0111-KDIB1-1.4010.653.2023.1.SG - Wyłączenie z kosztów w ramach struktur hybrydowych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 listopada 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy poniesione przez Wnioskodawcę Koszty Zewnętrzne, związane z przychodami uzyskiwanymi z tytułu świadczenia Usług na rzecz T. Inc., będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie przepisów o strukturach hybrydowych zawartych w rozdziale 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT").

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

(...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: "Wnioskodawca") jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT) i podlega w Rzeczpospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca rozpoczyna działalność w branży informatycznej, działając w ramach międzynarodowej grupy T. (dalej: "Grupa T."). W strukturze Grupy T. funkcjonują m.in. podmioty z USA, podlegające tamtejszemu reżimowi podatkowemu. Jednym z takich podmiotów jest spółka T. LLC (limited liability company), posiadająca 100% udziałów Wnioskodawcy (dalej: "T. H."). Jednocześnie reżimowi podatkowemu w USA podlega podmiot nadrzędny w Grupie T., tj. spółka T. Inc., będąca wyłącznym właścicielem T. H. Zarówno T. H., jak i T. Inc. są podatnikami federalnego podatku dochodowego w USA (ze względu na posiadany status corporation).

Przepisy podatkowe obowiązujące w USA w określonych przypadkach pozwalają tamtejszym podatnikom federalnego podatku dochodowego na wybór sposobu, w jaki określony podmiot zależny będzie traktowany na potrzeby tamtejszego podatku dochodowego, w ramach mechanizmu określanego jako check-the-box election (dalej: "CTB"). W ramach mechanizmu CTB amerykański podatnik federalnego podatku dochodowego może dokonać wyboru i zaznaczenia swojej zagranicznej spółki zależnej na odpowiednim formularzu podatkowym, co będzie wywoływało skutek w postaci uznania takiego zaznaczonego zagranicznego podmiotu za podmiot typu flow-through (transparentny/pominięty) na potrzeby amerykańskiego podatku dochodowego. Oznacza to efektywnie, że podmiot amerykański, który dokona takiego wyboru względem swojego podmiotu zależnego będzie uwzględniał w ramach kalkulacji swojego podatku dochodowego w USA przychody i koszty takiego wybranego podmiotu, nawet jeżeli w swojej jurysdykcji (np. Rzeczpospolita Polska) jest on traktowany jako podmiot nietransparentny i posiada status podatnika podatku dochodowego. Wybór polskiej spółki kapitałowej w ramach mechanizmu CTB nie wymaga jej zgody ani żadnego innego działania z jej strony. Zasadniczo wybór polskiego podmiotu w ramach mechanizmu CTB nie powoduje dla polskiego podmiotu również żadnych skutków podatkowych na gruncie CIT (za ewentualnym wyjątkiem regulacji dot. struktur hybrydowych, będących przedmiotem wniosku).

