0111-KDIB1-1.4010.749.2023.1.KM - Rozliczanie CIT w związku z usługami powiernictwa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 grudnia 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Pana wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

- zwrot Należności publicznoprawnych dokonywany na rzecz Powiernika przez Klientów, którzy będą nim obciążani, będzie podlegał opodatkowaniu CIT u Powiernika;

- zwrot Kosztów Dodatkowych dokonywany na rzecz Powiernika przez Klientów, którzy będą nim obciążani, będzie podlegał opodatkowaniu CIT u Powiernika.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X ("Wnioskodawca") jest osobą fizyczną i polskim rezydentem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca założy (zawiąże) spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka"), która:

Spółka będzie świadczyć usługi powiernictwa za wynagrodzeniem na rzecz różnych podmiotów, w tym zagranicznych ("Klienci"). Klienci oraz Spółka zostaną stronami umowy powiernictwa ("Umowa Powiernictwa"), na podstawie której Spółka (dalej również jako: "Powiernik") będzie powiernikiem Klientów.

Wynagrodzenie należne Powiernikowi z tytułu realizacji świadczeń przewidzianych w Umowie Powiernictwa zostanie ustalone na warunkach rynkowych.

Zgodnie z Umową Powiernictwa, Klient powierzy Powiernikowi majątek ("Powierzone mienie") na potrzeby realizacji tej umowy. W skład Powierzonego mienia będą wchodzić udziały, akcje lub ogóły praw i obowiązków w spółkach, prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, środki finansowe w tym w walutach obcych. W skład Powierzonego mienia wchodzić także będą dochody z Powierzonego mienia oraz mienie nabyte na rachunek Klientów. Powiernik zobowiązany będzie do zwrotnego wydania Powierzonego mienia zgodnie z Umową Powierniczą. Powiernik będzie na zlecenie Klienta zbywać Powierzone mienie na warunkach wskazanych przez Klienta. Powiernik będzie także, na zlecenie Klienta, w ramach powierzonych mu środków finansowych lub środków finansowych pozostawionych mu w ramach Umowy powiernictwa pochodzących ze zbycia Powierzonego mienia oraz dochodów z Powierzonego mienia ("Powierzone środki finansowe") nabywać na rachunek Klienta mienie. Powiernik będzie także na zlecenie Klientów lokował Powierzone środki finansowe.

Lokowanie Powierzonych środków finansowych będzie polegać na zakładaniu lokat, nabyciu obligacji i innych instrumentów finansowych, oraz udzielaniu pożyczek. Powiernik będzie nabywał to samo mienie w ramach usług powierniczych na rzecz jednego Klienta lub kilku Klientów (w określonych przez nich udziałach - współwłasność Klientów). Powiernik, na podstawie Umowy Powiernictwa, działać będzie w imieniu własnym, ale na rzecz/rachunek Klientów, w szczególności oznacza to, że będzie ujawniony w odpowiednich rejestrach (w zakresie tytułów uczestnictwa w spółkach - w KRS, w zakresie nieruchomości w Księgach Wieczystych) jako właściciel Mienia. W konsekwencji Powiernik będzie także uprawniony i zobowiązany do realizowania praw i obowiązków związanych z Powierzonym mieniem. Powiernik będzie tym zakresie wykonywał przede wszystkim prawa wspólnika związane z powierzonymi mu udziałami, akcjami czy ogółami praw i obowiązków w spółkach oraz właściciela w odniesieniu do Powierzonego mienia.

Powiernik nie ma, zgodnie z Umową powiernictwa, swobody decydowania w zakresie Powierzonego mienia tylko będzie realizował wytyczne Klientów. Powiernik w sensie prawnym będzie miał prawo do rozporządzania Powierzonym mieniem, w tym Udziałami czy nieruchomościami, jako że będzie ujawniony jako ich właściciel. Jednakże zgodnie z Umową powiernictwa będzie uprawniony do tego wyłącznie w zakresie i na zasadach (zgoda lub polecenie Klienta co do nabycia/zbycia Powierzonego mienia na określonych warunkach) wskazanych w Umowie Powiernictwa.

