0111-KDIB1-1.4010.850.2022.1.SH - Rozliczanie CIT w związku z inwestycją w obcych środkach trwałych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 grudnia 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy:

- prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nakłady na lokal Przedsiębiorcy będą traktowane jako inwestycje w obcych środkach trwałych i zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne,

- prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka powinna kontynuować dokonywanie odpisów amortyzacyjnych związanych z nakładami poniesionymi na lokal na podstawie Umowy Inwestycyjnej w przypadku zastąpienia stosunku prawnego wynikającego z Umowy Inwestycyjnej przez stosunek najmu,

- prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku rozwiązania Umowy Inwestycyjnej lub po zakończeniu stosunku najmu i rozliczenia z Przedsiębiorcą nakładów poniesionych przez Spółkę na lokal Przedsiębiorcy Wnioskodawca rozpozna przychód ze zbycia inwestycji w obcym środku trwałym, a kosztem uzyskania przychodów będą niezamortyzowane nakłady na inwestycję w obcym środku trwałym.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego X. sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca") jest polskim rezydentem podatkowym oraz jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Spółka posiada status franczyzodawcy dla podmiotów prowadzących sklepy spożywcze typu convenience w ramach sieci pod marką "X." (dalej: "XYZ").

Co do zasady, sklepy XYZ prowadzone są przez franczyzobiorców w oparciu o umowę współpracy franczyzowej (dalej: "Umowa Franczyzowa"), którą każdy franczyzobiorca podpisuje ze Spółką. Na mocy tej umowy Spółka przekazuje (odpłatnie podnajmuje) franczyzobiorcy umeblowany i w pełni wyposażony sklep, opiekę logistyczną oraz wsparcie marketingowe.

Spółka jako najemca lokalu, kompleksowo pokrywa koszty inwestycyjne związane z otwarciem sklepu - adaptację lokalu i dostawy towarów do sklepu. W celu otwarcia sklepu franczyzobiorca ponosi opłatę za przystąpienie do sieci, opłatę za najem lokalu od Spółki i wyposażenie, ponosi koszt zakupu kasy fiskalnej, a także zobowiązany jest dokonać opłaty za wydanie koncesji na sprzedaż napojów alkoholowych oraz pokryć koszt zaopatrzenia sklepu w towary regionalne (m.in. warzywa, owoce, pieczywo).

Spółka planuje rozszerzenie modelu dotychczas prowadzonej działalności o wariant, który zakłada możliwość nawiązania współpracy franczyzowej z przedsiębiorcami posiadającymi własny lokal (dalej: "Przedsiębiorcy").

W tym modelu, Przedsiębiorcy prowadzą sklepy spożywcze w ramach sieci XYZ w należących do nich lokalach, jako franczyzobiorcy. Aktualnie Spółka zaczęła wdrażać pilot ww. modelu działalności.

Ogólny opis modelu

Wskazany model działalności franczyzowej, nawiązywany z przedsiębiorcami posiadającymi własne lokale, oparty będzie na dwóch filarach, tj. Umowie Inwestycyjnej oraz Umowie Franczyzowej oraz zakłada wzięcie lokalu przez Spółkę w najem w sytuacji, w której doszłoby do rozwiązania Umowy Franczyzowej i Inwestycyjnej.

Umowa Inwestycyjna będzie w szczególności:

(i) służyła rozszerzeniu zasięgu działania sieci XYZ i budowaniu większej obecności i rozpoznawalności sieci XYZ oraz wartości przedsiębiorstwa Spółki,

(ii) dawała prawo Spółce do wykonania w lokalu prac adaptacyjnych dostosowujących lokal Przedsiębiorcy do prowadzenia działalności w modelu franczyzowym oraz

(iii) obligowała Przedsiębiorcę do powstrzymania się od działań mających na celu wykorzystanie lokalu do celów innych niż prowadzenie sklepu sieci XYZ.

Umowa Franczyzowa będzie regulowała zasady współpracy między Przedsiębiorcą i Spółką w okresie obowiązywania Umowy Franczyzowej. Umowa najmu (warunkowa) będzie regulowała zasady współpracy między Przedsiębiorcą i Spółką w okresie po rozwiązaniu lub wygaśnięciu Umowy Inwestycyjnej i Umowy Franczyzowej i będzie w szczególności dawała Spółce tytuł prawny do korzystania z lokalu Przedsiębiorcy, w którym działalność franczyzową będzie mógł wówczas prowadzić inny franczyzobiorca (inny niż właściciel lokalu).

Podobnie jak przy dotychczas stosowanych rozwiązaniach, w nowym modelu Spółka przyjmuje zapewnienie otrzymania przez Przedsiębiorcę - właściciela lokalu, sklepu gotowego do prowadzenia sprzedaży, w którym Spółka przeprowadza prace adaptacyjne i zapewnia pełne wyposażenie lokalu.

Umowa Inwestycyjna

W ramach stosowania opisanego modelu zakładającego współpracę z właścicielem lokalu, w którym właściciel prowadził będzie sklep sieci XYZ, Spółka zawierać będzie z Przedsiębiorcami umowy, których przedmiotem byłoby odpłatne wykorzystywanie przez Spółkę lokalu Przedsiębiorcy dla celów rozwoju sieci XYZ (dalej: "Umowa Inwestycyjna"). Umowa Inwestycyjna będzie przewidywać wejście Spółki w fizyczne posiadanie lokalu w okresie, w którym w lokalu Przedsiębiorcy prowadzone będą prace adaptacyjne.

