0111-KDIB1-1.4010.633.2021.1.AW - Rozliczenia CIT w związku z transferem zorganizowanej części przedsiębiorstwa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

13 grudnia 2021 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy:

- zespół składników materialnych i niematerialnych wydzielanych z (...) do (...) (obejmujący segment sprzedaży hurtowej) w ramach opisanego zdarzenia przyszłego podziału przez wydzielenie będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- zespół składników materialnych i niematerialnych pozostających w (...) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- w związku z otrzymaniem udziałów w (...) na skutek wydzielenia zespołu składników materialnych i niematerialnych z (...) do (...) w ramach opisanego zdarzenia przyszłego podziału przez wydzielenie po stronie (...) nie powstanie przychód w wysokości ustalonej na dzień podziału wartości emisyjnej udziałów (...) przejmowanych na skutek podziału, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- w związku z opisanym w ramach zdarzenia przyszłego podziałem przez wydzielenie po stronie (...) nie powstanie przychód w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych przenoszonych do (...), o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

(...)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(...)

Opis zdarzenia przyszłego

(...) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). (...) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. (...) jest spółką dominującą w Grupie Kapitałowej (...) (dalej: "Grupa").

(...) jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). (...) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. (...) jest podmiotem zależnym od (...).

Podstawowym przedmiotem działalności (...) jest sprzedaż detaliczna (...). Ponadto, (...) za pośrednictwem stacji prowadzi również działalność w zakresie sprzedaży detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, jak również działalność w zakresie sprzedaży napojów i żywności oraz usług gastronomicznych.

Prowadzoną przez (...) działalność można podzielić na dwa zasadnicze segmenty:

Obecnie, w ramach sprzedaży hurtowej (...) posiada własne portfolio klientów, na rzecz których dokonuje sprzedaży - ze względu na specyfikę rynku, liczba stałych klientów segmentu hurtowego jest ograniczona. W tym celu wykorzystuje szeroką sieć magazynów należących zarówno do (...), jak również podmiotów trzecich, (...) Z kolei sprzedaż detaliczna odbywa się głównie z wykorzystaniem:

S.A. (dalej: "Spółka Przejmująca") jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka Przejmująca jest (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku nadal będzie) zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka Przejmująca jest spółką dominującą w Grupie Kapitałowej (...). Głównym przedmiotem działalności Spółki Przejmującej jest działalność związana z wytwarzaniem i przetwarzaniem oraz sprzedażą (...), a także wszelka działalność suplementarna względem wskazanych czynności.

Spółka Przejmująca zamierza połączyć się z Grupą (...) spółka akcyjna (...). Połączenie z (...) jest dla Spółki Przejmującej ważnym krokiem w kierunku budowy silnego multienergetycznego koncernu o międzynarodowym potencjale. Zakłada się przy tym, że w efekcie tego przejęcia Spółka Przejmująca będzie w stanie w średnim i długim okresie zwiększyć i zdywersyfikować swoje przychody oraz zabezpieczyć i zachować ich źródła, w szczególności poprzez:

Z uwagi na przepisy w zakresie ochrony konkurencji, do przejęcia (...) Spółka Przejmująca potrzebowała formalnej zgody ze strony (...). Uzyskanie ww. zgody stanowi niezbędny i konieczny warunek do zrealizowania planowanego połączenia Spółki Przejmująca i (...) - bez tej zgody połączenie byłoby prawnie niedopuszczalne. W celu realizacji planowanego połączenia, Spółka Przejmująca podjęła niezbędne kroki prawne, w tym uzyskanie stosownych zgód i pozwoleń na realizację ww. transakcji.

W dniu 14 lipca 2020 r. Spółka Przejmująca uzyskała pozytywną warunkową decyzję (...) w przedmiocie zgody na dokonanie koncentracji polegającej na przejęciu (...) przez Spółkę. Jednak z uwagi na fakt, iż potencjalne przejęcie przez Spółkę Przejmującą całości (...) sprawiałoby, iż połączone Grupy (...) i (...) stałyby się podmiotem dominującym na rynku zgoda ta była warunkowa, i uzależniona od zobowiązania się do wykonania szeregu środków uwzgledniających dezinwestycję wyspecyfikowanych grup aktywów (dalej: "Środki Zaradcze"), które obejmują m.in.:

Obecnie, w związku z (...) działaniami mającymi na celu przygotowanie do nabycia udziałów (...) przez zewnętrznego inwestora, planowane jest wydzielenie do odrębnych podmiotów części działalności związanej ze sprzedażą hurtową oraz detaliczną.

W tym kontekście zostanie przeprowadzony podział (...) poprzez wydzielenie z jej majątku zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych do odrębnej spółki kapitałowej, w której (...) będzie posiadać 100% udziałów. W skład wydzielonego zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzić będzie segment związany ze sprzedażą hurtową.

Równolegle, planowane jest przeprowadzenie podziału (...) poprzez wydzielenie z jej majątku zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących segment sprzedaży detalicznej do odrębnej spółki kapitałowej, w której (...) będzie posiadać 100% udziałów. W skład wydzielonego zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzić będą wybrane (...), w szczególności te spośród stacji (...), których zbycia przez połączone (...) i (...) nie nakazują Środki Zaradcze. W zakresie wyodrębnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących segment sprzedaży detalicznej, Zainteresowani wystąpią z odrębnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych z (...)