Z tytułu Umowy powiernictwa Powiernik będzie miał prawo do wynagrodzenia na które będzie składało się:

Powiernik co do zasady nie będzie także ujawniał faktu zawarcia Umowy Powiernictwa i faktu bycia powiernikiem, wobec osób trzecich i podmiotów, w których własność lub współwłasność mu powierzono. Celem działania Powiernika jest zapewnianie anonimowości Klientów wobec osób trzecich oraz wspólnego reprezentowania Klientów i dbania o ich interesy, w sytuacji, gdy kilku Klientów posiada udziały w tym samym mieniu. Wspólne reprezentowanie Klientów zapewnia lepszy stopień dbania o ich interesy w związku z wykorzystaniem synergii przy wykonywaniu uprawnień korporacyjnych czy realizacji inwestycji z podmiotami trzecimi. Powiernik reprezentując kilku Klientów posiadających to samo aktywo majątkowe będzie dysponował większym udziałem, niż każdy z tych Klientów osobno. Ma to istotne przełożenie na siłę negocjacyjną z pozostałymi współwłaścicielami podmiotów lub rzeczy. Podobnie w przypadku zbycia składników Powierzonego Mienia, oferowanie przez Powiernika w imieniu wielu Klientów mających większy (albo całościowy) udział w danym mieniu, czy też różne składniki mienia komplementarne względem siebie, pozwala na maksymalizację efektu ekonomicznego (w szczególności uzyskanej ceny) dla wszystkich Klientów.

Pytania

1. Czy zwrot Należności publicznoprawnych dokonywany na rzecz Powiernika przez Klientów, którzy będą nim obciążani, będzie podlegał opodatkowaniu CIT u Powiernika?

2. Czy zwrot Kosztów Dodatkowych dokonywany na rzecz Powiernika przez Klientów, którzy będą nim obciążani, będzie podlegał opodatkowaniu CIT u Powiernika?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot Należności publicznoprawnych, którymi obciążani będą Klienci, dokonywany na rzecz Powiernika, nie będzie podlegał opodatkowaniu CIT u Powiernika.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot Kosztów Dodatkowych, którymi obciążani będą Klienci, nie będzie podlegał opodatkowaniu CIT u Powiernika.

Uwagi ogólne - Powiernik jako podmiot niebędący podatnikiem CIT

Stosunek powiernictwa nie został uregulowany w prawie polskim. Stanowi on tzw. umowę nienazwaną i wynika z naczelnej zasady prawa cywilnego - swobody umów. Strony umowy cywilnoprawnej mogą zatem ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Stosunek powiernictwa różni się od stosunku przedstawicielstwa lub pełnomocnictwa tym, że w relacjach z podmiotami trzecimi działa samodzielnie i we własnym imieniu. Nadal jednak między tymi stosunkami prawnymi występują podobieństwa - w związku z zawarciem porozumienia ze zlecającym, na rzecz którego działa, powiernik nie działa na własną rzecz i we własnym interesie.

W obrocie gospodarczym dokonanie sprzedaży majątku poprzez powiernika jest jak najbardziej dopuszczalne, tak jak podmioty gospodarcze mają prawo do działania poprzez swoich przedstawicieli lub pełnomocników. Zleceniobiorca/pełnomocnik/powiernik dokonuje wówczas transakcji na rzecz mocodawcy (powierzającego), a czynność ma wówczas w stosunku do tego mocodawcy skutek rozporządzający. Świadczeniem wzajemnym w stosunku do przedstawiciela/pełnomocnika/powiernika jest należne mu wynagrodzenie.

W świetle powyższych ustaleń, bazując na istocie stosunku powiernictwa, nie jest możliwe przypisanie do powiernika jakiegokolwiek dochodu podatkowego.

W świetle wstępu poczynionego powyżej, to wskazać należy, że przychodem w CIT jest przysporzenie majątkowe, które ma konkretny wymiar finansowy, otrzymane w formie pieniężnej lub niepieniężnej. Przyjęcie, że powiernik dokonujący sprzedaży majątku na rzecz zlecającego (powierzającego) osiągnął z takiej transakcji korzyść finansową, inną niż należne mu wynagrodzenie z umowy powiernictwa, byłoby sprzeczne z istotą funkcjonowania podatku dochodowego.