T. H. planuje dokonać względem Wnioskodawcy wyboru w ramach mechanizmu CTB, w efekcie czego Wnioskodawca będzie traktowany jako podmiot transparentny/pominięty na potrzeby amerykańskiego podatku dochodowego (federal income tax). Jednocześnie, T. H. oraz T. Inc. (wraz z innymi amerykańskimi podmiotami z Grupy T.) rozliczają się dla celów amerykańskiego podatku dochodowego na podstawie tzw. skonsolidowanego federalnego zeznania podatkowego. W ramach takiego modelu rozliczenia wszelkie transakcje wewnętrzne (tj. transakcje dokonywane pomiędzy podmiotami powiązanymi objętymi konsolidacją) są pomijane, a poszczególni członkowie grupy rozliczają się tak, jakby byli jednym podatnikiem federalnego podatku dochodowego. Dla celów niniejszego wniosku T. H., T. Inc. oraz inne podmioty z Grupy T. rozliczające się dla celów federalnego podatku dochodowego w USA na podstawie skonsolidowanego federalnego zeznania podatkowego, o którym mowa powyżej określane są łącznie jako "Skonsolidowana Grupa". Dla celów federalnego podatku dochodowego w USA (w ramach konsolidacji) pomijane są transakcje pomiędzy T. Inc. a T. H. (jako transakcje wewnętrzne). Dodatkowo, w przypadku dokonania przez T. H. wyboru względem Wnioskodawcy w ramach mechanizmu CTB i uznania Wnioskodawcy za podmiot transparentny/pominięty na potrzeby amerykańskiego podatku dochodowego, wszelkie transakcje pomiędzy T. Inc. a Wnioskodawcą z punktu widzenia amerykańskiego prawa podatkowego będą traktowane tak, jak transakcje pomiędzy T. Inc. a T. H. (czyli jak transakcje wewnętrzne, dokonywane pomiędzy podmiotami należącymi do Skonsolidowanej Grupy). Powyższe wynika z tego, że wybór Wnioskodawcy w ramach mechanizmu CTB jako podmiotu transparentnego będzie skutkował uwzględnieniem przychodów i kosztów Wnioskodawcy w ramach kalkulacji podatku dochodowego w USA przez T. H. Jednocześnie, ponieważ zarówno T. H., jak i T. Inc. rozliczają się dla celów amerykańskiego podatku dochodowego w ramach skonsolidowanego federalnego zeznania podatkowego, przychody i koszty Wnioskodawcy zostaną ostatecznie uwzględnione w rozliczeniu podatku dochodowego Skonsolidowanej Grupy. Wartość poszczególnych pozycji będzie ustalana na podstawie prawa lokalnego (polskiego), natomiast będą mogły one podlegać rozbieżnej kwalifikacji do odpowiedniego grupowania (typu) przychodów/kosztów uzyskania przychodów, ponieważ ta jest dokonywana już na podstawie przepisów amerykańskich.

Rozliczenie na podstawie skonsolidowanego federalnego zeznania podatkowego cechuje się przy tym konsolidacją przychodów i kosztów wyłącznie w zakresie transakcji z podmiotami "zewnętrznymi", tj. nieobjętymi konsolidacją. Przychody i koszty wynikające z transakcji dokonanych przez uczestników konsolidacji są natomiast pomijane. Oznacza to, że przykładowo w przypadku, gdy T. H. świadczy usługi na rzecz T. Inc., to w rozliczeniu Skonsolidowanej Grupy nie zostanie wykazany ani przychód T. H. z tytułu świadczenia tych usług, ani koszt T. Inc. związany z ich nabyciem (ponieważ będzie to transakcja wewnętrzna, pomiędzy podmiotami należącymi do Skonsolidowanej Grupy). Analogicznie będzie w przypadku wszystkich transakcji pomiędzy podmiotami konsolidowanymi - należy bowiem wskazać, iż T. Inc. (jednostka nadrzędna) konsoliduje wynik nie tylko T. H., ale również innych podmiotów należących do Skonsolidowanej Grupy. Stąd finalnie wykazany wynik podatkowy w USA (dochód, podstawa opodatkowania, strata etc.) będzie wypadkową skonsolidowanego wyniku wielu podmiotów. 

Przedmiotem działalności T. Inc. jest m.in. udzielanie licencji na oprogramowanie na rzecz klientów zewnętrznych (podmiotów nieobjętych konsolidacją). Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz T. Inc.: (i) usługi wsparcia dla klientów zewnętrznych T. Inc. (podmiotów nieobjętych konsolidacją) - usługi te są świadczone w ramach udzielania licencji na oprogramowanie i będą świadczone przez Wnioskodawcę w imieniu T. Inc.; (ii) usługi badawczo-rozwojowe w zakresie ciągłego rozwoju oprogramowania, na które T. Inc. udziela licencji klientom zewnętrznym, tj. podmiotom nieobjętym konsolidacją (dalej łącznie jako "Usługi"). Usługi będą świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz T. Inc. na podstawie wewnątrzgrupowej umowy o świadczenie usług, w ramach której należne Wnioskodawcy wynagrodzenie zostanie ustalone zgodnie z metodą koszt plus.