Wydzielenie segmentu związanego z hurtową sprzedażą

W części dotyczącej wydzielenia segmentu związanego ze sprzedażą hurtową, do (...) przeniesione w szczególności zostaną w szczególności:

W związku z wyodrębnieniem segmentu sprzedaży hurtowej, do (...) mogą przejść wybrani pracownicy wpierający działalność ww. segmentu (np. działu HR, działu księgowości). Funkcje w tym zakresie mogą również zostać outsourcowane, tj. (...) zawrze z innymi podmiotami umowy o świadczenie usług. Nie wyklucza to również zatrudnienia przez (...) pracowników, w zależności od bieżących potrzeb. Za bieżące zarządzanie (...) (w tym w zakresie przejętej w wyniku opisywanej transakcji działalności) będzie odpowiadać jej zarząd.

W konsekwencji, może dojść do sytuacji w przyszłości, w której w toku prowadzonej działalności zatrudni nowych pracowników, zaangażuje nowe aktywa lub zawrze nowe umowy do prowadzenia poprzez składniki majątkowe i niemajątkowe dotyczące segmentu związanego ze sprzedażą hurtową działalności, jednak zaangażowanie wynikać będzie z normalnego toku prowadzenia działalności gospodarczej i nie będzie wynikać z faktu niemożności prowadzenia samodzielnie działalności poprzez przenoszone aktywa na moment wydzielenia.

Do (...) nie będą przeniesione zezwolenia, koncesje i inne decyzje (np. koncesja na obrót), które nie mogą być przedmiotem obrotu z uwagi na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych. Jednakże

jeszcze przed dokonaniem wydzielenia lub bezpośrednio po dokonaniu podziału rozpocznie proces pozyskiwania niezbędnych koncesji i zezwoleń oraz inne działania prawne oraz faktyczne, by wydzielany segment sprzedaży hurtowej mógł prowadzić swoją działalność od dnia wydzielenia. Nie przewiduje się czasowego wstrzymania działalności.

W związku z opisanym wyżej podziałem przez wydzielenie, Zainteresowani oświadczają, że:

- przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład segmentu sprzedaży hurtowej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych; (...)

- udziały w (...) nie zostały nabyte lub objęte przez (...) w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów;

- przyjęta przez (...) dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez będzie wyższa niż wartość udziałów w (...), jaka byłaby przyjęta przez (...) dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału przez wydzielenie.

Wydzielenie segmentu związanego z detaliczną sprzedażą

Jednocześnie (w ramach tego samego procesu wydzielenia segmentu związanego z hurtową sprzedażą lub w ramach odrębnego procesu) w ramach wydzielenia segmentu związanego ze sprzedażą detaliczną, do (...) przeniesione zostaną wybrane (...) (...) i związane z nimi w szczególności:

(...)

Dodatkowo, do (...) w ramach opisywanego podziału przez wydzielenie przejdzie część zapasu oraz potencjalnie innych towarów należących do poszczególnych stacji, które służą prowadzeniu działalności gospodarczej. Jednocześnie, w ramach wydzielenia, do (...), mogą przejść niektóre grunty należące do (...), które w przyszłości mogą zostać zagospodarowane dla celów inwestycyjnych, w szczególności mogą zostać przeznaczone pod budowę (...).

W zależności od procesu negocjacyjnego, Zainteresowani nie wykluczają, że wraz z wybranymi (...), do (...) przeniesione zostaną również wybrane umowy franczyzowe w zakresie działających w ramach modelu (...) wraz, w zależności od ustaleń z poszczególnymi operatorami, z niektórymi powiązanymi umowami (np. na dostawy towarów).

Ze względu na przyjęty model biznesowy, (...) nie zatrudnia pracowników do bezpośredniej obsługi (...) należących do spółki. Pracownicy ci są zatrudniani bezpośrednio przez operatora konkretnej (...). Wraz z wydzieleniem, tam gdzie będzie to prawnie możliwe, umowy na prowadzenie stacji przejdą na (...). W konsekwencji, dotychczasowi pracownicy zatrudnieni przez operatora w całości lub części będą kontynuować zatrudnienie w ramach danej stacji paliw będącej przedmiotem wydzielenia. W ramach wyodrębnienia, do (...) przejdzie co najmniej jedna osoba wpierająca obecnie działalność segmentu sprzedaży detalicznej (np. działu HR, działu księgowości, działu IT) - jednocześnie za bieżące zarządzanie (...) będzie odpowiadać jej zarząd.

W celu realizacji Środków Zaradczych, po wydzieleniu części segmentu związanego z detaliczną sprzedażą (...) będzie zarządzana w wybrany sposób przez Spółkę (dalej: "Integracja"), tj.:

(...)

Z przyczyn prawnych nie jest możliwe w pierwszym kroku dokonanie podziału przez wydzielenie w taki sposób, aby wyżej opisany zespół składników materialnych i niematerialnych został bezpośrednio przeniesiony do Spółki Przejmującej.

W konsekwencji powyższego, w ramach wyodrębnienia zespołu składników związanych z działalnością wybranych, do (...) nie przejdzie również infrastruktura informatyczna umożliwiająca zarządzanie poszczególnymi stacjami paliw, licencje na oprogramowania, znaki towarowe, know-how, kontrakty handlowe dot. nabycia paliw oraz innych towarów oferowanych przez (...). Jednocześnie do (...) nie przejdą koncesje/zezwolenia/zgody, które nie mogą być przedmiotem obrotu, przy czym (...) nie będzie ubiegała się o przyznanie nowych licencji i koncesji. Wskazane elementy nie będą konieczne dla kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez (...) przy wykorzystaniu wydzielanych stacji paliw, gdyż będą one zapewnione przez Spółkę Przejmującą (która docelowo będzie kontynuować działalność prowadzoną dotychczas przez (...) w związku z wydzielanymi stacjami paliw).