Na podstawie Umowy Inwestycyjnej Spółka poniesie nakłady (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) na lokal Przedsiębiorcy w celu przystosowania go do prowadzenia sklepu sieci XYZ (przewiduje się, że kwota nakładów będzie wyższa niż 10 000 zł). W ramach prac adaptacyjnych wykonywane mogą być w szczególności takie czynności jak przebudowa (zmiana struktury wewnętrznej lokalu, bez zwiększania jego powierzchni), adaptacja (nadanie lokalowi nowych cech użytkowych), modernizacja (unowocześnienie lokalu Przedsiębiorcy). Zatem prace adaptacyjne, które będą przeprowadzane w lokalu Przedsiębiorcy, prowadzić będą do unowocześnienia (modernizacji) lokalu i będą podnosić wartość techniczną, użytkową lokalu Przedsiębiorcy.

Jednym z elementów Umowy Inwestycyjnej będzie składane przez Przedsiębiorcę oświadczenie, iż przysługuje mu tytułu prawny do wyłącznego dysponowania lokalem, który ma być odpłatnie wykorzystywany przez Spółkę na cele rozwoju sieci XYZ. Przedsiębiorca zobowiąże się, że w całym okresie trwania Umowy Inwestycyjnej będzie posiadał tytuł prawny do dysponowania nieruchomością. Spółka na mocy Umowy Inwestycyjnej będzie uprawniona do umieszczenia w lokalu według swojej koncepcji oznaczeń, w tym znaków towarowych, w szczególności znaku XYZ i innych pochodnych oraz znaków towarowych produktów marki własnej oraz wszelkich innych elementów własności przemysłowej i intelektualnej, wykorzystywanych przez Spółkę przy organizacji sieci detalicznych punktów sprzedaży funkcjonujących pod marką XYZ.

Przedmiotem Umowy Inwestycyjnej będzie przede wszystkim powstrzymanie się przez Przedsiębiorcę od podejmowania działań mających na celu wykorzystanie lokalu do celów innych niż prowadzenie sklepu sieci XYZ, dzięki czemu Wnioskodawca będzie mógł wykorzystywać lokal przedsiębiorcy do rozwoju sieci XYZ, tj. w szczególności do rozszerzenia zasięgu działania sieci XYZ, budowaniu większej obecności i rozpoznawalności sieci XYZ oraz wartości przedsiębiorstwa Spółki.

W zamian za należytą realizację świadczenia, Spółka będzie płacić Przedsiębiorcy miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe z tytułu świadczonych usług. Przedsiębiorca zobowiązany będzie wystawiać odrębne faktury za każdy okres realizacji ww. usługi i doręczać je Spółce nie wcześniej niż 1 dnia miesiąca kalendarzowego, za który wynagrodzenie jest należne.

Umowa Inwestycyjna zostanie zawarta przed zawarciem Umowy Franczyzowej, ale z warunkiem, że niezależnie od terminów wypowiedzenia umowy określonych w Umowie Inwestycyjnej, ulegnie ona rozwiązaniu także z dniem rozwiązania Umowy Franczyzowej, bez składania odrębnych oświadczeń w tym zakresie. Umowa Inwestycyjna ulegnie rozwiązaniu również z dniem utraty przez Przedsiębiorcę tytułu prawnego do dysponowania lokalem.

Po wygaśnięciu, rozwiązaniu lub zakończeniu Umowy Inwestycyjnej, Spółka zwróci Przedsiębiorcy lokal w terminie 30 dni od dnia rozwiązania Umowy Inwestycyjnej, chyba że prawo do zatrzymania lokalu w posiadaniu Spółki będzie wynikać z odrębnych umów (warunkowa umowa najmu opisana poniżej).

Za okres od zakończenia Umowy Inwestycyjnej do dnia zdania lokalu Spółka zobowiąże się zapłacić na rzecz Przedsiębiorcy proporcjonalnie wynagrodzenie z tytułu realizacji świadczeń z Umowy Inwestycyjnej w wysokości wynagrodzenia obowiązującego na dzień zakończenia Umowy Inwestycyjnej (1/30 kwoty wynagrodzenia za każdy dzień), a także należności związane z dostawą mediów oraz odprowadzeniem ścieków do dnia zwrotu lokalu Przedsiębiorcy protokołem zdawczo-odbiorczym.

Na mocy Umowy Inwestycyjnej, Spółka będzie mogła wykonywać w lokalu wszelkie prace adaptacyjne i wprowadzać do lokalu ulepszenia, które okażą się konieczne dla urządzenia i prowadzenia w nim sklepu typu convenience.

Z zastrzeżeniem możliwości zatrzymania lokalu w posiadaniu Spółki na podstawie odrębnej umowy, po wygaśnięciu, rozwiązaniu lub zakończeniu Umowy Inwestycyjnej Przedsiębiorca zatrzyma bez zapłaty wykonane adaptacje lub ulepszenia, z wyłączeniem instalacji alarmowej oraz urządzeń i jednostek zewnętrznych instalacji klimatyzacyjno-chłodniczych, chyba że prawo do zatrzymania wykonanych adaptacji lub ulepszeń w posiadaniu Spółki będzie wynikać z odrębnych umów.

