0111-KDIB1-1.4010.82.2022.2.SG - Strata w wyniku likwidacji nieużywanych towarów jako koszt podatkowy

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 lutego 2022 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy strata, która powstanie w wyniku przeprowadzenia likwidacji nieużywanych Towarów w związku z utratą ich przydatności, może zostać uznana przez Wnioskodawcę za koszt uzyskania przychodów oraz w jakim momencie należy uznać za koszty uzyskania przychodów wartości strat powstałych w wyniku planowanej likwidacji nieużywanych Towarów.

Uzupełniliście go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 20 kwietnia 2022 r. (wpływ 25 kwietnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. S.A. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca") została utworzona w 2002 r. Podstawowym profilem działalności firmy, do chili obecnej, jest wykonywanie wszelkiego rodzaju robót ziemnych, w tym wykopy i wymiany gruntu; budowa nasypów; profilowanie oraz korytowanie podłoża; makroinwelencje terenu; rekultywacja terenu; roboty wyburzeniowe i rozbiórkowe; budowa składowisk odpadów, sprzedaż kruszyw.

W grudniu 2011 r. Wnioskodawca, jako potencjalny nabywca, zawarł porozumienie (dalej: "Porozumienie 1") z Zakładem Usług Komunalnych (dalej: "Kontrahent") w sprawie transakcji nabycia zasobów znajdujących się w kwaterach składowiska odpadów (dalej: "Towary"). Wnioskodawca, reprezentowany przez jednego z Członków Zarządu Spółki (dalej: "Członek Zarządu 1") posiadającego wiedzę w branży odpadów i recyklingu, zamierzał uruchomić nowy przedmiot działalności gospodarczej polegający na przetwarzaniu surowców pozyskiwanych ze składowiska odpadów w postaci plastiku pozostałego po biodegradacji innych składników odpadów w celu odzyskania komponentów do produkcji geowłókin, geosiatek, geokrat oraz do wytwarzania ropy naftowej (dalej: "Nowa Działalność"). Przedmiot Porozumienia 1 w dacie jego zawarcia był poddany procesowi odgazowywania kwater składowiska odpadów prowadzony przez podmiot trzeci (dalej: "Podmiot 1") na podstawie umowy dzierżawy terenu składowiska odpadów, co leżało w interesie obu stron, tj. Wnioskodawcy oraz Kontrahenta (łącznie zwanymi: "Strony"). Zgodnie z Porozumieniem 1 przeniesienie własności oraz wydanie Towarów, a także rozpoczęcie procesu ich eksploatacji ustalono na dzień zakończenia umowy o prawie pobierania biogazu zawartej w 2005 r. przez Kontrahenta z Podmiotem 1. Dla zabezpieczenia transakcji, odległej w czasie, Wnioskodawca w Porozumieniu 1 zastrzegł zlecenie dokonania wyceny rynkowej zasobów plastiku w kwaterach składowiska odpadów w oparciu o morfologię odpadów i objętość kwater oraz rynkowych cen produktów możliwych do osiągnięcia w wyniku procesu odzysku plastiku, która to wycena miała być dla obu stron wiążąca przy przeniesieniu własności.

W związku z zawartym Porozumieniem 1 Spółka zleciła przeprowadzenie analizy rentowności inwestycji w zakup zawartości składowiska odpadów. W lipcu 2012 r. Spółka otrzymała przedmiotowe opracowanie (dalej: "Analiza 1"). W wyniku przeprowadzonej analizy określono cenę zakupu Towarów. Warunki płatności przewidywały zapłatę 90% ceny w 2012 r. oraz pozostałych 10% do 2020 r. Terminy płatności zostały określone w takim czasie z uwagi na proces odgazowywania kwater składowiska odpadów.