W związku z potrzebą integracji z obecną infrastrukturą Spółki Przejmującej i rebrandingu obejmującego zmianę identyfikacji wizualnej wydzielanych stacji paliw, po dokonaniu wydzielenia oraz Integracji ze Spółką Przejmującą, działalność w ramach przeniesionych stacji paliw działających w modelu (...) zostanie czasowo zawieszona. Po przeprowadzonej integracji nastąpi ponowne otwarcie stacji paliw pod nową marką, a przeniesiony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie wykorzystywany przez Spółkę Przejmującą do działalności gospodarczej, prowadzonej dotychczas przez (...). Należy przy tym wskazać, że czasowe wstrzymanie działalności stacji paliw nie jest zależne od (...), (...) lub Spółki Przejmującej, a wynika z technicznej potrzeby zintegrowania ich w ramach nowego podmiotu (Spółki Przejmującej). Proces ten wynika z normalnej potrzeby biznesowej (typowej w przypadku przejęcia stacji paliw) oraz nie może zostać przeprowadzony przed opisywanym podziałem przez wydzielenie (do momentu wydzielenia (...) będą prowadziły działalność operacyjną w ramach (...)).

W zależności od podjętych decyzji biznesowych, po wydzieleniu wyżej opisanych stacji paliw, (...) lub Spółki Przejmującej, sprzeda część przejętych stacji paliw modelu (...) do podmiotu trzeciego z branży paliwowej.

W związku z opisanym wyżej podziałem przez wydzielenie, Zainteresowani oświadczają, że:

- przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład stacji paliw oraz umów (...) w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych (...);

- udziały w (...) nie zostały nabyte lub objęte przez (...) w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów;

- przyjęta przez (...) dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez (...) nie będzie wyższa niż wartość udziałów w (...), jaka byłaby przyjęta przez (...) dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału przez wydzielenie.

Zespół składników materialnych i niematerialnych pozostających w (...)

Po dokonaniu wyodrębnienia zorganizowanych zespołów składników materialnych i niematerialnych, o których mowa powyżej, w (...) pozostaną umowy franczyzowe w zakresie stacji DOFO oraz część stacji paliw (...) i związane z nimi w szczególności:

(...)

Jednocześnie w (...) pozostaną pracownicy wspierający działalność segmentu sprzedaży detalicznej oraz segmentu sprzedaży hurtowej (m in. pracownicy zatrudnieni w dziale marketingu, dziale obsługi handlu, biurze rozwoju etc.) oraz zobowiązania pracownicze związane z wynagrodzeniami i roszczeniami przenoszonych pracowników oraz zobowiązania płatnika składek na ubezpieczenia społeczne związane z tymi pracownikami.

Dla jednostek organizacyjnych wchodzących w skład (...) (w zakresie poszczególnych segmentów oraz w odniesieniu do poszczególnych stacji paliw) prowadzone będą na moment wydzielenia wyodrębnione budżety kosztowe. W momencie wydzielenia, (...) będzie w stanie wydzielić (bezpośrednio lub na bazie odpowiedniego klucza alokacji) koszty związane z działalnością każdego wydzielonego zespołu składników oraz z działalnością zespołu składników, który pozostanie w (...). Poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne przyporządkowane będą do poszczególnych jednostek organizacyjnych (...). Przed dokonaniem podziału przez wydzielenie, sporządzone będą sprawozdania finansowe pro forma dla wydzielanych ze struktur (...) zespołów składników, w ramach których przedstawiona będzie symulacja rachunku zysków i strat, bilansu w sytuacji, gdyby podział przez wydzielenie doszedł do skutku.

Zarówno zespół wydzielanych składników majątkowych, jak również składniki pozostające w (...) stanowić będą wyodrębnione organizacyjnie, terytorialnie i strukturalnie działalności.

Pytania

1) Czy zespół składników materialnych i niematerialnych wydzielanych z (...) do (...) (obejmujący segment sprzedaży hurtowej) w ramach opisanego zdarzenia przyszłego podziału przez wydzielenie będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?

2) Czy zespół składników materialnych i niematerialnych pozostających w (...) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?

3) Czy w związku z otrzymaniem udziałów w (...) na skutek wydzielenia zespołu składników materialnych i niematerialnych z (...) do (...) w ramach opisanego zdarzenia przyszłego podziału przez wydzielenie po stronie (...) nie powstanie przychód w wysokości ustalonej na dzień podziału wartości emisyjnej udziałów (...) przejmowanych na skutek podziału, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT?

4) Czy w związku z opisanym w ramach zdarzenia przyszłego podziałem przez wydzielenie po stronie (...) nie powstanie przychód w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych przenoszonych do (...), o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Ad 1.

W ocenie Zainteresowanych, zespół składników materialnych i niematerialnych wydzielanych z (...) do (...) (obejmujący segment sprzedaży hurtowej) w ramach opisanego zdarzenia przyszłego podziału przez wydzielenie będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT").

Ad 2.

W ocenie Zainteresowanych, zespół składników materialnych i niematerialnych pozostających w (...) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Ad 3.

Zdaniem Zainteresowanych, w związku z otrzymaniem udziałów w (...) na skutek wydzielenia zespołu składników materialnych i niematerialnych z (...) do (...) w ramach opisanego zdarzenia przyszłego podziału przez wydzielenie po stronie (...) nie powstanie przychód w wysokości ustalonej na dzień podziału wartości emisyjnej udziałów (...) przejmowanych na skutek podziału, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Ad 4.