Wnioskodawca będzie wykazywał w Polsce wyłącznie lub w przeważającym zakresie przychody z tytułu świadczenia Usług na rzecz T. Inc. (co do zasady Wnioskodawca nie zamierza uzyskiwać innego rodzaju przychodów w ramach swojej podstawowej działalności). Ze względu na to, że: (i) T. H. planuje dokonać wyboru Wnioskodawcy w ramach mechanizmu CTB jako podmiotu transparentnego/pominiętego dla celów federalnego podatku dochodowego w USA i jednocześnie (ii) T. H. (wraz z T. Inc. oraz innymi podmiotami ze Skonsolidowanej Grupy) rozlicza się dla celów tego podatku na podstawie skonsolidowanego federalnego zeznania podatkowego, w rozliczeniu podatku dochodowego w USA zostaną pominięte:

- przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w Polsce z tytułu z tytułu świadczenia Usług na rzecz T. Inc. oraz jednocześnie,

- koszty poniesione przez T. Inc. w związku z nabyciem Usług od Wnioskodawcy

- jako przychody i koszty z tytułu transakcji wewnętrznej, dokonanej pomiędzy podmiotami ze Skonsolidowanej Grupy.

Wnioskodawca będzie ponosił różnego rodzaju wydatki operacyjne (w tym m.in. wydatki na wynagrodzenia pracowników oraz wydatki związane z utrzymaniem biura), niezbędne do świadczenia Usług na rzecz T. Inc. Wspomniane wydatki będą ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów niepowiązanych, nieobjętych reżimem CTB ani nienależących do Skonsolidowanej Grupy (dalej: "Koszty Zewnętrzne"). Koszty Zewnętrzne mogą być kosztami kwalifikowanymi w rozumieniu art. 18d i nast. ustawy o CIT, w związku z czym mogą pomniejszać podstawę opodatkowania CIT Wnioskodawcy na zasadach określonych w tych przepisach. W przyszłości dochody Wnioskodawcy mogą być również objęte (częściowo lub w całości) zwolnieniem od CIT w związku z uzyskaniem decyzji o wsparciu (DoW) oraz realizacją nowej inwestycji określonej w tej decyzji. Koszty Zewnętrzne będą uwzględniane przez Wnioskodawcę w kosztach uzyskania przychodów na zasadach określonych w ustawie o CIT. Jednocześnie Koszty Zewnętrzne Wnioskodawcy zostaną uwzględnione w rozliczeniu podatku dochodowego w USA Skonsolidowanej Grupy (jako koszty wynikające z transakcji zewnętrznych, zawartych z podmiotami nieobjętymi konsolidacją).

Pytanie

Czy poniesione przez Wnioskodawcę Koszty Zewnętrzne, związane z przychodami uzyskiwanymi z tytułu świadczenia Usług na rzecz T. Inc., będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie przepisów o strukturach hybrydowych zawartych w rozdziale 3a ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez Wnioskodawcę Koszty Zewnętrzne, związane z przychodami uzyskiwanymi z tytułu świadczenia Usług na rzecz T. Inc., nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie przepisów o strukturach hybrydowych zawartych w rozdziale 3a ustawy o CIT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

Z dniem 1 stycznia 2021 r., na podstawie ustawy z dnia 28 maja 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 1106) weszły w życie przepisy dot. tzw. struktur hybrydowych (rozdział 3a ustawy o CIT). Stanowią one implementację do polskiego porządku prawnego przepisów Dyrektywy Rady (UE) 2017/952 z dnia 29 maja 2017 r. zmieniającej dyrektywę (UE) 2016/1164 w zakresie rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych dotyczących państw trzecich (dalej: "Dyrektywa ATAD2"). W ww. przepisach przewidziano m.in. ograniczenia w możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są one związane z istnieniem struktur hybrydowych. Podstawą do zastosowania wskazanych ograniczeń jest, co do zasady, wystąpienie tzw. podwójnego odliczenia lub odliczenia bez opodatkowania.