W wyniku ustaleń zawartych w Porozumieniu 1 w sierpniu 2012 r. Wnioskodawca zawarł z Kontrahentem Wiążące Ustalenia Stron (dalej: "Wiążące Ustalenia") na mocy którego ustalono, że cena zaprezentowana w Analizie 1 jest wiążąca przy przeniesieniu własności Towarów. W tym samym okresie, tj. w sierpniu 2012 r. została wystawiona faktura VAT zaliczkowa na zakup Towarów zgodnie z przyjętymi ustaleniami, tj. na 90% wartości ceny. Wnioskodawca we wrześniu 2012 r. wystąpił do Urzędu Statystycznego w Łodzi o wydanie informacji klasyfikacyjnej o przedmiocie działalności. W odpowiedzi na wniosek planowana działalność polegająca na odzyskiwaniu surowca w postaci tworzyw sztucznych po zakończeniu procesu deponowania odpadów, po zamknięciu składowiska, zaklasyfikowana została do grupy PKD 38.32.Z "Odzysk surowców z materiałów segregowanych". W kwietniu 2017 r. na zlecenie Wnioskodawcy poddano weryfikacji Analizę 1. W wyniku ponownej oceny rentowności inwestycji polegającej na zakupie zawartości składowiska odpadów, na bazie możliwości gospodarczego wykorzystania zasobów tworzyw sztucznych tam zdeponowanych, z uwzględnieniem morfologii odpadów, możliwości zbytu pozyskanego surowca, jego obecnej sytuacji rynkowej i planowanych zmian prawnych w zakresie ochrony środowiska, określona została zaktualizowana wartość Towarów (dalej: "Analiza 2"). Strony, tj. Wnioskodawca wraz z Kontrahentem w lipcu 2017 r. zawarli porozumienie w postaci aneksu do Porozumienia 1 i Wiążących Ustaleń (dalej: "Aneks"). Strony na podstawie Aneksu określili wiążącą dla nich ostateczną cenę Towarów, stosownie do treści przeprowadzonej ponownej weryfikacji zgodnie z Analizą 2 i podjęli decyzję o przystąpieniu do sfinalizowania transakcji. W lipcu 2017 r. nastąpiło wydanie przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy Towarów znajdujących się w kwaterach składowiska odpadów. Ostateczna sprzedaż została udokumentowana fakturą VAT wystawioną w lipcu 2017 r., przy czym do listopada 2020 r. planowane było odgazowywanie kwater składowiska odpadów prowadzony przez Podmiot 1. W tym czasie Spółka, reprezentowana przez Członka Zarządu 1, od momentu zakupu Towaru rozpoczęła przygotowania do rozpoczęcia Nowej Działalności po zakończeniu procesu odgazowywania. W toku prowadzonych przygotowań, osoba bezpośrednio zajmująca się procesem uruchomienia Nowej Działalności, tj. Członek Zarządu 1 zachorował na ciężką chorobę przewlekłą. Sytuacja ta miała bezpośredni wpływ na funkcjonowanie całej Spółki, w tym na zwolnienie tempa jej rozwoju i uruchomienia Nowej Działalności. W tym czasie następowały także daleko idące zmiany w prawie odpadowym mające istotny wpływ na opłacalność planowanej Nowej Działalności. Po wielomiesięcznej chorobie Członek Zarządu 1 odpowiedzialny w Spółce za realizację planowanej inwestycji, a co za tym idzie rozwoju Nowej Działalności zmarł w lipcu 2019 r. Po śmierci Członka Zarządu 1 w Spółce w lipcu 2019 r. został powołany nowy Członek Zarządu (dalej: "Członek Zarządu 2"). Po powołaniu do zarządu Spółki Członek Zarządu 2 rozpoczął m.in. weryfikację struktury organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, realizowanych przez Spółkę inwestycji, zaktualizowania strategii działalności Spółki, rozwoju działalności operacyjnej, wdrożenia skutecznego planu jej rozwoju. Członek Zarządu 2 w latach 2019-2021 przeprowadził również weryfikację rentowności planowanych przez Wnioskodawcę inwestycji. W wyniku prowadzonej koordynacji działalności Spółki w październiku 2021 r. zakończono proces ponownej analizy rentowności inwestycji zakupu zawartości składowiska odpadów (dalej: "Analiza 3"). Zgodnie z jej wynikami planowane uprzednio przedsięwzięcie pozyskiwania tworzyw sztucznych z ogólnej masy zeskładowanych w kwaterach odpadów oraz ich sprzedaży, jako surowca do produkcji przemysłowej, z uwagi na zmiany warunków brzegowych realizacji przedsięwzięcia wg stanu na dzień sporządzenia Analizy 3 nie wykazuje obecnie opłacalności w przeciwieństwie do wykonanych w 2017 r. Analizy 2 oraz w 2012 r. Analizy 1. Brak opłacalności realizacji planowanego uprzednio przez Wnioskodawcę przedsięwzięcia z wykorzystaniem zakupionego Towaru jest niezależny od Spółki. Stan ten jest konsekwencją następujących uwarunkowań, na które Wnioskodawca nie miał i nie mógł mieć wpływu podejmując decyzję o nabyciu Towarów, a następnie finalizując ostateczny zakup. Na opłacalność przedsięwzięcia wynik ma:

- prognozowana większa ilość odpadowych tworzyw sztucznych na rynku odpadów wynikająca z wprowadzenie na terenie całego kraju obowiązku prowadzenia wg ujednoliconych zasad selektywnej zbiórki u "źródła" odpadów plastikowych wydzielonych ze strumienia odpadów komunalnych;

- zmniejszenie ceny odpadów plastikowych, z racji na większą ilość odpadów trafiających na rynek;

- wzrost zainteresowania selektywnym zbieraniem i prowadzeniem odzysku odpadów plastikowych z powodu wzrostu w roku 2021 cen za unieszkodliwienie odpadów przez składowanie;

- konieczność prowadzenia odzysku odpadów plastikowych z powodu zakazu składowania odpadów przekraczających dopuszczalne progi zwłaszcza o wysokiej kaloryczności oraz prognozowanej tendencji do kolejnego zaostrzenia przepisów w tym zakresie;

- większego dopływu odpadów plastikowych z zagranicy;

- koniecznych do poniesienia nakładów finansowych na przygotowanie przedsięwzięcia wydobycia odpadów (stosowne zezwolenia);

- nakłady finansowe na realizację linii sortowniczej i hali dla przetwarzania wydobywanych odpadów;

- wzrost ceny za unieszkodliwienie termiczne odpadów plastikowych.

Biorąc pod uwagę okoliczności, które wystąpiły po nabyciu Towarów przez Wnioskodawcę, Członek Zarządu 2 podjął decyzję o planowanej przez Wnioskodawcę likwidacji Towarów w postaci zasobów znajdujących się w kwaterach składowiska odpadów, które z przyczyn niezależnych od Spółki utraciły wartość ekonomiczną oraz przydatność gospodarczą. Towary nie były i nie są wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zakupione Towary nie były amortyzowane.

Spółka zadecydowała obecnie o fizycznej likwidacji nieużywanych Towarów z uwagi na to, iż przedmiotowe odpady utraciły, jak wskazano powyżej wartość ekonomiczną oraz przydatność gospodarczą. Planowana likwidacja Towarów związana jest także z tym, że ich rozmiary i ich rodzaj uniemożliwiają ich wykorzystanie w opłacalny przez Spółkę sposób.