Zdaniem Zainteresowanych, w związku z opisanym w ramach zdarzenia przyszłego podziałem przez wydzielenie po stronie (...) nie powstanie przychód w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych przenoszonych do (...), o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

UZASADNIENIE stanowiska Zainteresowanych

1. Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 i 2

1.1. Komentarz ogólny

i. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji i ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych i organów podatkowych (np. zaprezentowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 21 grudnia 2020 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.372.2020.1JF), na gruncie ustawy o CIT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Poniżej omówiono poszczególne elementy definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

ii. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia "zespołu składników materialnych i niematerialnych" tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przyjmuje się jednak, że składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeśli są one w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (tak przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.372.2020.1.JF oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.501.2020.2.ŚS).

Warunek realizacji określonych zadań gospodarczych zawarty w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza, że składniki materialne i niematerialne (ich zespół) muszą być przeznaczone w obrębie istniejącego przedsiębiorstwa do realizacji określonych zadań gospodarczych. Aby składniki majątku mogły być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą one rzeczywiście służyć prowadzeniu działalności gospodarczej.

iii. Wyodrębnienie organizacyjne

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych przedstawionym w interpretacjach indywidualnych, organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.372.2020.1.JF). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza również, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. (Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.501.2020.2.ŚS).

Poniżej przedstawiono przykładowe elementy świadczące o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników materialnych i niematerialnych występujące w praktyce organów podatkowych:

- w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-

1.4010.562.2020.1.MF, wskazano na następujące elementy wyodrębnienia organizacyjnego: "Do poszczególnych działów alokowane są składniki materialne i niematerialne związane bezpośrednio z danym działem niezbędne do prowadzenia przez niego działalności. Do Działu Dostawcy Usług zostanie przypisana część aktywów i zobowiązań związana z działalnością operacyjną, w szczególności":

- nieruchomości Spółki przeznaczone wyłącznie do prowadzenia bieżącej działalności Działu Dostawcy Usług (tj. salon sprzedaży),

- prawa i obowiązki wynikające z umów najmu lokali wykorzystywanych w prowadzeniu działalności Działu Dostawcy Usług (przede wszystkim umów najmu powierzchni przeznaczonej na salony sprzedaży),

- środki trwałe oraz wyposażenie i sprzęty niestanowiące środków trwałych oraz zapasy niezbędne do prowadzenia działalności Działu Dostawcy Usług, w szczególności (...) - abonenckie urządzenie telekomunikacyjne przeznaczone do podłączenia bezpośrednio lub pośrednio do zakończeń sieci, router, (...),

- środki finansowe niezbędne do prowadzenia bieżącej działalności Działu Dostawcy Usług,

- prawa i obowiązki z umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych zawartych z klientami Wnioskodawcy,

- prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością Działu Dostawcy Usług, w szczególności: umów o dostęp do infrastruktury telekomunikacyjnej, umów z agencjami marketingowymi, umów z nadawcami, umów z Organizacjami Zbiorowego Zarządzania dotyczących reemisji treści, umów o prowadzenie rachunków bankowych typu, umów leasingu samochodów wykorzystywanych w działalności operacyjnej,

- prawa i obowiązki z innych umów niewymienionych powyżej, związanych z działalnością Działu Dostawcy Usług,

- wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów związanych z działalnością Działu Dostawcy Usług (również umów wygasłych), w tym rozliczenia międzyokresowe i rezerwy,

- oprogramowanie i licencje wykorzystywane w działalności Działu Dostawcy Usług (np. oprogramowanie służące do zarządzania relacjami z klientami, aplikacja mobilna (...) czy też narzędzia wykorzystywane podczas świadczenia usług detalicznych, np. przy ustalaniu danych osobowych),

- należności i zobowiązania publicznoprawne,

- prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z pracownikami i osobami zatrudnionymi na innej podstawie niż umowa o pracę, które wykonują czynności związane z działalnością Działu Dostawcy Usług,

- znaki towarowe związane z działalnością Działu Dostawcy Usług (wszystkie znaki z wyłączeniem znaków z grupy "F...", które pozostają związane z działalnością Działu Operatora Infrastruktury),

- udziały w spółkach zależnych Wnioskodawcy, które prowadzą działalność operacyjną, co umożliwi utworzenie pionu operacyjnego w ramach Grupy, na którego czele w przyszłości stanie X SP;

- w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-

1.4010.365.2020.4.AT, wskazano na następujące elementy wyodrębnienia organizacyjnego:

- funkcjonowanie w ramach sporządzonej struktury organizacyjnej Spółki oraz w oparciu o wewnętrzne procedury i procesy m.in. proces P5 - Obsługa Klienta - Pion Przemysłowy,

- wyodrębnienie organizacyjne Działu obsługi klienta korporacyjnego jako zespołu składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki w drodze uchwały Zarządu Spółki,

- Dział obsługi klienta korporacyjnego posiada wyodrębnione składniki materialne

(m.in. kontenery, magazyny kontenerowe, pojemniki MGB) oraz składniki niematerialne (m.in. baza klientów, wiedza i doświadczenie pracowników,

- oprogramowanie komputerowe wytworzone przez Spółkę i dotyczące obsługi klientów korporacyjnych przynależne do Działu obsługi klienta korporacyjnego);

- w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.176.2020.5.RK, wskazano na następujące elementy wyodrębnienia organizacyjnego: "Ponadto, na moment przeprowadzenia aportu Pion handlowy spełniać będzie następujące cechy:

- będzie funkcjonował w ramach sporządzonej struktury organizacyjnej Spółki oraz w oparciu o wewnętrzny regulamin organizacyjny,

- będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki w drodze uchwały Zarządu Spółki,

- Pion handlowy będzie posiadał wyodrębnione składniki materialne (m.in. maszyny systemu kolorowania, komputery, stanowiska pracownicze) oraz składniki niematerialne (m.in. baza klientów, wiedza i doświadczenie pracowników, oprogramowanie komputerowe przynależne do działalności Pionu handlowego) dotyczące działalności ZCP";

iv. Wyodrębnienie finansowe

Zgodnie z przyjętą praktyką Organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie danych finansowych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 9 lutego 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.367.2017.1.JF, Organ stwierdził, że: "o wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową".