Zgodnie z art. 16o ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o CIT"), podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy, nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów podlegających podwójnemu odliczeniu, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) podwójne odliczenie zostało dokonane przez podmioty powiązane lub w ramach uzgodnienia strukturalnego;

2) Rzeczpospolita Polska jest państwem:

Stosownie do art. 16n ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, odliczenie to zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów lub odliczenie od dochodu (przychodu), podstawy opodatkowania lub podatku w państwie płatnika lub państwie inwestora.

W myśl art. 16n ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT, podwójnym odliczeniem jest odliczenie wartości tych samych świadczeń, kosztów lub strat w państwie płatnika i w państwie inwestora.

Jak wynika z art. 16n ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, państwem inwestora jest państwo inne niż państwo płatnika, które przyznaje prawo do odliczenia świadczenia, kosztu lub straty skutkującego podwójnym odliczeniem.

Zgodnie z art. 16n ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT, państwem płatnika jest natomiast państwo, w którym świadczenie ma źródło lub zostały poniesione koszty lub straty - w przypadku podwójnego odliczenia.

Hybrydowym podmiotem, zgodnie z art. 16n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, jest podmiot, który dla celów podatkowych jednego państwa jest traktowany jako podmiot nietransparentny, a dla celów podatkowych innego państwa jest traktowany jako podmiot transparentny.

Podmiotem nietransparentnym jest podmiot, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie przepisów państwa (art. 16n ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT), natomiast podmiotem transparentnym - podmiot, którego dochody (przychody) i koszty są traktowane na podstawie przepisów państwa odpowiednio jako osiągnięte lub poniesione przez co najmniej jeden inny podmiot lub jedną osobę fizyczną (art. 16n ust. 1 pkt 13 ustawy o CIT).

W świetle powyższych definicji, Wnioskodawca może być uznany za hybrydowy podmiot - podlega on bowiem opodatkowaniu CIT w Rzeczpospolitej Polskiej, natomiast w USA jest traktowany jako transparentny/pominięty, a jego przychody i koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są w ramach rozliczenia Skonsolidowanej Grupy (której częścią jest T. H., tj. spółka, która planuje dokonać wyboru Wnioskodawcy ramach mechanizmu CTB jako podmiotu transparentnego).

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o CIT dotyczące odliczenia bez opodatkowania, ponieważ w sytuacji Wnioskodawcy nie występują świadczenia pomiędzy podmiotem nietransparentnym a jego zagranicznym zakładem ani pomiędzy dwoma zagranicznymi zakładami.

Możliwość zaliczenia przez Wnioskodawcę Kosztów Zewnętrznych do kosztów uzyskania przychodów

W opisanym zdarzeniu przyszłym, Koszty Zewnętrzne ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów niepowiązanych, niezbędne do świadczenia Usług na rzecz T. Inc. będą (z zastosowaniem zasad zawartych w ustawie o CIT) uznawane przez Wnioskodawcę za koszty uzyskania przychodów w Rzeczpospolitej Polskiej. Dojdzie zatem do ich odliczenia, a Rzeczpospolita Polska będzie państwem płatnika w rozumieniu wskazanej wcześniej definicji (jako państwo siedziby Wnioskodawcy - hybrydowego podmiotu).

Odliczenie będzie miało także miejsce w USA, bowiem wskazane Koszty Zewnętrzne Wnioskodawcy będą również rozpoznane dla celów federalnego podatku dochodowego w tym państwie (jako koszty zewnętrzne - w ramach rozliczenia Skonsolidowanej Grupy).