Ze stosunku prawnego powiernictwa wynika zatem, że na gruncie podatkowym, realizując zawartą Umowę powiernictwa, Powiernik w ogóle nie podlega opodatkowaniu CIT:

- "Zleceniobiorca, działający w charakterze Powiernika, nabywa wszelkie prawa i obowiązki w ramach czynności oraz umów zawartych w wykonaniu umowy zlecenia i w związku z działaniem na rachunek dającego zlecenie (Powierzającego) jest zobowiązany do przeniesienia na rzecz zleceniodawcy (Powierzającego) wszystkich nabytych przez niego praw. Konsekwencje podatkowe czynności dokonywanych z udziałem Powiernika powinny uwzględniać charakter prawny stosunku powiernictwa, a w szczególności fakt działania Powiernika w imieniu i na rzecz Powierzającego. Dlatego też wszelkie przysporzenia z tytułu wykonania powierzonych Powiernikowi czynności, zawartych przez niego umów ze względu na obowiązek ich zwrotu, a więc brak definitywnego przysporzenia są neutralne podatkowo." - tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.317.2019.1.RK;

- "Jak wskazano na wstępie, przychodem jest każde przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne. Tak więc, aby określić, czy otrzymana albo należna do otrzymania kwota jest przychodem podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw otrzymania albo prawa do otrzymania tej kwoty. W niektórych przypadkach kwoty otrzymane przez podatnika mogą nie być kwotami jemu należnymi. Dotyczyć to może w szczególności tych czynności prawnych, w których podatnik występuje jako szeroko rozumiany pośrednik (przedstawiciel, pełnomocnik, zastępca pośredni itp.). W przypadkach, gdy podatnik działa na rzecz kogoś innego, kwotami jemu należnymi nie są kwoty otrzymywane od osoby, która jest drugą stroną umowy zawieranej i wykonywanej przez pośrednika, lecz wynagrodzenie wypłacane mu przez osobę, na rzecz której działa. (...) Należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że - w trakcie obowiązywania umowy powierniczej, z uwagi na charakter tego stosunku prawnego - zbycie udziałów (akcji) na rzecz podmiotu trzeciego w wykonaniu umowy powierniczej (zlecenia Powierzającego dotyczącego zbycia udziałów/akcji) nie będzie generować po stronie Wnioskodawcy przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody ze zbycia udziałów (akcji) nie będą bowiem należnością, która faktycznie przysługuje Wnioskodawcy (jest jego przysporzeniem majątkowym). Wnioskodawca nie będzie również musiał wykazywać kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji." - tak: interpretacja indywidualna z dnia 11 sierpnia 2021 r., Znak: 0115-KDIT1.4011.347.2021.2.AS.

Kluczowymi konsekwencjami podatkowymi związanymi z istnieniem stosunku powiernictwa jest zatem neutralność podatkowa w CIT u Powiernika, który świadczy usługi na rzecz Powierzających.

Z powyższych interpretacji wynika zatem, że otrzymywane świadczenia, wynagrodzenia czy inne przysporzenia ze składników majątku przekazanych Powiernikowi, nie stanowią u niego przychodu podatkowego w CIT - nie są bowiem żadnym definitywnym przysporzeniem, w związku z tym, że Powierzającym przysługuje w takim przypadku roszczenie o zwrot świadczenia/przysporzenia.

Kolejno, w ww. interpretacjach Organ potwierdził ww. ustalenia oraz wskazał na inne istotne okoliczności/elementy, które przesądzają o podobieństwie stosunku powiernictwa do zlecenia, m.in.:

- ograniczenie czasowe - zleceniobiorca (Powiernik) obowiązany jest przekazać nabyte prawa bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniodawcy (Powierzającego),

- ustawowo wyłączona możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz innej osoby niż zleceniodawca (Powierzający) lub wskazany przez niego podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy (Powiernika) o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,

- brak ekwiwalentności dla zleceniobiorcy (Powiernika) zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw (Powierzającego) - prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego; dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym,

- w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią, cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego),

- przyjmującemu zlecenie (powiernikowi) nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie (powierzającego); od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia, powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 Kodeksu cywilnego).

Powyższe ograniczenia wskazują, że zakres uprawnień powierników w stosunku prawnym powiernictwa jest bardzo ograniczony. Powiernicy nie działają na swoją rzecz, wszelkie przysporzenia lub pożytki powstałe w związku z istniejącym stosunkiem powiernictwa, są należne powierzającemu.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Spółka będzie zatem zbywać rzeczy i inne prawa majątkowe, którymi będzie władać w cudzym interesie (interesie Klientów jako powierzających).