Spółka nie będzie zobowiązana do przywrócenia stanu poprzedniego lub odnowienia lokalu. Przy czym w przypadku zakończenia Umowy Inwestycyjnej i braku zawarcia umowy najmu, jej strony będą mogły również indywidualnie uzgodnić sposób rozliczenia nakładów poniesionych na lokal Przedsiębiorcy.

Zakres prac adaptacyjnych może się różnić w zależności od stanu i wyposażenia lokalu, będącego własnością Przedsiębiorcy.

Wnioskodawca wskazuje, że prace adaptacyjne mogą w szczególności objąć:

- budowę ścianek działowych,

- dostawę i montaż stolarki drzwiowej wewnętrznej,

- dostawę i montaż lady oraz półek sklepowych,

- dostawę i montaż oświetlenia,

- modernizację poszczególnych instalacji technicznych,

- malowanie ścian na kolor wymagany przez Spółkę,

- aranżację wnętrza zgodnie z wymogami Spółki,

- inne prace.

Przedsiębiorca wyraża zgodę na dokonywanie wspomnianych wyżej prac adaptacyjnych i wprowadzanie ulepszeń. Z wyjątkiem ww. prac adaptacyjnych i ulepszeń, wszelkie inne prace adaptacyjne i ulepszenia dokonywane po otwarciu sklepu, które będą prowadzić do istotnych zmian konstrukcyjnych lokalu lub jego podstawowych parametrów technicznych, wymagać będą zgody Przedsiębiorcy, który nie może jej bez istotnych powodów odmówić.

Umowa Franczyzowa

Równolegle, na podstawie zawartej z Przedsiębiorcą Umowy Franczyzowej, Spółka umożliwi Przedsiębiorcy prowadzenie działalności handlowej w sklepie funkcjonującym pod marką XYZ, a Przedsiębiorca zobowiąże się, w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, do prowadzenia w imieniu własnym, na własną rzecz i rachunek działalności handlowej w tymże sklepie. Przedmiotowa działalność Spółki jest działalnością opodatkowaną VAT. Zgodnie z Umową Franczyzową, Spółka zobowiązana będzie przekazać Przedsiębiorcy metody prowadzenia działalności handlowej w sklepach typu convenience, takie jak standardy prowadzenia sklepu, doboru asortymentu, zasad ekspozycji, przechowywania i sprzedaży towarów oraz usług około handlowych, standardy prowadzenia akcji promocyjnych, reklamowych oraz innych mechanizmów wspomagających sprzedaż, standardy urządzeń, zasady ich doboru oraz parametry techniczne, standardy organizacyjne, jak również prawo do wykorzystywania własności intelektualnej, w szczególności znaków towarowych oraz oprogramowania, a także będzie poszerzać ofertę sieci i podejmować działania w celu zdobywania nowych klientów. Spółka będzie miała obowiązek organizacji sieci w sposób ułatwiający Przedsiębiorcy prowadzenie działalności handlowej i umożliwiający osiągnięcie przez Przedsiębiorcę jak najlepszych wyników finansowych.

Umowa Franczyzowa wprowadza po stronie Przedsiębiorcy zakaz konkurencji, który dotyczy działalności konkurencyjnej wykonywanej przez Przedsiębiorcę w trakcie trwania stosunku prawnego wynikającego z Umowy Franczyzowej i obejmuje zdefiniowane w niej działania.

W standardowym modelu Umowy Franczyzowej przewidziany jest podnajem lokalu.

W modelu stanowiącym przedmiot wniosku, lokal należy już do Przedsiębiorcy, zatem nie będzie przedmiotem podnajmu. Założenia korzystania z lokalu wskazane będą w Umowie Inwestycyjnej.

Z tytułu przeprowadzenia prac adaptacyjnych w lokalu Przedsiębiorcy, na podstawie Umowy Franczyzowej, Spółka pobierać będzie opłatę za korzystanie z wyposażenia zaadoptowanego lokalu (dalej: "opłata za korzystanie z wyposażenia zaadoptowanego lokalu").

Umowa Najmu

Spółka planuje również zawarcie z Przedsiębiorcami warunkowych umów najmu (dalej: "Umowa Najmu"), których wejście w życie związane byłoby z rozwiązaniem Umowy Inwestycyjnej. Umowa Najmu będzie zawierana równolegle z Umową Inwestycyjną i Umową Franczyzową, pod warunkiem zawieszającym w postaci rozwiązania Umowy Inwestycyjnej.

W sytuacji wejścia w życie Umowy Najmu po rozwiązaniu lub wygaśnięciu Umowy Inwestycyjnej, czego skutkiem będzie rozwiązanie także Umowy Franczyzowej, Spółka uzyska status najemcy, który będzie uprawniony do oddania lokalu Przedsiębiorcy w podnajem innemu franczyzobiorcy na okres nieprzekraczający wynegocjowanego okresu Umowy Najmu. Spółka będzie zatem nadal wykorzystywała lokal Przedsiębiorcy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (usługa najmu). Zgodnie z postanowieniami wstępnymi Umowy Najmu w razie rozwiązania lub wygaśnięcia Umowy Inwestycyjnej z jakiegokolwiek powodu, między Spółką a Przedsiębiorcą wejdzie w życie Umowa Najmu o określonej treści

z wyjątkiem określonych postanowień szczegółowych.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Najmu Przedsiębiorca odda Spółce lokal w najem wraz ze wszystkimi jego przynależnościami i częściami składowymi. Przedsiębiorca w ramach Umowy Najmu oświadczy, że w pozostałych lokalach lub nieruchomościach będących jego własnością lub do których posiada inny tytuł prawny, nie będzie prowadził działalności konkurencyjnej ani nie zezwoli osobom trzecim na prowadzenie takiej działalności.