Dojdzie zatem do spełnienia przesłanek wskazanych w ustawowej definicji podwójnego odliczenia (art. 16n ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT), a USA stanowi państwo inwestora, zgodnie z art. 16n ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Ponieważ odliczenie zostanie dokonane przez podmioty powiązane, należy uznać, że spełniony będzie warunek określony w art. 16o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji, w zdarzeniu przyszłym stanowiącym przedmiot wniosku spełnione zostaną przesłanki dla zastosowania (na podstawie art. 16o ust. 1 ustawy o CIT) ograniczenia w zaliczaniu Kosztów Zewnętrznych do kosztów uzyskania przychodów - w związku z wystąpieniem podwójnego odliczenia.

Ograniczenie to dotyczyłoby wszystkich Kosztów Zewnętrznych (ponoszonych na rzecz podmiotów nieobjętych konsolidacją dla celów federalnego podatku dochodowego w USA) niezbędnych do świadczenia Usług na rzecz T. Inc., a rozpoznanych przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów w Rzeczpospolitej Polskiej oraz ujętych następnie także w rozliczeniu podatkowym Skonsolidowanej Grupy.

Należy jednak zaznaczyć, że w art. 16o ust. 2 ustawy o CIT przewidziano klauzulę wyłączającą zastosowanie opisanego wyżej ograniczenia. Zgodnie z tą regulacją, przepisu art. 16o ust. 1 ustawy o CIT nie stosuje się, jeżeli podwójnemu odliczeniu odpowiada podwójnie wykazany w bieżącym lub kolejnym okresie rozliczeniowym dochód (przychód) w państwie inwestora i państwie płatnika.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia "podwójnie wykazany dochód (przychód)". Kwestia ta została jednak unormowana w Dyrektywie ATAD2, której implementację stanowią przepisy rozdziału 3a ustawy o CIT. Zgodnie z późn. zm. wprowadzonymi na mocy art. 1 ust. 1 Dyrektywy ATAD2, wprowadzono definicję pojęcia "podwójnie ujmowany dochód", które oznacza "pozycję dochodów, którą ujmuje się na mocy przepisów obu jurysdykcji, w których powstała rozbieżność". Z tytułu świadczenia Usług na rzecz T. Inc. po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, który - w przypadku objęcia Wnioskodawcy mechanizmem CTB - będzie traktowany jak przychód T. H. Ponieważ przychód zostanie osiągnięty z tytułu transakcji z T. Inc., przychód ten zostanie pominięty dla celów rozliczenia podatku dochodowego w USA (jako przychód z tytułu transakcji wewnętrznej, zawartej pomiędzy podmiotami ze Skonsolidowanej Grupy). Co istotne, z tego samego powodu w rozliczeniu Skonsolidowanej Grupy zostaną symetrycznie pominięte również koszty nabycia Usług od Wnioskodawcy poniesione przez T. Inc. (jako koszty poniesione na rzecz podmiotu objętego konsolidacją).

Koszty Zewnętrzne Wnioskodawcy zostaną uwzględnione natomiast zarówno w rozliczeniu podatku dochodowego w Polsce, jak i w rozliczeniu podatku dochodowego Skonsolidowanej Grupy w USA. Pomimo tego, nie dojdzie jednak do podwójnego rozpoznania Kosztów Zewnętrznych oraz jednokrotnego rozpoznania przychodu, które dawałyby podstawę do zastosowania ograniczenia przewidzianego w art. 16o ust. 1 ustawy o CIT. Skonsolidowana Grupa nie tylko rozpozna bowiem w swoim rozliczeniu Koszty Zewnętrzne Wnioskodawcy związane ze świadczeniem Usług, ale również odpowiadający im przychód z tytułu udzielania licencji na oprogramowanie na rzecz klientów zewnętrznych T. Inc. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego (winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz T. Inc., tj. zarówno usługi wsparcia, jak i usługi badawczo-rozwojowe, są ściśle związane z udzielaniem licencji na oprogramowanie klientom zewnętrznym T. Inc., tj. podmiotom nieobjętym konsolidacją. Ze względu na "zewnętrzny" charakter, przychód T. Inc. z tytułu udzielania licencji klientom zewnętrznym nie jest pomijany w rozliczeniu Skonsolidowanej Grupy.