Planowana decyzja przez Spółkę o przeznaczeniu do likwidacji powyższych nieużywanych Towarów, tak aby zostały one komisyjnie zakwalifikowane do likwidacji na podstawie protokołu komisji (zawierającego opis, które zapasy podlegają złomowaniu, w jakiej ilości i wartości oraz jaka jest przyczyna złomowania) jest konsekwencją zdarzeń opisanych powyżej w niniejszym wniosku. Spółka planując przeprowadzenie procesu likwidacji Towarów zamierza odpowiednio udokumentować te czynności w protokołach likwidacyjnych potwierdzając zlikwidowanie analizowanych Towarów, które umożliwiają ich identyfikację (rodzaj, ilość, cenę jednostkową, wartość, itp.). Dokumentacja będzie zawierała ponadto podpisy osób uczestniczących w likwidacji towarów oraz decyzję kierownika jednostki o ich zlikwidowaniu. Protokoły te będą spełniać wymagania dla dowodów księgowych określonych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm., dalej: "u.r.").

Pytania

1. Czy strata, która powstanie w wyniku przeprowadzenia likwidacji nieużywanych Towarów w związku z utratą ich przydatności, może zostać uznana przez Wnioskodawcę za koszt uzyskania przychodów?

(pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 20 kwietnia 2022 r.)

2. W jakim momencie należy uznać za koszty uzyskania przychodów wartości strat powstałych w wyniku planowanej likwidacji nieużywanych Towarów?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przeprowadzenia likwidacji nieużywanych Towarów, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty w wysokości stanowiącej wartość likwidowanych towarów, biorąc pod uwagę, że Towary te utraciły swoją wartość ekonomiczną oraz przydatność gospodarczą. Celem Wnioskodawcy jest, aby Towary nie przyniosły jeszcze większych strat, biorąc pod uwagę charakter przedsięwzięcia i okoliczności, Spółka podjęła decyzję, jak wskazano powyżej, o ich likwidacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej jako: "Ustawa o CIT"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Artykuł 16 Ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji straty jako kosztu uzyskania przychodu, a literalnie rozumiana strata jako uszczerbek, szkoda, ubytek, nie jest wydatkiem "poniesionym w celu osiągnięcia przychodu", gdyż nie wiąże się z jakiegokolwiek rodzaju korzyścią podatnika. Wręcz przeciwnie, uszczupla spodziewane korzyści. Straty są jednak wpisane w ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej i czasami bywają nie do uniknięcia.

Wnioskodawca wskazuje, iż likwidacja towarów nie zawiera się w katalogu z art. 16 Ustawy o CIT.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 23/07, podkreślił, iż strata w środkach obrotowych będzie stanowiła koszt podatkowy, "o ile będzie ona normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jej powstaniu, tj. wtedy, gdy podatnik nie mógł przewidzieć powstania szkody, ani też jej zapobiec". Swoje stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymał w wyroku z 7 sierpnia 2001 r., sygn. akt III SA 2041/00, w którym stwierdzono: "kosztem uzyskania przychodów są tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Innymi słowy chodzi o straty, które są normalnym następstwem działania w danej branży". Podobnie NSA orzekł w wyroku z 14 marca 2000 r., sygn. akt III SA 1095/99, w którym stwierdzono: "nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów braki w środkach obrotowych zawinione przez samego podatnika".

W ocenie Wnioskodawcy poczyniony przez niego zakup Towarów był biznesowo racjonalny i miał na celu osiągnięcie przychodu. Potwierdzają to posiadane analizy ekonomiczne oraz przedstawiony stan faktyczny (winno być: zdarzenie przyszłe).

Wnioskodawca dołożył wszelkich starań, aby zrealizować planowaną inwestycję i sprzedaż. Mimo aktywnych działań i wystąpienia nieprzewidzianych zdarzeń planowane działania nie mogły zostać zrealizowane. Planowana likwidacja Towarów zostanie podjęta każdorazowo w drodze pisemnego postanowienia Zarządu Spółki, do którego zostanie dołączone faktyczne uzasadnienie takiej decyzji, szczegółowy wykaz towarów przeznaczonych do likwidacji oraz stosowny protokół.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że strata powstała w związku z likwidacją nieużywanych Towarów w związku z utratą ich przydatności, będzie normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a podatnikowi nie można przypisać winy przy jej powstaniu. W szczególności przedstawione okoliczności potwierdzają, iż sytuacja nie wynika z celowego działania Spółki lub z jej zaniechania. Spółka zakupiła Towar, ostrożnie i racjonalnie szacowała ryzyko i korzyści z tego przedsięwzięcia biznesowego. Mając powyższe na względzie Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż strata w wysokości wynikającej z przeprowadzenia likwidacji nieużywanych Towarów w związku z utratą ich przydatności może zostać uznana przez Wnioskodawcę za koszt uzyskania przychodów.