Powyższe poparte jest również licznymi wyrokami sądów administracyjnych, w tym także Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrokami NSA z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2463/16; oraz z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2991/15).

Wyodrębnienie finansowe również było przedmiotem rozważań Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w licznych interpretacjach indywidualnych, np.:

- w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-

1.4010.365.2020.4.AT, w której wskazano na następujące elementy wyodrębnienia finansowego:

- "zakładowy plan kont Spółki zawiera odrębne konta ewidencyjne dotyczące wyłącznie gospodarki finansowej Działu obsługi klienta korporacyjnego,

- rozliczenia księgowe są prowadzone w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań) oraz ich odpowiednie przypisanie do ZCP,

- w wyniku przedstawionego powyżej przyporządkowania przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów możliwe jest sporządzenie osobnego bilansu dla działalności ZCP";

- w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-

2.4010.176.2020.5.RK, w której wskazano, że o wyodrębnieniu finansowym ZCP przesądza fakt, że: "rozliczenia księgowe będą prowadzone w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań) oraz ich odpowiednie przypisanie do ZCP. Powyższe czynności zostaną dokonane z uwagi na fakt, iż sposób ewidencji zdarzeń gospodarczych istniejący przed i na moment wyodrębnienia ZCP w Spółce zapewnia taką możliwość. Ponadto, w wyniku takiego przyporządkowania będzie możliwe sporządzenie osobnego bilansu dla ZCP. Wskazać, należy, iż możliwe jest wystąpienie sytuacji w której nie wszystkie zobowiązania związane z prowadzoną działalnością zostaną przeniesione wraz z ZCP do Spółki powiązanej (w razie braku wyrażenia zgody na ich cesje przez kontrahentów Spółki)".

v. Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Przesłanka ta była przedmiotem rozważań w licznych wyrokach sądów administracyjnych, interpretacjach organów podatkowych, a także - co prawda w zakresie podatku od wartości dodanej, jednak ze względu na podobieństwo definicji, orzecznictwo te powinno również zostać uwzględnione w przedmiotowej sprawie - orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). Zdaniem TSUE, przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części (...) wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. C-444/10).

Podobnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który stanął na stanowisku, że "kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. W istocie, aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy" (wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 796/17).

W praktyce organów podatkowych w zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego można wskazać na następujące przykłady interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

- w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-

1.4010.562.2020.1.MF, wskazano, że: "za wyodrębnieniem funkcjonalnym powinno przemawiać również to, iż Dział Dostawcy Usług będzie zdolny do samodzielnego generowania przychodów. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność operacyjna już teraz jest źródłem przychodów, w związku z czym jej wydzielenie do X SP nie powinno wpłynąć na tę okoliczność z uwagi na różne rodzaje działalności każdego z działów oraz różny portfel klientów".

- w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-

1.4010.365.2020.4.AT, wskazano na następujące elementy wyodrębnienia funkcjonalnego:

- "zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Działu obsługi klienta korporacyjnego stanowi niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, oparte o samodzielną gospodarkę finansową wyodrębnioną z gospodarki finansowej Spółki,

- składniki majątkowe przyporządkowane do Działu obsługi klienta korporacyjnego służą realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmujących jako główną działalność: obsługę klientów korporacyjnych w zakresie organizacji zarządzania gospodarką odpadami".

* w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-

1.4010.289.2020.2.JF (wydana na podstawie wniosku wspólnego), wnioskodawca wskazywał: "Tak jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, do Majątku Y. będą na moment Podziału w szczególności przypisane środki trwałe związane z elektrownią wiatrową Y., a także wyposażenie i części zamienne. Dodatkowo, do Majątku Y. przypisane będą pozostałe składniki majątku składające się na elektrownię wiatrową Y., tj.m.in. pozwolenie na budowę, projekty budowlane, umowy dzierżawy gruntów, a także udzielone przez EDPR finansowanie budowy Y. na podstawie Umowy Pożyczki Y. Co więcej, Spółka wygrała także aukcję na sprzedaż energii elektrycznej, co zapewnia zgodnie z modelem biznesowym, odpowiednie oczekiwane przychody ze sprzedaży energii elektrycznej. Dodatkowo, do A. wydzielona zostanie także Umowa Dystrybucyjna oraz umowa dotycząca Wewnątrzgrupowego O&M i Zewnętrznego O&M (...) Co więcej, także przedsiębiorstwa X. oraz Y. będą prowadzone w taki sam sposób przed i po Podziale w oparciu o Umowę o Zarządzanie oraz o analogiczną umowę o zarządzanie jaką z tym samym dostawcą zawarło już A";

1.2. Spełnienie przez wydzielany z (...) zespół składników materialnych i niematerialnych (obejmujący segment sprzedaży hurtowej) definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa

i. Zespół wydzielanych składników może być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych

W ocenie Zainteresowanych, składniki materialne i niematerialne wydzielane z (...) stanowić będą zespół składników przeznaczonych do realizacji określonego celu gospodarczego, tj. do prowadzenia sprzedaży hurtowej paliw. W konsekwencji składniki materialne i niematerialne (takie jak wszelkiego rodzaju aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne czy umowy) nie będą stanowić przypadkowego zbioru, lecz będą pozostawać w ścisłych zależnościach funkcjonalnych. O powyższym świadczy chociażby fakt, że w skład wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzić będzie niezbędna i wystarczająca do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej paliw infrastruktura.