Regulacja zawarta w art. 16o ust. 2 ustawy o CIT ma zatem szczególne znaczenie w sprawie stanowiącej przedmiot wniosku, ponieważ przychód należny w istocie z tytułu czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach Usług świadczonych na rzecz T. Inc. (w szczególności Usług polegających na udzielaniu wsparcia klientom zewnętrznym/licencjobiorcom T. Inc.) zostanie efektywnie rozpoznany w USA przez Skonsolidowaną Grupę. W tym znaczeniu, w opinii Wnioskodawcy, podwójnie rozpoznanym Kosztom Zewnętrznym towarzyszyć będzie podwójnie rozpoznany dochód (przychód) w rozumieniu art. 16o ust. 2 ustawy o CIT (przychód Wnioskodawcy z tytułu świadczenia Usług rozpoznany w Polsce oraz przychód Skonsolidowanej Grupy z tytułu udzielania licencji na rzecz klientów zewnętrznych rozpoznany w USA).

Przenosząc powyższe na grunt regulacji ustawy o CIT należy wskazać, że zgodnie z art. 16o ust. 2 tej ustawy, w celu wyłączenia ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów przewidzianego w art. 16o ust. 1 ustawy o CIT konieczne jest, aby podwójnemu odliczeniu odpowiadał "podwójnie wykazany w bieżącym lub kolejnym okresie rozliczeniowym dochód (przychód) w państwie inwestora i państwie płatnika". Powyższy przepis nie wprowadza konieczności rozpoznania w państwie inwestora dochodu (przychodu) płatnika, a jedynie wymóg podwójnego wykazania dochodu (przychodu) - zarówno w państwie płatnika jak i inwestora. Warunku takiego nie wprowadzono także w ramach Dyrektywy ATAD2, w której jak wskazano już wcześniej, podwójnie wykazany dochód zdefiniowano jako "pozycję dochodów, którą ujmuje się na mocy przepisów obu jurysdykcji, w których powstała rozbieżność".

Jak wskazano powyżej, przychód Wnioskodawcy z tytułu świadczenia Usług na rzecz T. Inc. zostanie pominięty przez Skonsolidowaną Grupę (oraz jednocześnie zostanie pominięty koszt nabycia tych Usług poniesiony przez T. Inc.). Skonsolidowana Grupa uwzględni natomiast w rozliczeniu podatku dochodowego w USA przychód osiągnięty przez T. Inc. z tytułu udzielania licencji na oprogramowanie na rzecz klientów zewnętrznych, tj. podmiotów nieobjętych konsolidacją. Należy zatem uznać, że w państwie inwestora (USA), dojdzie do rozpoznania dochodu (przychodu) - z tym, że nie będzie to przychód Wnioskodawcy, a Skonsolidowanej Grupy. W tym zakresie należy wskazać jednak, że przychód ten jest bezpośrednio związany z kosztami uzyskania przychodów rozpoznanymi przez Wnioskodawcę, a rozliczonymi w USA - służyły one bowiem świadczeniu Usług związanych z udzielaniem licencji na oprogramowanie, co ostatecznie doprowadziło do powstania przychodu, ujętego przez Skonsolidowaną Grupę. Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podwójnemu odliczeniu będzie odpowiadał podwójnie wykazany dochód (przychód) w państwie płatnika (przychód Wnioskodawcy wykazany w Rzeczpospolitej Polskiej na bazie polskich przepisów ustawy o CIT), jak i państwie inwestora (przychód Skonsolidowanej Grupy z tytułu udzielania licencji na oprogramowanie klientom zewnętrznym T. Inc.).

