polskiej strefy inwestycyjnej.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o CIT,

podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że od początku 2023 r. Spółka stosuje metodę ustalania różnic kursowych w oparciu o ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm. dalej: "UoR"), zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Kwestią budzącą Państwa wątpliwości jest m.in. możliwość wykazywania różnic kursowych per saldo oraz odpowiednie alokowanie różnic kursowych do przychodów lub kosztów.

Stosownie do art. 9b ust. 1 ustawy o CIT,

podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

W myśl art. 9b ust. 2 ustawy o CIT,

podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Analizując całokształt przepisów zamieszczonych w art. 9b ustawy o CIT, należy mieć na uwadze, że powyższe normy ustanowione zostały przez ustawodawcę dla rozpoznawania różnic kursowych w podatku CIT, gdyż w ust. 1 tego artykułu jest wyraźnie mowa o ustalaniu przez podatników różnic kursowych (na podstawie art. 15a Uor).

Biorąc powyższe pod uwagę przy dokonywaniu interpretacji zapisów art. 9b ust. 2 ustawy o CIT, czyli w stosunku do podatników, którzy wybrali "metodę rachunkową" ustalania różnic kursowych, w pełni uzasadnionym staje się stwierdzenie, że zapisy te w całości dotyczą kwestii zaliczania do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych. Przy czym chodzi tu o różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami UoR i w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, że podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe. Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o CIT.

Skoro ustawodawca uregulował zasadę zaliczania do przychodów lub kosztów podatkowych różnic kursowych ustalanych według metody rachunkowej, to metodologia obliczania tych różnic kursowych nie może być modyfikowana przez inne regulacje podatkowe, wynikające z art. 12-16 ustawy. Oznacza to, że ustalane zgodnie z UoR różnice kursowe, powinny być uwzględniane jako przychody lub koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym.

Zakładając zatem, że przepisy UoR zezwalają na rozliczanie różnic kursowych w proponowany przez Państwa sposób, tj. "per saldo", powstające zarówno w ramach realizowanych transakcji gospodarczych jak i na własnych środkach różnice kursowe bilansowe stanowią również różnice podatkowe i dlatego powinny być uwzględniane w dokonywanych przez Spółkę rozliczeniach z tytułu podatku CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad 2

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Według art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT,

jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 15 ust. 2a ustawy o CIT,

zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, pozwalają na podział kosztów podatkowych ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz kosztów związanych z przychodami z innych źródeł, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, przy czym podział ten następuje w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Punktem odniesienia podziału kosztów między różne źródła przychodów jest zatem prawidłowo, tj. zgodnie z art. 12 ustawy o CIT, ustalony przychód z poszczególnych źródeł przychodu oraz przychód opodatkowany i zwolniony z opodatkowania (w niniejszej sprawie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a i ust. 4 ustawy o CIT). Elementem zasadniczym dla stosowania ww. art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jest zatem przychód uzyskany z poszczególnych źródeł przychodów, który jest dla kosztów podatkowych punktem odniesienia.

W sytuacji, gdy w Spółce wartość ujemnych różnic kursowych, których nie można przypisać do poszczególnego źródła przekraczałaby wartość dodatnich różnic kursowych, to nieskompensowana nadwyżka ujemnych różnic kursowych, w świetle ustawy o CIT, stanowi dla Spółki tzw. koszt wspólny. W konsekwencji, wartość takiej nadwyżki powinna być alokowana odpowiednio do działalności zwolnionej z opodatkowania oraz podlegającej opodatkowaniu poprzez zastosowanie tzw. przychodowego klucza alokacji wskazanego w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o CIT nie przewidują zasad alokacji przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania na odpowiednie proporcje (tak jak ma to miejsce w przypadku kosztów podatkowych). Próba zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji przychodów nie znajduje podstaw w żadnym z obowiązujących przepisów tej ustawy. Co więcej, żaden z przepisów ww. ustawy nie pozwala na uznanie tego typu przychodów w części, bądź w całości za przychody zwolnione.