Przedsiębiorca wyrazi zgodę na prowadzenie w lokalu usług głównie w zakresie handlu detalicznego, z przewagą branży spożywczej, w tym także na sprzedaż w lokalu napojów alkoholowych (w godzinach pracy sklepu) przez Spółkę albo kontrahenta Spółki, za którego uważa się: podnajemcę, ajenta, franczyzobiorcę lub inną osobę współpracującą ze Spółką w ramach sieci sklepów spożywczych, wprowadzoną w posiadanie lokalu na podstawie innego tytułu prawnego i oświadczy, że w okresie trwania Umowy Najmu zgody swej nie cofnie.

Z tytułu Umowy Najmu Spółka płacić będzie miesięcznie na rzecz Przedsiębiorcy czynsz najmu w określonej kwocie za całą powierzchnię przekazaną Spółce do używania. Umowa Najmu zostanie zawarta na czas określony 10 lat, liczony od dnia przekazania lokalu Spółce na potrzeby prac adaptacyjnych w oparciu o postanowienia Umowy Inwestycyjnej.

Spółka zakłada, że co do zasady po wygaśnięciu, rozwiązaniu lub zakończeniu Umowy Najmu Przedsiębiorca zatrzyma bez zapłaty wykonane adaptacje lub ulepszenia, z wyłączeniem instalacji alarmowej oraz urządzeń i jednostek instalacji klimatyzacyjno-chłodniczych, zaś Spółka nie będzie zobowiązana do przywrócenia stanu poprzedniego lub odnowienia lokalu.

W przypadku, gdy ustanie stosunku najmu nastąpi w okresie pierwszych 5 lat jego trwania (liczonych od dnia przekazania lokalu Spółce na potrzeby prac adaptacyjnych w oparciu o postanowienia Umowy Inwestycyjnej), Przedsiębiorca będzie zobowiązany do zapłaty ustalonej przez strony kwoty tytułem przeniesienia własności nakładów Spółki poczynionych w lokalu i podlegających pozostawieniu.

Zapłata przez Przedsiębiorcę należności z tytułu pozostawionych nakładów nastąpi w terminie 21 dni od doręczenia Przedsiębiorcy przez Spółkę stosownej faktury. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w razie ustania stosunku najmu po okresie pierwszych 5 lat jego trwania, jej strony będą mogły indywidualnie uzgodnić sposób rozliczenia nakładów poniesionych na lokal Przedsiębiorcy przez Spółkę.

Pytania

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nakłady na lokal Przedsiębiorcy będą traktowane jako inwestycje w obcych środkach trwałych i zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka powinna kontynuować dokonywanie odpisów amortyzacyjnych związanych z nakładami poniesionymi na lokal na podstawie Umowy Inwestycyjnej w przypadku zastąpienia stosunku prawnego wynikającego z Umowy Inwestycyjnej przez stosunek najmu?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku rozwiązania Umowy Inwestycyjnej lub po zakończeniu stosunku najmu i rozliczenia z Przedsiębiorcą nakładów poniesionych przez Spółkę na lokal Przedsiębiorcy Wnioskodawca rozpozna przychód ze zbycia inwestycji w obcym środku trwałym, a kosztem uzyskania przychodów będą niezamortyzowane nakłady na inwestycję w obcym środku trwałym?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nakłady na lokal Przedsiębiorcy będą traktowane jako inwestycje w obcych środkach trwałych i zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ad 2

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka powinna kontynuować dokonywanie odpisów amortyzacyjnych związanych z nakładami poniesionymi na lokal na podstawie Umowy Inwestycyjnej w przypadku zastąpienia stosunku prawnego wynikającego z Umowy Inwestycyjnej przez stosunek najmu.

Ad 3

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 5

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku rozwiązania Umowy Inwestycyjnej lub po zakończeniu stosunku najmu i rozliczenia z Przedsiębiorcą nakładów poniesionych przez Spółkę na lokal Przedsiębiorcy Wnioskodawca rozpozna przychód ze zbycia inwestycji w obcym środku trwałym, a kosztem uzyskania przychodów będą niezamortyzowane nakłady na inwestycję w obcym środku trwałym.

Ad 1

UZASADNIENIE w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1

Nakłady na lokal Przedsiębiorcy, jako przyjęte do używania inwestycje w obcym środku trwałym

Pierwszym z obszarów wątpliwości Wnioskodawcy jest sposób podatkowej kwalifikacji wydatków ponoszonych na nakłady na lokal Przedsiębiorcy na podstawie Umowy Inwestycyjnej.