W opinii Wnioskodawcy, nie będzie dla analizowanej sprawy istotne, czy Skonsolidowana Grupa ostatecznie wykaże dochód podlegający opodatkowaniu, czy też stratę, bowiem w obydwu tych przypadkach, w jej rozliczeniu zostanie wykazany jej przychód z tytułu udzielania licencji na oprogramowanie na rzecz podmiotów spoza Skonsolidowanej Grupy.

Ustawodawca nie ogranicza zastosowania wyłączenia z art. 16o ust. 2 ustawy o CIT jedynie do sytuacji, w której w jurysdykcji inwestora dochodzi ostatecznie do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu. Należy uznać, że gdyby taka była wola prawodawcy, odpowiednie regulacje w tym zakresie zostałyby zawarte w ustawie o CIT.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie spełnione są przesłanki dla zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 16o ust. 2 ustawy o CIT. Skonsolidowana Grupa wykazuje bowiem w swojej jurysdykcji (państwie inwestora) nie tylko koszty uzyskania przychodów (tj. Koszty Zewnętrzne) Wnioskodawcy, ale także powiązane z nimi funkcjonalnie przychody T. Inc., osiągnięte z tytułu udzielania licencji na oprogramowanie na rzecz podmiotów nieobjętych konsolidacją. Podwójnemu odliczeniu będzie zatem towarzyszył podwójnie wykazany dochód (przychód) w państwie inwestora (USA) oraz państwie płatnika (Rzeczpospolita Polska). Powyższa konkluzja jest także zbieżna z celem przepisów dot. struktur hybrydowych. Dyrektywa ATAD2 miała na celu przeciwdziałanie szeroko rozumianym praktykom unikania opodatkowania. W analizowanej sprawie takie praktyki nie występują.

Pominięcie przez Skonsolidowaną Grupę przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wynikających z transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami składającymi skonsolidowane federalne zeznanie podatkowe nie wpłynie na zmniejszenie obciążeń Skonsolidowanej Grupy z tytułu podatku dochodowego. Wynika to z faktu, że w swoim rozliczeniu pomija ona nie tylko przychód Wnioskodawcy z tytułu świadczenia Usług na rzecz T. Inc., ale symetrycznie pomija odpowiadające wartości tego przychodu koszty u T. Inc. rozpoznane w związku z nabyciem tych Usług od Wnioskodawcy (jako koszty transakcji wewnętrznej).

W praktyce powyższe oznacza, że w sensie ekonomicznym dojdzie do podwójnego opodatkowania tych samych wartości (z uwagi na zastosowanie mechanizmu CTB, dochód Wnioskodawcy uzyskany z tytułu świadczenia Usług na rzecz T. Inc. zostanie bowiem włączony do podstawy opodatkowania w Stanach Zjednoczonych w ramach rozliczenia Skonsolidowanej Grupy). Globalnie zostanie wykazany zatem wyższy dochód do opodatkowania niż w sytuacji, w której nie miałaby miejsca konsolidacja dla celów rozliczenia federalnego podatku dochodowego w USA.

Przykładowo w sytuacji, w której:

- Wnioskodawca poniesie Koszty Zewnętrzne w wysokości 50,

- Wnioskodawca wykaże przychód z tytułu świadczenia Usług w wysokości 100 (i jednocześnie T. Inc. poniesie koszt nabycia tych Usług w takiej samej wysokości), oraz

- T. Inc. wykaże przychody z tytułu udzielania licencji na rzecz klientów zewnętrznych w wysokości 150,

- dochód podlegający opodatkowaniu w obu państwach (Polsce i USA) wyniesie 150 (w tym 50 - dochód Wnioskodawcy wykazany w Polsce oraz 100 - dochód Skonsolidowanej Grupy wykazany w USA).