Ad 2

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, przy czym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na to, iż planowana likwidacja analizowanych nieużywanych Towarów nie jest związana bezpośrednio z żadnym przychodem oraz nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, wartość netto likwidowanej części powinna zostać, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy o CIT, rozpoznana w kosztach uzyskania przychodów Spółki w dacie poniesienia (tj. w momencie dokonania likwidacji).

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyżej opisanym zdarzeniu, w przypadku wystąpienia strat w wyniku planowanej fizycznej likwidacji nieużywanych Towarów, dniem, na który należy ująć koszt na podstawie innego dowodu (w postaci stosownego protokołu likwidacyjnego) należy uznać dzień dokonania fizycznej likwidacji nieużywanych Towarów. Należy bowiem uznać, iż dopiero w momencie likwidacji strata w znaczeniu podatkowym powstanie faktycznie.

W opinii Wnioskodawcy, Spółka będzie mogła zaliczyć straty powstałe w wyniku likwidacji fizycznej likwidacji nieużywanych Towarów do kosztów uzyskania przychodów w momencie sporządzenia protokołu likwidacyjnego.

Z uwagi na to, że likwidacja Towarów nie jest związana bezpośrednio z żadnym przychodem oraz nie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, początkowa wartość likwidowanych Towarów powinna zostać, zgodnie z art. ust. 4d i 4e Ustawy o CIT, rozpoznana w kosztach uzyskania przychodu Wnioskodawcy w momencie dokonania likwidacji (tj. w dacie sporządzenia protokołu likwidacyjnego).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...).

W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przy czym należy pamiętać, że związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zatem kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Należy więc przyjąć, że koszty związane z zachowaniem źródła przychodów to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej mogło istnieć. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać te koszty, które zostały poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne jego funkcjonowanie. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodów w przyszłości.

Jednocześnie należy przy tym zauważyć, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Wspomniany wcześniej katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w ww. przepisie, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Wśród wyżej wymienionego, tzw. negatywnego katalogu kosztów, nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, że co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Jednak zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być każdorazowo oceniane w aspekcie:

- całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,

- okoliczności, które spowodowały powstanie straty,

- udokumentowania straty,

- podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży (m.in. przywłaszczenia środków pieniężnych). Strata jest więc następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania danego podmiotu. Dla celów podatkowych natomiast uznaje się za stratę tylko taką, która dodatkowo powstała na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i będących nie do uniknięcia przez racjonalnie działającego podatnika. I tylko takie okoliczności mogą być uzasadnione dla zaliczenia powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Co więcej należy przy tym podkreślić, że w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania przez niego należytej staranności, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Natomiast każdy przypadek straty w środkach obrotowych należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie oraz oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. Co do zasady za stratę w środkach obrotowych można uznać wyłącznie skutki takiego nagłego i nieprzewidywalnego zdarzenia, które spowodowało uszczerbek w majątku podatnika, tj. utratę (bądź zmniejszenie wartości) składników majątku (środków obrotowych) będących w jego posiadaniu lub stanowiących jego własność.

Ponadto, aby można było zaliczyć poniesioną przez podatnika stratę do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest spełnienie także warunku formalnego, jakim jest właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu. Właściwym dokumentem na okoliczność powstałej straty jest posiadanie np. protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpis osób uprawnionych oraz datę.