W konsekwencji, Powiernik nie będzie ich faktycznym właścicielem, a wyłącznie podmiotem uprawnionym do władania nimi. Wszelkie korzyści majątkowe, które zostaną osiągnięte na takich transakcjach, są korzyściami Klientów jako powierzających. Spółka jako powiernik otrzyma jedynie swoje wynagrodzenie ustalone zgodnie z Umową Powiernictwa.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

- "W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca - jako powiernik któremu na podstawie umowy powiernictwa powierzono własność udziałów (akcji) - w wykonaniu tej umowy (tj. w wykonaniu polecenia Powierzającego) będzie dokonywał odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz osób trzecich. Przy czym, jak wynika z opisu zdarzenia, Wnioskodawca będzie zobowiązany do przekazywania należności z tytułu zbycia udziałów (akcji) na rzecz Powierzającego. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że - w trakcie obowiązywania umowy powierniczej, z uwagi na charakter tego stosunku prawnego - zbycie udziałów (akcji) na rzecz podmiotu trzeciego w wykonaniu umowy powierniczej (zlecenia Powierzającego dotyczącego zbycia udziałów/akcji) nie będzie generować po stronie Wnioskodawcy przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody ze zbycia udziałów (akcji) nie będą bowiem należnością, która faktycznie przysługuje Wnioskodawcy (jest jego przysporzeniem majątkowym). Wnioskodawca nie będzie również musiał wykazywać kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji." - tak: interpretacja indywidualna z dnia 11 sierpnia 2021 r., Znak: 0115-KDIT1.4011.347.2021.2.AS;

- "Wobec powyższego, należy stwierdzić, że skoro nabycie przez Powiernika Udziałów/akcji, a następnie ich zbycie na rzecz innych podmiotów nastąpi w wykonaniu zobowiązania wynikającego z wcześniej zawartej Umowy Powierniczej, w ramach której Powiernik działa co prawda w imieniu własnym, ale na rzecz zlecającego zbycie Udziałów/akcji nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Powiernika przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód podatkowy. W związku z zawartą Umową powierniczą Powiernik zobowiązany będzie do wydania na rzecz zlecającego wszystkich nabytych praw w wykonaniu tej umowy. Dla Powiernika (mimo, że będzie formalnie stroną transakcji) będzie to czynność neutralna podatkowo. W konsekwencji podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych będzie Wnioskodawca i to na nim będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym konsekwencje podatkowe należałoby rozpoznać po stronie Wnioskodawcy (Spółki), który zostanie opodatkowany z tytułu sprzedaży Udziałów/akcji. Przychodem Wnioskodawcy będzie cena sprzedaży, natomiast kosztem uzyskania przychodu wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w kapitale zakładowym spółek kapitałowych (tj. środki przekazane Powiernikowi na nabycie Udziałów/akcji)." - tak: interpretacja indywidualna z dnia 18 września 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.317.2019.1.RK.

Przedstawiony powyżej charakter prawny powiernictwa i wynikające z niego skutki podatkowe zostały potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia z 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1219/14.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę na definicję pojęcia "świadczenie". Ustawodawca odnosi się w ustawie o CIT, w kilku miejscach do pojęcia "świadczenia", które nie jest terminem zdefiniowanym w ustawie o CIT. Słownik Języka Polskiego poprzez "świadczyć" rozumie natomiast m.in. "robić coś dla kogoś" oraz "przekazywać pieniądze na coś".

Z powyższego wynika zatem, że świadczeniem jest "coś", co stanowi dla Powiernika rzeczywiste przysporzenie majątkowe.

Powyższe konkluzje potwierdza dorobek orzeczniczy Naczelnego Sądu Administracyjnego:

"Sposób rozumienia pojęcia nieodpłatnych świadczeń był przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02. Zwrócono w niej uwagę, że pojęcie nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ma szerszy zakres niż jego odpowiednik w prawie cywilnym. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, zgodnie z którym pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Stanowisko to znalazło następnie potwierdzenie w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06. (...) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "o odmiennym od cywilistycznego rozumienia pojęcia "świadczenia" w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych stanowi zasada wyrażona w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Skoro nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie." - tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3424/14.