W ramach wydzielenia do (...) przejdą również wybrani pracownicy zatrudnieni w (...) w ramach działalności segmentu sprzedaży hurtowej. Umożliwi to zatem kontynuowanie działalności przez (...) w zakresie sprzedaży hurtowej paliw.

Powyższe powoduje, że przedmiotem planowanej transakcji, w ocenie Zainteresowanych, będzie zespół składników materialnych i niematerialnych mogący stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze tj. prowadzenie działalności polegającej na sprzedaży hurtowej paliw.

Zdaniem Zainteresowanych, wydzielany do (...) zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowić wystarczające zaplecze do kontynuacji działalności prowadzonej przez (...). Świadczy o tym fakt, że obecnie (...) prowadzi działalność w zakresie hurtowej sprzedaży paliwa z wykorzystaniem przenoszonego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Dodatkowo, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w skład przenoszonego zespołu składników materialnych i niematerialnych wejdą zobowiązania związane z działalnością segmentu sprzedaży hurtowej paliw. Powyższe wskazuje, że po dokonaniu podziału przez wydzielenie działalność ta będzie w sposób nieprzerwany kontynuowana przez (...).

W świetle powyższego należy uznać, że zespół wydzielanych składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) będzie przeznaczony do realizacji zadań związanych ze sprzedażą hurtową paliw, o czym przesądza fakt, że w skład wyodrębnianego zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzić będzie niezbędna infrastruktura (chociażby wybrane automatyczne (...) (...) dystrybucyjne wraz z towarzyszącą infrastrukturą) oraz inne składniki niezbędne do prowadzenia tego typu działalności (m.in. relacje handlowe wraz umowami handlowymi, koncesje i zezwolenia wydane na rzecz (...) oraz pozostałe umowy związane ze sprzedażą hurtową paliw).

Podsumowując, wyodrębniony do (...) zespół składników materialnych i niematerialnych, będzie stanowił w ocenie Zainteresowanych na dzień dokonania opisanej we Wniosku transakcji niezależne przedsiębiorstwo, które może samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze.

ii. Przeniesiony do (...) zespół składników materialnych i niematerialnych będzie wyodrębniony organizacyjnie (wyodrębnienie organizacyjne)

Zdaniem Zainteresowanych, zespół wydzielanych składników materialnych i niematerialnych będzie spełniać przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego:

- do (...) zostanie przeniesiony zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący segment sprzedaży hurtowej wraz z przypisanymi do niego składnikami materialnymi i niematerialnymi;

- wybrane składniki majątkowe są co do zasady precyzyjne alokowane do segmentu sprzedaży hurtowej. W ramach wyodrębnienia ww. segmentu, do (...) zostaną przeniesione m.in.:

- relacje handlowe (klientela) wraz umowami handlowymi związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą;

- wybrane automatyczne (...) dystrybucyjne wraz z towarzyszącą infrastrukturą;

- pozostałe umowy niezbędne do prawidłowego prowadzenia działalności (powierzchnie biurowe podnajmowane od (...), umowy z podwykonawcami itp.);

- zobowiązania oraz należności handlowe związane z działalnością prowadzoną przez segment hurtowy;

- bieżące środki pieniężne przypisane segmentowi hurtowemu;

- ponadto, widoczna jest odrębna funkcja jednostek organizacyjnych, składników materialnych i niematerialnych oraz pracowników przypisanych do segmentu sprzedaży hurtowej (podstawową funkcją segmentu sprzedaży hurtowej jest sprzedaż paliw na rzecz klientów biznesowych, segment sprzedaży detalicznej służy natomiast sprzedaży na rzecz klientów indywidualnych);

- zasadniczo segment sprzedaży hurtowej działa na właściwym sobie rynku, jakim jest terytorium całego kraju na rzecz ograniczonej liczby klientów.

Zdaniem Zainteresowanych, przenoszony w ramach opisanego zdarzenia przyszłego zespół składników materialnych i niematerialnych bezsprzecznie stanowić będą wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość oraz będą odgrywać kluczową rolę w ramach prowadzonej działalności. W świetle powyższych okoliczności, zdaniem Zainteresowanych, zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący segment sprzedaży hurtowej, będzie spełniał przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego.

iii. Przeniesiony do (...) zespół składników materialnych i niematerialnych będzie finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe)

Zainteresowani pragną wskazać, że wyodrębnienie finansowe zespołu przenoszonych składników zostanie dokonane poprzez przypisanie do segmentu sprzedaży hurtowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - co zostało precyzyjnie przedstawione w ramach opisu zdarzenia przyszłego. Dodatkowo, Zainteresowani pragną zauważyć, że na dzień dokonania podziału przez wydzielenie, wyodrębnienie finansowe będzie możliwe ze względu na:

- możliwość zidentyfikowania kosztów i zobowiązań związanych z prowadzoną przez segment sprzedaży hurtowej;

- możliwość określenia przychodów oraz należności powiązanych z prowadzoną przez wyodrębniany segment działalnością;

- posiadanie rachunków bankowych i środków pieniężnych na nich zgromadzonych.

Jednocześnie na wyodrębnienie finansowe, zdaniem Zainteresowanych, będą wskazywać przygotowane przed dokonaniem podziału sprawozdania finansowe pro forma, które będą miały na celu zobrazowanie sytuacji finansowej w (...) i w (...) po dokonaniu podziału przez wydzielenie.