Tym samym, w sytuacji, gdy w oparciu o rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, wartość dodatnich różnic kursowych, których nie można w sposób jednoznaczny zakwalifikować do przychodów zwolnionych przekraczałaby wartość ujemnych różnic kursowych, to nieskompensowana nadwyżka dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, zgodzić się należy z Państwem, że rozliczając różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, tj. zgodnie z tzw. metodą rachunkową rozliczania różnic kursowych, powinniście Państwo rozpoznać powstałą w danym okresie nadwyżkę ujemnych różnic kursowych bądź dodatnich różnic kursowych, co do których Państwa Spółka nie jest w stanie określić, czy różnice dotyczą działalności opodatkowanej czy zwolnionej, w następujący sposób:

- jako koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania i opodatkowanej mającej wpływ na wynik osiągany we wskazanych rodzajach działalności zgodnie z regułą art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT - tj. w przypadku wystąpienia nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi;

- jako przychód podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem CIT - w przypadku wystąpienia nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ad 3

Zgodnie z art. 9b ust. 5 ustawy o CIT,

w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym wybrali tę metodę, stosują zasady, o których mowa w ust. 2.

Jak stanowi art. 15a ust. 1,

różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Wykładnia art. 9b ust. 5 prowadzi do wniosku, że na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana metoda rachunkowa, podatnik zalicza do przychodów albo kosztów uzyskania przychodów wartość wszystkich naliczonych niezrealizowanych różnic kursowych, a nie tylko różnice kursowe naliczone w ostatnim roku podatkowym.

Przechodząc na metodę rachunkową w danym roku, podatnik jest zobowiązany do jednorazowego rozpoznania dla celów podatkowych kumulatywnie naliczonych (niezrealizowanych) różnic kursowych od pozycji bilansowych zarówno ujętych w rachunku zysków i strat na ostatni dzień poprzedzającego roku kalendarzowego, jak i ujętych w rachunku zysków i strat na ostatni dzień roku kalendarzowego we wcześniejszych latach.

Przyjęcie wykładni, zgodnie z którą przepis ten nakazuje ująć w rozliczeniu podatkowym jedynie różnice kursowe naliczone w ostatnim roku podatkowym oznaczałoby, że różnice kursowe naliczone we wcześniejszych latach podatkowych, lecz nierealizowane (i tym samym nieujęte w kalkulacji podatkowej wskutek stosowania podatkowej metody ustalania różnic kursowych), nigdy nie zostaną uwzględnione w kalkulacji podatkowej, tj. ani w pierwszym roku stosowania metody rachunkowej, ani w latach kolejnych. Wynika to z faktu, że różnice kursowe naliczone we wcześniejszych latach, na ostatni dzień roku poprzedzającego rok, w którym podatnik będzie po raz pierwszy stosował metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, nie stanowią już naliczonych różnic kursowych, a są jedynie elementem pozycji wyniku z lat ubiegłych. Co za tym idzie celem poprawnego zastosowania normy wynikającej z tego przepisu jest umożliwienie przejścia z metody podatkowej rozliczania różnic kursowych na metodę rachunkową w sposób zapewniający, że całość przysporzeń (przychodów) i uszczupleń (kosztów) podatnika wynikająca ze zmiany kursów walut (zmiany wartości przychodów i kosztów wyrażonych w walucie obcej, zmiany wartości posiadanych środków pieniężnych w walcie obcej, itp.) znajdzie odpowiednie odzwierciedlenie w wyniku podatkowym i należnym podatku.

W procesie wykładni tego przepisu należy uwzględnić również wykładnię funkcjonalną (celowościową). Celem wprowadzenia metody rachunkowej ustalania różnic kursowych przez ustawodawcę do ustawy o CIT z dniem 1 grudnia 2007 r. było umożliwienie podatnikom wykazywania różnic kursowych, zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatkowych, według jednolitej metodologii, dającej możliwość uproszczenia rozliczeń z tego tytułu. Potwierdza to treść uzasadnienia do ustawy zmieniającej, która wprowadziła analizowane regulacje do ustawy o CIT (druk sejmowy nr 733. W uzasadnieniu tym wskazane zostało, że celem niniejszych przepisów jest umożliwienie ustalania przez podatników różnic kursowych zgodnie z przyjętymi przez nich rozwiązaniami, stosowanymi według przepisów prawa bilansowego (rachunkowego).

