0111-KDIB1-1.4010.69.2024.1.SH - Dzień poniesienia kosztu z tytułu dodatkowego wynagrodzenia pracownika

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy to dodatkowe wynagrodzenie pracownika wraz z pochodnymi kosztami można zaliczyć w koszty uzyskania przychodu Spółki z o.o. w momencie faktycznej wypłaty, tj. październik 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka z o.o. przekształciła się z dniem (...) 2023 r. ze Spółki Jawnej, w której wspólnikami były osoby fizyczne i jako forma opodatkowania wybrany był podatek PIT liniowy. Przekształcenie wpisano do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu (...) 2023 r. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w B., (...) Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia (...) 2023 r., sygn. sprawy: (...). KRS (...). Spółce powstałej w wyniku przekształcenia nadany został nr KRS (...). W spółce z o.o. udziałowcami są te same osoby co były w Spółce Jawnej.

Od (...) 2023 r. Spółka z o.o. rozlicza się z podatku CIT. Spółka z o.o. jest następcą prawnym Spółki Jawnej. W Spółce Jawnej została zawarta umowa z pracownikiem w formie aneksu do umowy o pracę, w którym oprócz wynagrodzenia zasadniczego za prace przyznano mu zmienne wynagrodzenie dodatkowe uzależnione o osiągniętego zysku brutto. Zostały ustalone terminy wypłaty dodatkowego wynagrodzenia.

Wynagrodzenie to wypłacone w terminie stanowiło dla Spółki koszt uzyskania przychodu zgodnie z Interpretacja indywidualna Znak: 0114-KDIP3-1.4011.946.2022.2.MS2 z dnia 12 stycznia 2023 r.

W spółce z o.o. dalej obowiązuje aneks do umowy o pracę. W 2023 r. dodatkowe wynagrodzenie dla pracownika nie zostało wypłacone w terminie. Listy zostały sporządzone w Spółce Jawnej ale wypłata nastąpiła już w Spółce z o.o. w październiku 2023.

W Spółce Jawnej koszt tych dodatkowych wynagrodzeń został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów łącznie z kosztami pokrewnymi jak np. składki ZUS pracodawcy wg art. 23 ust. 1 pkt 55 (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przypis Organu) niewypłacone w terminie.

Pytanie

Czy to dodatkowe wynagrodzenie pracownika wraz z pochodnymi kosztami można zaliczyć w koszty uzyskania przychodu Spółki z o.o. w momencie faktycznej wypłaty, tj. październik 2023 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem podatnika, wynagrodzenie to wraz z pochodnymi tj. składkami ZUS pracodawcy powinno stanowić koszt uzyskania przychodu w Spółce z o.o. to jest w momencie faktycznej wypłaty wynagrodzenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm., dalej: "k.s.h."):

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h.:

Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 551 § 1 k.s.h.:

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z art. 552 k.s.h.:

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną

Z kolei w myśl art. 553 § 1 k.s.h.:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Stosownie do art. 553 § 3 k.s.h.:

Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej z uwzględnieniem art. 576¹.

W myśl art. 555 § 1 k.s.h.:

Do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze. zm.):

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W konsekwencji, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest przeprowadzone według przepisów Kodeksu spółek handlowych, to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej.

Utrwaloną linią interpretacyjną jest uznanie jedności praw i obowiązków dla spółki przekształcanej i przekształconej, w wyniku której treść stosunków prawnych łączących spółkę z podmiotami trzecimi nie ulega zmianie wskutek procesu przekształcenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...)

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

- wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,

- musi być definitywny, a więc bezzwrotny,

- musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

- musi zostać właściwie udokumentowany,

- nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podkreślić również należy, że wśród kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodów są także tzw. "koszty pracownicze" obejmujące m.in. świadczenia wypłacane na rzecz pracowników wraz z narzutami, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety, ale również i inne wydatki ponoszone na rzecz pracowników, które w sposób pośredni wpływają na zwiększenie ich motywacji do pracy, poprawę jakości wykonywanej pracy oraz zdrowie i samopoczucie.