Z kolei w sytuacji, gdyby przychody/koszty Wnioskodawcy nie podlegały konsolidacji dla celów rozliczenia federalnego podatku dochodowego w USA w ramach Skonsolidowanej Grupy, dochód podlegający opodatkowaniu w obu państwach (Polsce i USA) wyniósłby 100 (w tym 50 - dochód Wnioskodawcy wykazany w Polsce oraz 50 - dochód T. Inc. wykazany w USA). Zastosowanie mechanizmu CTB będącego źródłem podwójnego odliczenia kosztów co do zasady prowadzi więc do podwójnego wykazania dochodu i nie ma na celu unikania opodatkowania.

Końcowo Wnioskodawca zwraca uwagę, że przedstawione przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym w szczególności w interpretacji z 15 grudnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.635.2022.1.AW, w której organ (odstępując od uzasadnienia prawnego na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej), zgodził się z wnioskodawcą, że: "Powyższy przepis (tj. art. 16o ust. 2 ustawy o CIT - przyp. własny) nie wprowadza konieczności rozpoznania w państwie inwestora dochodu (przychodu) płatnika, a jedynie wymóg podwójnego wykazania dochodu (przychodu) - zarówno w państwie płatnika jak i inwestora. Warunku takiego nie wprowadzono także w ramach Dyrektywy ATAD2, w której jak wskazano już wcześniej, podwójnie wykazany dochód zdefiniowano jako "pozycję dochodów, którą ujmuje się na mocy przepisów obu jurysdykcji, w których powstała rozbieżność".

Jak wskazano powyżej, przychód Wnioskodawcy z tytułu transakcji z Podmiotem CTB zostanie pominięty przez Podmiot z USA. Uwzględni on natomiast w rozliczeniu podatku dochodowego w USA przychód osiągnięty przez Podmioty CTB z tytułu końcowej sprzedaży dokonanej na rzecz kontrahentów nieobjętych reżimem CTB. Należy zatem uznać, że w państwie inwestora (USA), dojdzie do rozpoznania dochodu (przychodu) - z tym, że nie będzie to przychód Wnioskodawcy, a Podmiotów CTB. W tym zakresie należy wskazać jednak, że przychód ten jest bezpośrednio związany z kosztami uzyskania przychodów rozpoznanymi przez Wnioskodawcę, a rozliczonymi także przez Podmiot z USA - służyły one bowiem wytworzeniu produktów/półproduktów, których ostateczna sprzedaż doprowadziła do powstania przychodu, ujętego zarówno przez Podmioty CTB dokonujące tejże sprzedaży, jak i Podmiot z USA.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym podwójnemu odliczeniu odpowiada podwójnie wykazany dochód (przychód) w państwie płatnika (przychód Wnioskodawcy wykazany w Rzeczpospolitej Polskiej na bazie polskich przepisów ustawy o CIT), jak i państwie inwestora (przychód Podmiotów CTB ze sprzedaży na rzecz kontrahentów nieobjętych reżimem CTB, uwzględniony przez Podmiot z USA). (...) Na powyższej podstawie należy zatem wskazać, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie wyłączenie z obowiązku nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków podlegających podwójnemu odliczeniu, zawarte w art. 16o ust. 2 ustawy o CIT. Podmiot z USA wykazuje bowiem w swojej jurysdykcji (państwie inwestora) nie tylko koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, ale także powiązane z nimi funkcjonalnie przychody Podmiotów CTB, osiągnięte z tytułu końcowej sprzedaży produktów/półproduktów. Podwójnemu odliczeniu będzie zatem towarzyszył podwójnie wykazany dochód (przychód) w państwie inwestora (USA) oraz państwie płatnika (Rzeczpospolita Polska)".

Dodatkowo, analogiczne wnioski wynikają m.in. z następujących interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

- z 23 maja 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.77.2022.2.MF,

- z 20 maja 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.609.2020.1.IM,

- z 28 maja 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.141.2021.3.BK,

- z 23 czerwca 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.624.2021.1.AR.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym:

interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.