Należy także podkreślić, że to na podatniku spoczywa szczególny obowiązek zachowania należytej staranności, aby strata w ogóle nie powstała. Nie może być też ona skutkiem działań lub zaniedbań podatnika.

Należy przyjąć, że dla celów podatkowych tylko wydatek powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot gospodarczy można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Istotnym warunkiem jest, aby wydatek nie powstał z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów czy braku nadzoru nad pracownikami. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika przez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi wydatek o charakterze losowym.

Określając należytą staranność, należy mieć na uwadze staranność ogólnie wymaganą w stosunkach danego rodzaju, chodzi tu o pewien wzorzec zachowania w zakresie zaangażowania i dbałości w wykonaniu pewnych czynności. Ocena należytej staranności w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej musi tym bardziej uwzględniać zawodowy charakter tej działalności. W tym przypadku zawodowy charakter działalności określa obiektywny wzorzec wymaganej staranności.

W sytuacji gdy wydatek powstał na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia dla starannie działającego przedsiębiorcy, niezawiniona przez niego może stanowić koszt uzyskania przychodów. Koniecznym jest jednak, aby był to wydatek rzeczywisty, który musi być również prawidłowo udokumentowany.

Strata w środkach obrotowych nie kwalifikuje się do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, ponieważ nie służy ona uzyskaniu przychodu. Z tego względu strata powinna być ujmowania w kosztach podatkowych zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

I tak zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT,

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy strata, która powstanie w wyniku przeprowadzenia likwidacji nieużywanych Towarów w związku z utratą ich przydatności, może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów oraz w jakim momencie należy uznać za koszty uzyskania przychodów wartości strat powstałych w wyniku planowanej likwidacji nieużywanych Towarów.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości stwierdzić należy, że jak wynika z opisu sprawy Spółka dokonała zakupu Towarów w celu osiągnięcia przychodu w związku z zamiarem uruchomienia nowego przedmiotu działalności gospodarczej polegającego na przetwarzaniu surowców pozyskiwanych ze składowiska odpadów w postaci plastiku pozostałego po biodegradacji innych składników odpadów w celu odzyskania komponentów do produkcji geowłókin, geosiatek, geokrat oraz do wytwarzania ropy naftowej. W toku prowadzonych przygotowań, osoba bezpośrednio zajmująca się procesem uruchomienia Nowej Działalności zachorowała na ciężką chorobę przewlekłą, a po wielomiesięcznej chorobie zmarła w lipcu 2019 r. Sytuacja ta miała bezpośredni wpływ na funkcjonowanie całej Spółki, w tym na zwolnienie tempa jej rozwoju i uruchomienia Nowej Działalności. W tym czasie następowały także daleko idące zmiany w prawie odpadowym mające istotny wpływ na opłacalność planowanej Nowej Działalności. Po śmierci Członka Zarządu 1 w Spółce został powołany nowy Członek Zarządu. Członek Zarządu w latach 2019-2021 przeprowadził również weryfikację rentowności planowanych przez Spółkę inwestycji. W wyniku prowadzonej koordynacji działalności Spółki w październiku 2021 r. zakończono proces ponownej analizy rentowności inwestycji zakupu zawartości składowiska. Zgodnie z jej wynikami planowane uprzednio przedsięwzięcie pozyskiwania tworzyw sztucznych z ogólnej masy zeskładowanych w kwaterach odpadów oraz ich sprzedaży, jako surowca do produkcji przemysłowej, z uwagi na zmiany warunków brzegowych realizacji przedsięwzięcia wg stanu na dzień sporządzenia tej Analizy 3 nie wykazuje obecnie opłacalności w przeciwieństwie do wykonanych w 2017 r. Analizy 2 oraz w 2012 r. Analizy 1.