Wydatki na rzecz pracowników co do zasady są kosztami podatkowymi, jednak tylko te, które wykazują związek z uzyskanym przychodem lub zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenie, wszelkiego rodzaju nagrody, premie oraz zwrot kosztów podróży służbowych, zakwaterowania, różnego rodzaju świadczenia dodatkowe.

Państwa wątpliwości budzi kwestia ustalenia, czy dodatkowe wynagrodzenie pracownika wraz z pochodnymi kosztami, tj. składkami ZUS pracodawcy można zaliczyć w koszty uzyskania przychodu Spółki z o.o. w momencie faktycznej wypłaty, tj. październik 2023 r.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka z o.o. przekształciła się z dniem (...) 2023 r. ze Spółki Jawnej, w której wspólnikami były osoby fizyczne. Przekształcenie wpisano do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu (...) 2023 r. W spółce z o.o. udziałowcami są te same osoby co były w Spółce Jawnej.

Od 22 września 2023 Spółka z o.o. rozlicza się z podatku CIT. Spółka z o.o. jest następcą prawnym Spółki Jawnej. W Spółce Jawnej została zawarta umowa z pracownikiem w formie aneksu do umowy o pracę, w którym oprócz wynagrodzenia zasadniczego za prace przyznano mu zmienne wynagrodzenie dodatkowe uzależnione o osiągniętego zysku brutto. Zostały ustalone terminy wypłaty dodatkowego wynagrodzenia.

W spółce z o.o. dalej obowiązuje aneks do umowy o pracę. W 2023 dodatkowe wynagrodzenie dla pracownika nie zostało wypłacone w terminie. Listy zostały sporządzone w Spółce Jawnej ale wypłata nastąpiła już w Spółce z o.o. w październiku 2023 r.

Odnosząc się do poniesionych przez Państwa spółkę kosztów dodatkowego wynagrodzenia pracownika wraz z pochodnymi kosztami, które nie zostały wypłacone w terminie przez Spółkę Jawną, wskazać należy, że moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów "kosztów pracowniczych" reguluje art. 15 ust. 4g oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.

W myśl art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p.,

należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.,

Składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. W przypadku uchybienia temu terminowi do składek tych stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1082, z późn. zm.19)), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p.,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Zatem, wynagrodzenia pracownicze należy kwalifikować jako koszty podatkowe w oparciu o cytowany powyżej art. 15 ust. 4g w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Natomiast pochodne koszty tych wynagrodzeń, tj. składki ZUS finansowane przez płatnika składek, należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4h w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p. W związku z powyższym, wydatki poniesione przez Spółkę na dodatkowe wynagrodzenie dla pracownika wraz z pochodnymi kosztami, tj. składkami ZUS pracodawcy, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, a moment ich poniesienia regulują odpowiednio przepisy art. 15 ust. 4g w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 4h w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p. Koszty wynagrodzeń pracowniczych wraz ze składkami ZUS w części finansowanej przez płatnika składek, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu za który są należne, pod warunkiem, że w przypadku wynagrodzeń zostały wypłacone (postawione do dyspozycji) w terminach wynikających z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Natomiast w przypadku składek ZUS pod warunkiem, że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. W przypadku uchybieniu terminowi stosuje się odpowiednia art. 16 ust. 1 pkt 57 i art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p.

W związku z powyższym, dodatkowe wynagrodzenie pracownika wraz z pochodnymi kosztami, tj. składkami ZUS pracodawcy, wypłacone po terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony już przez Spółkę z o.o., Spółka z o.o. może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów w momencie faktycznej wypłaty, tj. w październiku 2023 r.

Zatem, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto wskazać należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem tj. w zakresie zawartym w stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, a dot. powstania przychodu ze stosunku pracy dla pracowników oraz powstania kosztów uzyskania przychodów dla Spółki Jawnej, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.)