Zdaniem Spółki, zasadne jest, że ww. nakłady będą traktowane jako inwestycje w obcych środkach trwałych i zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: "uCIT"), dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT") za inwestycje uważa się środki trwałe w budowie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm., winno być: "tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.), czyli zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

W myśl art. 16a ust. 2 pkt 1 uCIT, przyjęte do używania inwestycje w obce środki trwałe podlegają amortyzacji. Regulacje dotyczące CIT nie zawierają definicji legalnej inwestycji w obcy środek trwały.

Zgodnie z podejściem przyjętym przez sądy administracyjne i organy podatkowe, za inwestycję w obcym środku trwałym przyjmuje się ogół działań (nakładów) podatnika, odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, przebudowy, rozbudowy, adaptacji czy modernizacji (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1370/04; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 7 października 2020 r., sygn. akt I SA/Op 87/20; interpretacja indywidualna z 9 kwietnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2020.2. NL. Takie rozumienie inwestycji w obcych środkach trwałych wynika również z wytycznych dostępnych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, dostępnym pod adresem https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-karty-merytorycznej.xhtml? dokumentId=-21189&poziomDostepu=PUB&indexAccordionPanel=-1#tresc. Dla potrzeb stosowania pojęcia inwestycji w obcy środek trwały samo wyrażenie "środek trwały" powinno być rozumiane zgodnie z art. 16a ust. 1 uCIT. W szczególności, środek trwały powinien być kompletny i zdatny do użytku.

W opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, po dokonaniu przez Spółkę nakładów adaptacyjnych na lokal Przedsiębiorcy, będzie on gotowy do prowadzenia w nim sklepu typu convenience. Jednocześnie, za inwestycje w obcym środku trwałym nie są uważane remonty środków trwałych, a więc przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego (również z wymianą zużytych składników technicznych), nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji.

Podkreśla się, że nakłady na remont zmierzają do podtrzymania lub odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, podczas gdy nakłady na modernizację środków trwałych (inwestycje w obcych środkach trwałych) mają na celu podwyższenie wartości lub istotnej zmiany cech użytkowych środka trwałego (przykładowo interpretacja indywidualna z 5 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.246.2020.4.PB; interpretacja indywidualna z 28 marca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.29.2018.1.JS.).

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 uCIT, amortyzacji podlegają jedynie przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Z tego względu podkreśla się, że za inwestycje w obcych środkach trwałych należy rozumieć nakłady ponoszone na ulepszenie istniejącego już środka trwałego, który nie stanowi własności (współwłasności) podatnika, jest jednak przez niego wykorzystywany na podstawie stosownej umowy.

W opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Spółka, zgodnie z Umową Inwestycyjną, wejdzie w fizyczne posiadanie lokalu Przedsiębiorcy, w okresie w którym konieczne będzie dokonanie przez Spółkę niezbędnych prac adaptacyjnych i wprowadzenie ulepszeń, które okażą się konieczne dla urządzenia i prowadzenia w nim sklepu typu convenience, a w konsekwencji ulepszenia te będą służyły rozszerzeniu zasięgu działania sieci XYZ i budowaniu większej obecności i rozpoznawalności sieci XYZ oraz wartości przedsiębiorstwa Spółki.

W tym kontekście, czynione przez Spółkę nakłady na lokal Przedsiębiorcy będą spełniać podstawową definicję podlegającej amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, gdyż: nakłady adaptacyjne będą odnosić się do środka trwałego niebędącego własnością Spółki, a lokal pozostanie przez cały czas trwania Umowy Inwestycyjnej i Umowy Franczyzowej własnością Przedsiębiorcy; nakłady będą miały charakter adaptacyjny/modernizacyjny, a nie będą stanowić jedynie remontu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, prace adaptacyjne mogą w szczególności objąć: budowę ścianek działowych, dostawę i montaż stolarki drzwiowej wewnętrznej, dostawę i montaż lady oraz półek sklepowych, dostawę i montaż oświetlenia, modernizację poszczególnych instalacji technicznych, malowanie ścian na kolor wymagany przez Spółkę, aranżację wnętrza zgodnie z wymogami Spółki, a także inne prace; nakłady adaptacyjne w lokalu Przedsiębiorcy będą wynikać ze stosunku prawnego (umowy) pomiędzy Spółką a Przedsiębiorcą. Jak bowiem wskazano już w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółkę i Przedsiębiorcę będzie łączyć Umowa Inwestycyjna, uprawniająca Spółkę do wejścia do lokalu i czynienia nakładów na lokal; efektem poczynienia nakładów będzie realizacja głównego założenia Umowy Inwestycyjnej, czyli przystosowanie lokalu do prowadzenia w nim sklepu sieci XYZ. W konsekwencji możliwy będzie rozwój sieci XYZ, zwiększenie jej zasięgu, obecności i rozpoznawalności oraz wartości przedsiębiorstwa Spółki.

Dokonując wykładni językowej zwrotu "przyjęcia do używania" czy jak w art. 16d ust. 2 uCIT "przekazania do używania" należy wskazać, że środek trwały czy wartość niematerialna i prawna zostaną przyjęte/przekazane do używania, jeśli podatnik rozpocznie ich faktyczne używanie (wykorzystywanie) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (tj. rozpocznie wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej). Wobec tego, inwestycja w lokal przedsiębiorcy powinna móc zostać uznana za "przyjętą do używania" przez Spółkę.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, Spółka stoi na stanowisku, że zasadne będzie uznanie, iż nakłady na lokal Przedsiębiorcy spełnią podstawową definicję podlegającej amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym.