Konsekwentnie, zamysłem ustawodawcy było jedynie uproszczenie zasad rozliczania różnic kursowych dla celów podatkowych, a nie różnicowanie sytuacji podatników ustalających różnice kursowe zgodnie z przepisami o rachunkowości (metoda rachunkowa) i podatników stosujących regulacje ustawy o CIT (metoda podatkowa) polegające na tym, że wybór metody rachunkowej oznaczałby, iż na wynik podatkowy danego podatnika nigdy nie wpłynie część różnic kursowych, które zostaną ujęte w wyniku podatkowym podatnika stosującego metodę podatkową. Stosowanie odmiennych metod ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych powinno prowadzić jedynie do przejściowych, a nie trwałych różnic pomiędzy wynikiem podatkowym podatnika, który przyjął metodę rachunkową; a podatnika, który pozostał przy metodzie podatkowej. Innymi słowy, nie można uznać, że zamiarem ustawodawcy było usankcjonowanie sytuacji, w której wynik podatkowy podatnika (i finalnie odprowadzany przez niego podatek) jest różny w zależności od przyjętej metody rozliczania różnic kursowych.

Ustawodawca właśnie w celu uniknięcia wskazanej sytuacji wprowadził analizowany przepis, tj. art. 9b ust. 5 ustawy o CIT. Wynikiem zastosowania tego przepisu powinno być ujęcie na pierwszy dzień stosowania metody rachunkowej różnic kursowych, które nie były uwzględniane w wyniku podatkowym w okresie stosowania metody podatkowej (a które, jako różnice dotyczące lat ubiegłych, nie będą uwzględnione w bieżących różnicach kursowych ustalanych - również dla celów podatkowych - na podstawie UoR). Jak zostało wskazane, różnice te obejmują nie tylko różnice kursowe naliczone na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy zastosuje metodę rachunkową, a wszystkie niezrealizowane różnice kursowe naliczone narastająco, tj. z uwzględnieniem poprzednich lat, gdyż różnice te nigdy nie zostały ujęte w rozliczeniu podatkowym.

Zatem zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem, że Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów całość wyznaczonych na podstawie przepisów o rachunkowości naliczonych i niezrealizowanych różnic kursowych, tj. różnic wynikających z różnicy pomiędzy kursem wyceny na dzień 31 grudnia 2022 r., a kursem historycznym z dnia pierwotnego ujęcia transakcji w księgach rachunkowych Spółki (a nie tylko różnicy pomiędzy kursem wyceny na dzień 31 grudnia 2022 r., a kursem wyceny na dzień 31 grudnia 2021 r.).

Uwzględniając powyższe, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Ad 4

Zgodnie z art. 9b ust. 5 ustawy o CIT,

w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym wybrali tę metodę, stosują zasady, o których mowa w ust. 2.

Według art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe

W myśl art. 25 ust. 1 ustawy o CIT,

podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24d i art. 24f, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Uwzględniając powyższe przepisy i odnosząc się do Państwa wątpliwości dot. pytania Nr 4 zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem, że różnice kursowe ujęte w wyniku podatkowym zgodnie z art. 9b ust. 5 ustawy o CIT, stanowią przychód lub koszt uzyskania przychodu roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2023 r., a zatem dla celów kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2023, Spółka powinna do przychodów i kosztów uzyskania przychodów powstających z bieżących różnic kursowych powstających od 1 stycznia 2023 r., dodać wartość (dodatnią lub ujemną) różnic kursowych "włączonych" zgodnie z art. 9b ust. 5 ustawy o CIT. Konsekwentnie te różnice kursowe (o których mowa w art. 9b ust. 5 ustawy o CIT oraz bieżące różnice kursowe od 1 stycznia 2023 r.) powinny zostać zbiorczo zsumowane celem rozliczenia rocznego podatku dochodowego od osób prawnych.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.).