Brak opłacalności realizacji planowanego uprzednio przez Spółkę przedsięwzięcia z wykorzystaniem zakupionego Towaru jest niezależny od Spółki. Stan ten jest konsekwencją następujących uwarunkowań, na które Spółka nie miała i nie mogła mieć wpływu podejmując decyzję o nabyciu Towarów, a następnie finalizując ostateczny zakup, tj.: prognozowana większa ilość odpadowych tworzyw sztucznych na rynku odpadów wynikająca z wprowadzenie na terenie całego kraju obowiązku prowadzenia wg ujednoliconych zasad selektywnej zbiórki u "źródła" odpadów plastikowych wydzielonych ze strumienia odpadów komunalnych, zmniejszenie ceny odpadów plastikowych, z racji na większą ilość odpadów trafiających na rynek, wzrost zainteresowania selektywnym zbieraniem i prowadzeniem odzysku odpadów plastikowych z powodu wzrostu w roku 2021 cen za unieszkodliwienie odpadów przez składowanie, konieczność prowadzenia odzysku odpadów plastikowych z powodu zakazu składowania odpadów przekraczających dopuszczalne progi zwłaszcza o wysokiej kaloryczności oraz prognozowanej tendencji do kolejnego zaostrzenia przepisów w tym zakresie, większego dopływu odpadów plastikowych z zagranicy, koniecznych do poniesienia nakładów finansowych na przygotowanie przedsięwzięcia wydobycia odpadów (stosowne zezwolenia), nakłady finansowe na realizację linii sortowniczej i hali dla przetwarzania wydobywanych odpadów, wzrost ceny za unieszkodliwienie termiczne odpadów plastikowych. Biorąc pod uwagę okoliczności, które wystąpiły po nabyciu Towarów, Spółka zadecydowała obecnie o fizycznej likwidacji nieużywanych Towarów z uwagi na to, iż przedmiotowe odpady utraciły wartość ekonomiczną oraz przydatność gospodarczą. Planowana likwidacja Towarów związana jest także z tym, że ich rozmiary i ich rodzaj uniemożliwiają ich wykorzystanie w opłacalny przez Spółkę sposób.

Potwierdzenie przeprowadzenia procesu likwidacji Towarów Spółka zamierza odpowiednio udokumentować w protokołach likwidacyjnych potwierdzających zlikwidowanie analizowanych Towarów, które umożliwiają ich identyfikację (rodzaj, ilość, cenę jednostkową, wartość, itp.). Dokumentacja będzie zawierała ponadto podpisy osób uczestniczących w likwidacji towarów oraz decyzję kierownika jednostki o ich zlikwidowaniu. Protokoły te będą spełniać wymagania dla dowodów księgowych określonych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm.).

Tym samym wskazane okoliczności sprawy pozwalają na uznanie, że strata powstała w związku z likwidacją nieużywanych Towarów w związku z utratą ich przydatności będzie zdarzeniem niezależnym od Spółki i nie wynika z celowego jej działania lub z jej zaniechania, bowiem Spółka nie mogła w toku realizacji tego przedsięwzięcia biznesowego przewidzieć wystąpienia okoliczności, na które nie miała wpływu. Jak wynika z opisu sprawy Spółka ostrożnie i racjonalnie szacowała ryzyko i korzyści z tego przedsięwzięcia biznesowego, co potwierdzają sporządzone przez Spółkę analizy. Ponadto jak wynika z opisu sprawy Spółka będzie posiadać protokoły likwidacji towarów spełniające wymagania z art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dla uznania ich za dowody księgowe.

W związku z powyższym, strata w wysokości wynikającej z przeprowadzenia likwidacji nieużywanych Towarów w związku z utratą ich przydatności może zostać uznana przez Państwa za koszt uzyskania przychodów w momencie dokonania likwidacji, tj. w dacie sporządzenia protokołu likwidacyjnego.

Zatem Państwa stanowisko do pytania nr 1 i 2 uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Końcowo zaznaczyć należy, że tut. Organ wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Państwa i Państwa stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).