W świetle powyższego stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych oraz wskazanych przez Zainteresowanych czynnikach świadczących o wyodrębnieniu finansowym, zdaniem Zainteresowanych zespół przenoszonych składników zostanie wyodrębniony z prowadzonego przez przedsiębiorstwa również z finansowego punktu widzenia.

iv. Przeniesiony do (...) zespół składników materialnych i niematerialnych mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane zadania gospodarcze (wyodrębnione funkcjonalne)

W ocenie Zainteresowanych, zespół przenoszonych składników spełniać będzie przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego:

- do przenoszonego segmentu sprzedaży hurtowej paliw będą przypisane składniki materialne i niematerialne służące do prowadzenia wyżej opisanej działalności (wybrane automatyczne (...) dystrybucyjne);

- segment sprzedaży hurtowej stanowi de facto wyodrębnioną operacyjnie jednostkę organizacyjną w (...), która jest w stanie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej paliw;

- wydzielany segment sprzedaży hurtowej jest w stanie działać na wyodrębnionym geograficznie rynku (terytorium całego kraju) jako samodzielny podmiot gospodarczy;

- co również istotne, segment sprzedaży hurtowej sprzedaje paliwa na rzecz ograniczonej liczby podmiotów, przez co posiada istotne relacje handlowe, które będą zapewniać możliwość prowadzenia działalności gospodarczej.

Zainteresowani stoją na stanowisku, że dla uznania zespołu przenoszonych składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa bez znaczenia powinien pozostawać fakt, że wraz z wydzieleniem zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na nie, na (...) nie przejdzie część zezwoleń, decyzji i innych aktów stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Brak możliwości przeniesienia decyzji wynikać będzie bowiem nie z woli (...) lub (...), lecz z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. przepisy nie przewidują możliwości przeniesienia określonych decyzji, czy uprawnień na odrębny podmiot, lecz podmiot ten musi samodzielnie wystąpić o takie zgody/uprawnienia.

Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie prawa administracyjnego funkcjonuje bowiem zasada nieprzenoszalności uprawnień wynikających z koncesji, zezwoleń i licencji. Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny, brak regulacji przewidującej możliwość przeniesienia uprawnień wynikających z koncesji, zezwoleń i licencji jest równoznaczny z jej zakazem (tak: Wyrok NSA z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 227/17). Przyjęcie odwrotnego stanowiska prowadziłoby efektywnie do niemożności uznania większości zespołów składników materialnych i niematerialnych za zorganizowane części przedsiębiorstwa, co z kolei wprowadziłoby nierówne traktowanie podatników (zróżnicowanie ze względu na rodzaj prowadzonej działalności i obowiązek uzyskania decyzji czy zezwoleń w związku z prowadzoną działalnością).

Stanowisko Zainteresowanych potwierdzone jest w orzecznictwie TSUE, który w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. C497/01, uznał, że sprzeczne z prawem wspólnotowym jest uwarunkowanie stosowania wyłączenia z opodatkowania od posiadania przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej przy użyciu nabytego majątku.

Stanowisko TSUE znalazło poparcie również w interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu wskazać można interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.326.2018.1.ŚS, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, który argumentował, że: "brak przeniesienia wskazanych licencji i zezwoleń nie może skutkować pozbawieniem danego zespołu składników majątkowych przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zwłaszcza jeśli taki transfer jest niemożliwy do przeprowadzenia z perspektywy prawnej".

Podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z wnioskodawcą w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2017 r., Znak 2461-IBPB-1-1.4510.372.2016.1.NL. Wnioskodawca we wniosku wskazywał, że: "(...) pragnie podkreślić, że kwestie koncesji i zezwoleń umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej przez Oddział przy wykorzystaniu składników majątkowych będących przedmiotem aportu zależne są od nabywcy aportu i nie powinny przesądzać o kwalifikacji danej masy majątkowej, jako ZCP. W przeciwnym bowiem przypadku, wydzielenie części przedsiębiorstwa stanowiącej ZCP z przedsiębiorstwa prowadzącego działalność koncesjonowaną byłoby niemożliwe".

W podobnym tonie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.191.2019.2.JF, w której potwierdził stanowisko wnioskodawcy wskazującego, że "nie stanowi przeszkody w uznaniu T. za ZCP ewentualny brak możliwości przypisania do niego niektórych zobowiązań (np. z powodu przeszkód prawnych lub braku zgód kontrahentów), które nie pozbawiają możliwości prowadzenia działalności przez T., a także koncesji, które są nieprzenaszalne z mocy prawa, a o których pozyskanie wystąpi Nowa Spółka i będzie nimi dysponować na dzień dokonania aportu".

Z analogicznym stanowiskiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z wnioskodawcą w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.289.2020.2.JF, w której wnioskodawca podnosił: "Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, że działalność gospodarcza prowadzona w oparciu o Majątek Y. będzie prowadzona w taki sam sposób przed i po Podziale. Nie zmienia tego fakt, że A. wystąpi o wydanie nowej koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej w oparciu o Majątek Y. Brak możliwości przeniesienia koncesji wydanej na B. jest podyktowany ograniczeniami administracyjnymi i prawnymi w tym zakresie. Tym samym, brak przeniesienia koncesji nie jest efektem decyzji B. czy A., tylko jest efektem stanu prawnego, który wprowadza w tym zakresie brak swobody".

Dodatkowo, Zainteresowani wskazują, że wszelkie zgody i zezwolenia związane z prowadzoną przez segment sprzedaży hurtowej działalnością, które mogą być przedmiotem obrotu w ramach czynności cywilnoprawnej, zostaną wniesione do (...) w ramach wydzielenia. Z kolei (...) nie uzyska w ramach opisywanej transakcji pozostałych koncesji lub zezwoleń, które nie mogą być przedmiotem obrotu w ramach czynności cywilnoprawnej. Pod względem materialnoprawnym (...) będzie uprawniona jednak do uzyskania niezbędnych zgód oraz zezwoleń od właściwych organów. W rezultacie po wydzieleniu, segment sprzedaży hurtowej będzie mógł działać na analogicznych jak dotychczas zasadach.