Inwestycje w obcych środkach trwałych a koszty uzyskania przychodu

Co do zasady, zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 uCIT.

W opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym poniesienie wydatków na inwestycję w obcy środek trwały (lokal Przedsiębiorcy), będzie miało na celu osiągnięcie przychodów, do których należy zaliczyć chociażby opłaty, które zgodnie z Umową Franczyzową Przedsiębiorca zobowiąże się uiszczać na rzecz Spółki (m.in. opłaty za korzystanie z wyposażenia zaadoptowanego lokalu).

Rozwijając normę wyrażoną w art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 uCIT, w praktyce sądów administracyjnych i organów podatkowych przyjmuje się, że wydatek poniesiony przez podatnika może stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem łącznego spełnienia poniższych przesłanek:

- wydatek jest poniesiony przez podatnika,

- wydatek ma charakter definitywny (rzeczywisty),

- wydatek jest poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- wydatek jest właściwie udokumentowany,

- wydatek nie jest wymieniony wśród wydatków określonych w art. 16 ust. 1 uCIT, wobec których możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu została wyłączona.

Odpisy amortyzacyjne z tytułu inwestycji w obcych środkach trwałych mogą zostać ujęte do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 6 uCIT, o ile wydatek spełnia wymienione powyżej przesłanki.

W odniesieniu do inwestycji w obcy środek trwały o wartości powyżej 10 000 zł, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest jedyną możliwością ujęcia wydatku w kosztach uzyskania przychodu.

Zgodnie z przewidywaniami Wnioskodawcy, kwota nakładów na lokal Przedsiębiorcy w celu przystosowania go do prowadzenia sklepu sieci XYZ będzie wyższa niż 10 000 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy, do momentu rozliczenia nakładów (sprzedaży inwestycji w obcym środku trwałym) Spółka będzie uprawniona do zaliczania odpisów amortyzacyjnych związanych z inwestycją w obce środki trwałe do kosztów uzyskania przychodu. Wydatek będzie poniesiony ze środków Spółki i będzie miał definitywny charakter. Nakłady na adaptację lokalu Przedsiębiorcy do prowadzenia przez niego sklepu XYZ w ramach franczyzy mają przełożenie na uzyskanie przychodów ze współpracy z franczyzobiorcą (opłata za korzystanie z wyposażenia zaadoptowanego lokalu). Jednocześnie nie znajdzie zastosowania żadne z ograniczeń możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów z art. 16 ust. 1 uCIT.

Inwestycje w obcych środkach trwałych podlegają amortyzacji na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 uCIT niezależnie od przewidywanego okresu użytkowania. Zgodnie z art. 16j ust. 4 pkt 1 uCIT, możliwe jest ustalenie indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, przy czym w odniesieniu do inwestycji w lokalu, okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest zatem stanowisko, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nakłady na lokal Przedsiębiorcy będą traktowane jako inwestycje w obcych środkach trwałych i zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ad 2

UZASADNIENIE w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2

Konsekwencje rozwiązania Umowy Inwestycyjnej i objęcia lokalu na podstawie Umowy Najmu - podatek dochodowy

Kolejny obszar wątpliwości Wnioskodawcy dotyczy podatkowych implikacji zmiany tytułu prawnego do lokalu Przedsiębiorcy w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia Umowy Franczyzowej, co pociągnie za sobą rozwiązanie także Umowy Inwestycyjnej oraz wejście w życie Umowy Najmu.

Zdaniem Spółki, zasadne jest stanowisko, iż w przypadku rozwiązania Umowy Inwestycyjnej i wejścia w życie Umowy Najmu, Spółka powinna kontynuować dokonywanie odpisów amortyzacyjnych związanych z nakładami poniesionymi na lokal Przedsiębiorcy.

Regulacje uCIT nie wprowadzają szczególnych rozwiązań związanych ze zmianą tytułu stosunku prawnego, na podstawie którego dokonywane lub amortyzowane są nakłady stanowiące inwestycję w obcy środek trwały.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane powyżej przesłanki, których spełnienie kwalifikuje nakłady jako inwestycje w obcy środek trwały, powinny pozostać spełnione przez Spółkę również w przypadku rozwiązania Umowy Inwestycyjnej i objęcia lokalu stosunkiem najmu pomiędzy Spółką a Przedsiębiorcą.

W szczególności:

- lokal pozostanie własnością Przedsiębiorcy (Spółka nie będzie właścicielem lub współwłaścicielem lokalu),

- nie zmieni się adaptacyjny/modernizacyjny charakter nakładów na lokal,

- lokal będzie przejęty do użytkowania przez Spółkę (Spółka będzie podnajmować lokal wybranemu franczyzobiorcy),

- lokal będzie użytkowany na podstawie stosunku prawnego (najmu).

Z tego względu zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna kontynuować dokonywanie odpisów amortyzacyjnych związanych z inwestycją w obcym środku trwałym.

Nakłady na lokal Przedsiębiorcy zostaną poniesione na podstawie stosunku prawnego wynikającego z Umowy Inwestycyjnej, który zostanie (w pewnych sytuacjach) zastąpiony przez stosunek najmu.