W przedmiotowej sprawie nie mamy zatem do czynienia z realnym i rzeczywistym przysporzeniem majątkowym. Przedmiotem "świadczenia", jego źródłem, nie jest bowiem wypracowany zysk, który nie podlegał wcześniej opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z formalnego punktu widzenia oraz z praktyki wynika, że Powiernik rejestrowany jest w KRS jako udziałowiec lub akcjonariusz danej spółki, bowiem w sensie cywilnoprawnym przekazanie mu Powierzonego Mienia jest przeniesieniem na niego własności tego mienia, tyle że pod tytułem zwrotnym. Powierzającym przysługuje wówczas prawo do żądania zwrotnego przeniesienia prawa własności takich udziałów lub akcji posiadanych przez powiernika oraz dochodów z nich pochodzących. Przez okres obowiązywania stosunku powiernictwa, to Powiernik wykonuje, w mieniu własnym, ale na rzecz powierzającego, prawa i obowiązki udziałowca (akcjonariusza) w spółkach kapitałowych, jednak czyni to na rzecz Klienta. Otrzymane dochody są definitywnym przychodem Klienta, a nie Powiernika. W konsekwencji, skutki podatkowe otrzymania dochodów przez Powiernika we własnym imieniu, ale na rzecz Klienta, w tym wypłaty dywidendy, powoduje powstanie dochodu do opodatkowania po stronie Klienta (są mu postawione do dyspozycji bowiem może w każdym czasie żądać ich wydania przez Powiernika) należy rozpoznawać po stronie powierzającego (Klientów), a nie po stronie Powiernika. Innymi słowy, wszelkie dochody otrzymane od podmiotów, w których Powiernik jest ujawniony jako wspólnik i które powierzono Powiernikowi, powinny podlegać opodatkowaniu na poziomie powierzających (Klientów). Rolą Powiernika jest jedynie przekazanie takich świadczeń do Klientów, z ich punktu widzenia wypłaty dywidend są neutralne w CIT. W takim modelu przychód podatkowy u powierzających powstaje już z momentem wypłaty zysku do powiernika.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in. następująca interpretacja indywidualna:

"Wobec powyższego, należy stwierdzić, że wprawdzie podmiotem, który uzyskał formalnie dywidendę jest Powiernik, ale w związku z zawartą umową powiernictwa, dywidenda ta zostanie przekazana Powierzającemu, a tym samym Przysporzenie majątkowe z tytułu dywidendy nastąpi po stronie Powierzającego, a nie Powiernika. Reasumując, wypłata dywidendy Powiernikowi będzie stanowiła przychód Powierzającego, który jest ostatecznym i faktycznym odbiorcą dywidendy. W konsekwencji, skutki podatkowe wypłaty dywidendy oraz możliwość zwolnienia jej z opodatkowania należy rozpoznawać po stronie Powierzającego. Odnosząc cytowane powyżej przepisy do opisanego we wniosku stanu faktycznego wskazać należy, że wypłacona przez Spółkę giełdową dywidenda na rzecz Powiernika, przekazana następnie na konto bankowe Powierzającego będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p., bowiem spełnione zostaną warunki niezbędne do skorzystania ze zwolnienia, pod warunkiem, że nie zachodzą okoliczności wskazane w cytowanym powyżej art. 22c u.p.d.o.p." - tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 października 2017 r., Znak: 0112-KDIL1-1.4012.266.2017.2.OA.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania z pkt 1 i 2

W ocenie Wnioskodawcy:

Praktyką rynkową w przypadku świadczenia usług powiernictwa jest pokrywanie wszystkich bieżących i niezbędnych kosztów do realizacji umowy powiernictwa, a następnie obciążanie nimi Powierzającego. Jest to zatem mechanizm rynkowy bazujący na zwrocie wydatków poniesionych na rzecz Powierzającego.

Zwrot ww. wydatków nie będzie w ogóle skutkował powstaniem wynagrodzenia Powiernika, będzie to jedynie zwrot poniesionych wydatków i nie będzie generował marży.