Zdaniem Wnioskodawcy, przesłanka wykorzystywania środka trwałego na podstawie stosunku prawnego nie wprowadza ograniczenia zastosowania instytucji inwestycji w obcym środku trwałym jedynie do czasu trwania jednego, konkretnego stosunku prawnego.

W konsekwencji Spółka powinna kontynuować dokonywanie odpisów amortyzacyjnych związanych z nakładami poniesionymi na lokal na podstawie Umowy Inwestycyjnej w przypadku zastąpienia stosunku prawnego wynikającego z Umowy Inwestycyjnej przez stosunek najmu.

Wnioskodawca podkreśla, że Umowa Najmu wejdzie w życie po rozwiązaniu lub wygaśnięciu Umowy Franczyzowej, czego dodatkowym skutkiem będzie rozwiązanie Umowy Inwestycyjnej. W tak zakreślonej sytuacji, Spółka uzyska status najemcy, który będzie uprawniony do oddania lokalu Przedsiębiorcy w podnajem innemu franczyzobiorcy na okres nieprzekraczający okresu umowy najmu. Spółka będzie zatem nadal wykorzystywała lokal Przedsiębiorcy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT i stanowiących przychód podatkowy (usługa najmu).

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest zatem stanowisko, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka powinna kontynuować dokonywanie odpisów amortyzacyjnych związanych z nakładami poniesionymi na lokal na podstawie Umowy Inwestycyjnej w przypadku zastąpienia stosunku prawnego wynikającego z Umowy Inwestycyjnej przez stosunek najmu.

Ad 3

UZASADNIENIE w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 5

Ostatni obszar wątpliwości Wnioskodawcy dotyczy możliwości rozpoznania przychodu ze zbycia inwestycji w obcym środku trwałym oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanych nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym.

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest stwierdzenie, że w przypadku rozwiązania Umowy Inwestycyjnej lub po zakończeniu stosunku najmu i rozliczenia z Przedsiębiorcą nakładów poniesionych przez Spółkę na lokal Przedsiębiorcy, Spółka rozpozna przychód ze zbycia inwestycji w obcym środku trwałym oraz zaliczy do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowane nakłady na inwestycję w obcym środku trwałym.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że ustawa o CIT wprowadza generalną definicję przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 uCIT przychodami podlegającymi opodatkowaniu są w szczególności otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne. Ponadto ustawa stanowi, że przychodami podlegającymi opodatkowaniu są także przychody należne, chociaż nie zostały faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3 uCIT). Powyższe zasady stosuje się między innymi w odniesieniu do zbycia składników majątku podatnika.

Otrzymane przez Wnioskodawcę od Przedsiębiorcy wskutek rozliczenia nakładów poniesionych na lokal Przedsiębiorcy środki pieniężne należy uznać za przychód. Tak więc również w niniejszej sprawie, z tytułu efektywnie dokonanej sprzedaży inwestycji w obcym środku trwałym, po stronie Spółki powstanie konieczność opodatkowania tej transakcji. Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 uCIT.

Rozwijając normę wyrażoną w ww. przepisach, w praktyce sądów administracyjnych i organów podatkowych przyjmuje się, że wydatek poniesiony przez podatnika może stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem łącznego spełnienia poniższych przesłanek:

- wydatek jest poniesiony przez podatnika,

- wydatek ma charakter definitywny (rzeczywisty),

- wydatek jest poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- wydatek jest właściwie udokumentowany,

- wydatek nie jest wymieniony wśród wydatków określonych w art. 16 ust. 1 uCIT, wobec których możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu została wyłączona.

Z uwagi na fakt, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie, a nie tylko w roku ich nabycia/wytworzenia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki na ich nabycie/wytworzenie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Stosownie do art. 15 ust. 6 uCIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Zgodnie z art. 16a ust. 1 uCIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

- maszyny, urządzenia i środki transportu,

- inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy, zwane środkami trwałymi.

Jak już wskazywano powyżej, inwestycja w obcym środku trwałym (lokalu Przedsiębiorcy), polegająca na jego adaptacji, stanowi odrębny od tego lokalu środek trwały. Jak stanowi art. 16f ust. 1 i 3 uCIT podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b uCIT.

Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanych nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym (lokalu Przedsiębiorcy) wskazać należy, że wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone środki trwałe (inwestycje w obcych środkach trwałych), staną się - co do zasady - kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

W ocenie Wnioskodawcy, może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowane nakłady na inwestycje w obcym środku trwałym (koszty adaptacji lokalu Przedsiębiorcy).

W opisanym zdarzeniu przyszłym, wykorzystywane dotychczas w działalności Spółki inwestycje w obcych środkach trwałych będą pozostawione w lokalu Przedsiębiorcy, który zapłaci w związku z tym pewną kwotę Spółce (dojdzie do rozliczenia nakładów). Pozostawienie nakładów w lokalu Przedsiębiorcy byłoby podyktowane względami ekonomicznymi, tj. rozwiązaniem Umowy Inwestycyjnej lub po zakończeniu stosunku najmu. Mając na uwadze powyższe oraz zważając na fakt, że od tych środków trwałych dokonywane byłyby odpisy amortyzacyjne (do momentu rozwiązania Umowy Inwestycyjnej/zakończenia stosunku najmu) wskazać należy na treść art. 16 ust. 1 pkt 1 uCIT.

Z przepisu tego wynika, że wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie środków trwałych pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych (o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 uCIT), mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia tych środków trwałych.

Reasumując należy stwierdzić, że w momencie rozwiązania Umowy Inwestycyjnej lub po zakończeniu stosunku najmu i rozliczenia z Przedsiębiorcą nakładów poniesionych przez Spółkę na lokal Przedsiębiorcy, wydatki poniesione tytułem nakładów mogą - stosownie do unormowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Nie ma bowiem uzasadnienia do dalszej amortyzacji środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym - lokalu Przedsiębiorcy) po jego sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest zatem stanowisko, zgodnie z którym w przypadku rozwiązania Umowy Inwestycyjnej lub po zakończeniu stosunku najmu i rozliczenia z Przedsiębiorcą nakładów poniesionych przez Spółkę na lokal Przedsiębiorcy Wnioskodawca rozpozna przychód ze zbycia inwestycji w obcym środku trwałym, a kosztem uzyskania przychodów będą niezamortyzowane nakłady na inwestycję w obcym środku trwałym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego w zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania Nr 1 i pytania Nr 2.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej (w zakresie pytania Nr 3)

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm. dalej: "ustawa CIT"),

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie powołanego art. 12 ust. 1 ustawy o CIT można stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe, powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów. Jednocześnie stwierdzić należy, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Co istotne, aby zwrócone podatnikowi wydatki zostały wyłączone z przychodów podatkowych, muszą być wydatkami niepodlegającymi zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

kosztami zyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest, aby wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych

i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zawarte zostały w art. 16a-16 m ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przy czym, amortyzacji podatkowej podlegają nie tylko budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością stanowiące własność bądź współwłasność podatnika, lecz także te budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, które są użytkowane przez podatnika na podstawie zawartych umów bądź wybudowane na cudzym gruncie.

Jak stanowi bowiem art. 16a ust. 2 pkt 1-3 ustawy o CIT,

amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi;

Zgodnie z art. 16c ustawy o CIT:

amortyzacji nie podlegają:

2a) budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

5) składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Tak, więc kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Ograniczenie zawarte w cytowanym wyżej art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Co do zasady, kosztem uzyskania przychodów będzie zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, tj. nie były zdeterminowane zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęcia "likwidacja", a zatem zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej. Zgodnie z definicją słownikową "likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia - likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, a także zwrot wynajmującemu inwestycji w obcym środku trwałym przed upływem okresu najmu lub dzierżawy (czy okresu pełnej amortyzacji).

Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że w przypadku rozwiązania Umowy Inwestycyjnej lub ustania stosunku najmu, możliwe będzie rozliczenie poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów na lokal z Przedsiębiorcą, będącym jego właścicielem. Poniesione przez Wnioskodawcę nakłady w lokalu przedsiębiorcy, stanowiące inwestycję

w obcym środku trwałym, pozostaną do dyspozycji właściciela, który z tego tytułu będzie zobowiązany do zapłaty ustalonej przez strony kwoty tytułem przeniesienia ich własności. Ponadto wskazali Państwo, że pozostawienie nakładów w lokalu przedsiębiorcy będzie podyktowane względami ekonomicznymi, tj. rozwiązaniem Umowy inwestycyjnej lub Umowy Najmu.

W związku z tym powzięli Państwo wątpliwość czy w przypadku rozwiązania Umowy Inwestycyjnej lub po zakończeniu Umowy Najmu i rozliczenia z Przedsiębiorcą nakładów poniesionych przez Spółkę na lokal Przedsiębiorcy, przychodem Wnioskodawcy będzie przychód ze zbycia inwestycji w obcym środku trwałym, a kosztem uzyskania przychodu będą niezamortyzowane nakłady na inwestycję w obcym środku trwałym.

Odnosząc przedstawione we wniosku wątpliwości do obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego należy zauważyć, że skutki podatkowe zwrotu nakładów w związku z inwestycją w obcym środku trwałym zależeć będą od sposobu postępowania stron zawartych umów.

Jeżeli bowiem przed otrzymaniem zwrotu nakładów zostanie wskazana i zaliczona do kosztów podatkowych strata, wówczas do przychodów zostanie zaliczona na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT ta część kwoty z tytułu zwrotu nakładów, która odpowiada kwocie zakwalifikowanej do kosztów podatkowych (zarówno poprzez odpisy amortyzacyjne, jak i stratę odpowiadającą niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym).

Jeżeli natomiast zwrot nakładów nastąpi w tym samym czasie co likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym, wówczas ewentualna strata zaliczana do kosztów podatkowych powinna zostać wykazana w różnicy pomiędzy niezamortyzowana wartością a kwotą tego zwrotu.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe, ponieważ zwrot nakładów powinien być odnoszony do ewentualnego ustalenia wysokości straty w inwestycji w obcym środku trwałym (przychodu) - nie powinno się natomiast tego zwrotu odnosić do zamortyzowanej wartości inwestycji.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób prawnych (pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, Nr 2 oraz Nr 5), natomiast w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 3 i Nr 4 zostało/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska nie objęte pytaniami, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie mogą być rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia w zakresie pytania Nr 1 i pytania Nr 2 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.