Podobnie w przypadku zwrotu Należności publicznoprawnych, to zdaniem Wnioskodawcy mimo, że formalnie będą one dokonywane w imieniu własnym, ale faktycznie ponoszone na rzecz Klientów. W gruncie rzeczy rozliczenia te stanowią zwrot poniesionych wydatków, niezbędnych do świadczenia usług zgodnie z Umową Powiernictwa. Trudno mówić po stronie Powiernika o poniesieniu kosztu, skoro wydatek nie ma charakteru definitywnego, bowiem przysługuje mu zwrot wydatkowanej kwoty od Klientów. Z kolei zwrot tych kwot, które nie stanowiły kosztu u Powiernika nie może stanowić jego przychodu. Zwrot ww. wydatków nie jest powiększany o marżę, skoro strony Umowy Powiernictwa przewidziały brak dodatkowej odpłatności - termin "zwrot" stanowi zatem realizację zobowiązania umownego, ale nie powodujący powstania dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania w CIT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy wynika z istoty usług powiernictwa, na które zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2015 r., Znak: IBPBII/2/415-930/14/MM:

"Za przychód należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Pod pojęciem przychodu należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. (...) W odniesieniu natomiast do przekazywania przez powiernika wszelkich pożytków z udziałów na rzecz Wnioskodawcy należy wyjaśnić, że sama czynność rozliczenia pomiędzy stronami umowy zlecenia w tym zakresie jest neutralna podatkowo dla Wnioskodawcy. Przysporzenie po stronie Wnioskodawcy powstanie bowiem już w momencie dokonywania operacji przez powiernika, tak jakby stosunek powiernictwa nie występował. Podsumowując, wszelkie czynności dokonywane przez powiernika na zlecenie powierzającego wywołują skutki podatkowe względem powierzającego. Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu osiągania pożytków z udziałów bądź ich odpłatnego zbycia. Przy czym będzie miał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu. Natomiast samo przekazanie środków pieniężnych na objęcie udziałów, przeniesienie pożytków z udziałów jak i samych udziałów na Wnioskodawcę są dla powierzającego (Wnioskodawcy) neutralne podatkowo i nie powodują powstania przychodu w podatku dochodowym."

Przychodem podatkowym może być zatem wyłącznie świadczenie o definitywnym charakterze, co ustawodawca potwierdził w art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), np.:

4. "Do przychodów nie zalicza się:

Mając na uwadze powyższe, Należności publicznoprawne oraz Koszty Dodatkowe nie stanowią w gruncie rzeczy wydatków Powiernika, są bowiem ponoszone na rzecz zlecających (Klientów) i wynikają z prawa własności Klientów do Powierzonego Mienia. Prawo do otrzymania zwrotu Należności publicznoprawnych oraz Kosztów Dodatkowych wynika natomiast z Umowy Powiernictwa i nie stanowi to elementu wynagrodzenia Powiernika. Nie są to również środki, którymi Powiernik może swobodnie dysponować, ponieważ w przypadku opisanym we Wniosku, następować będzie ich zwrot, zatem wyrównanie uszczerbku majątkowego, spowodowanego obowiązkiem poniesienia niezbędnych wydatków wynikających z ujawnienia Powiernika wobec osób trzecich jako formalnego właściciela Powierzonego mienia. Innymi słowy, Powiernik zobowiązany jest zapłacić Należności publicznoprawne oraz Koszty Dodatkowe, wynika to bowiem z ujawnienia w rejestrach Powiernika jako właściciela/współwłaściciela/wspólnika, który następnie zwraca się do Klientów o ich zwrot. Należy mieć na uwadze, że co do zasady Należności Publicznoprawne będą obciążać podmiot ujawniony jako właściciel i nie mogą być skutecznie zapłacone przez inny podmiot (Klienta). Z drugiej strony poniesione Koszty Dodatkowe oraz Należności Publicznoprawne nie będą także u Powiernika stanowiły kosztów uzyskania przychodów i powinny być księgowane pozawynikowo. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Powiernik formalnie ponosi te koszty we własnym imieniu. Istotne znaczenia ma to, że realnie nie ponosi definitywnego wydatku (kosztu) i tym samym nie ma prawa do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów.

Konsekwentnie zwrotu tych wydatków nie uznaje za przychód. Wobec powyższego zwrot Należności publicznoprawnych oraz Kosztów Dodatkowych, dokonywany na rzecz Powiernika, nie będzie podlegał opodatkowaniu CIT u Powiernika.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych i wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.