Zainteresowani pragną podkreślić, że przedmiotowe akty stosowania prawa administracyjnego nie zostaną przeniesione nie ze względu na wolę Spółki w takim ukształtowaniu czynności prawnej, lecz ze względu na ograniczenia wynikające z bezwzględnie obowiązujących norm prawa administracyjnego zakazujących przenoszenia tych aktów w drodze czynności cywilnoprawnej.

1.3. Spełnienie przez pozostający w (...) zespół składników materialnych i niematerialnych definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa

i. Pozostały w (...) zespół składników materialnych i niematerialnych będzie przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych

W ocenie Zainteresowanych, pozostający w (...) zespół składników materialnych i niematerialnych będzie przeznaczony do realizacji określonego celu gospodarczego, tj. do prowadzenia detalicznej sprzedaży paliw. W konsekwencji składniki materialne i niematerialne (takie jak wszelkiego rodzaju aktywa trwałe, wartości niematerialne i prawne czy pracownicy nie będą stanowić przypadkowego zbioru, lecz będą pozostawać w ścisłych zależnościach funkcjonalnych. Wszystkie aktywa (w tym środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) będą służyć prowadzeniu określonego rodzaju działalności.

Ponadto, zarówno pracownicy, jak i zawarte umowy będą elementami, bez których prowadzenie określonej działalności gospodarczej nie byłoby niemożliwe.

Zdaniem Zainteresowanych, niewydzielony do (...) zespół składników materialnych i niematerialnych stanowić będzie wystarczające zaplecze do kontynuacji działalności prowadzonej przez (...) do momentu podziału w zakresie detalicznej sprzedaży paliw. Świadczy o tym fakt, że obecnie (...) prowadzi działalność w zakresie sprzedaży detalicznej paliw przy użyciu stacji modelu (...), oraz umów franczyzowych modelu (...), natomiast po dokonaniu podziału przez wydzielenie działalność ta będzie mogła być kontynuowana w sposób nieprzerwany przez zespół składników materialnych i niematerialnych niewydzielonych do (...). Planowane wydzielenie nie zakłóci prowadzenia działalności gospodarczej - pozostający w (...) zespół składników materialnych i niematerialnych jest w stanie w dalszym ciągu prowadzić dotychczasową działalność gospodarczą.

Dodatkowo, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w skład zespołu składników pozostającego w (...) wejdą zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez poszczególne (...) paliw.

W świetle powyższego należy uznać, że niewyodrębniony do (...) zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) będzie przeznaczony do zadań związanych ze sprzedażą detaliczną paliw.

ii. Pozostający w (...) zespół składników materialnych i niematerialnych będzie organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie organizacyjne)

Zdaniem Zainteresowanych, zespół pozostających składników materialnych i niematerialnych będzie spełniać przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego:

- W (...) pozostaną niewyodrębnione (...) wraz z przypisanymi do nich składnikami materialnymi i niematerialnymi (własność wybranych nieruchomości i innych środków trwałych tworzących poszczególne (...) itp.).;

- wybrane składniki majątkowe będą co do zasady precyzyjne alokowane do niewyodrębnionych stacji (...) - tj. w (...) wraz z poszczególnymi stacjami pozostaną, m.in.:

- grunty, na których położone są poszczególne (...) wraz z zabudowaniami;

- wyposażenie stacji wraz z urządzeniami i instalacjami wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej;

- wybrane zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez (...);

- widoczna jest niezależność organizacyjna poszczególnych stacji względem pozostałych. Poszczególne (...) posiadają niezależnego operatora, który samodzielnie zarządza daną stacją. Każda z niewyodrębnionych stacji stanowi de facto wyodrębniony organizacyjnie podmiot, który jest w stanie prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej paliw;

- każda ze (...) jest wyodrębniona terytorialnie i w prosty sposób można przyporządkować dane składniki materialne w odniesieniu do danej (...). Ponadto, każda ze stacji paliw działa na właściwym sobie rynku lokalnym posiadając swoją bazę klientów ((...) funkcjonują na rynkach lokalnych, zasadniczo sprzedając paliwo do tych samych klientów).

Zdaniem Zainteresowanych, przypisane do poszczególnych (...) składniki materialne i niematerialne bezsprzecznie stanowić będą wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość oraz będą odgrywać kluczową rolę w ramach prowadzonej działalności. W świetle przedstawionych okoliczności oraz stanowiska organów podatkowych, zdaniem Zainteresowanych zespół niewyodrębnionych składników spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego.

iii. Zespół składników materialnych i niematerialnych pozostający w (...) będzie finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe)

Zainteresowani pragną wskazać, że wyodrębnienie finansowe zespołu pozostających składników zostanie dokonane poprzez przypisanie do niewyodrębnianego segmentu sprzedaży detalicznej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - co zostało precyzyjnie przedstawione w ramach opisu zdarzenia przyszłego. Dodatkowo, Zainteresowani pragną zauważyć, że na dzień dokonania podziału przez wydzielenie, wyodrębnienie finansowe będzie możliwe ze względu na:

- możliwość zidentyfikowania kosztów i zobowiązań związanych z prowadzoną przez poszczególne (...) działalnością;

- możliwość określenia przychodów oraz należności powiązanych z działalnością prowadzoną poprzez poszczególne (...);

- posiadanie rachunków bankowych i środków pieniężnych na nich zgromadzonych.

Jednocześnie na wyodrębnienie finansowe, zdaniem Zainteresowanych, będą wskazywać przygotowane przed dokonaniem wydzielenia sprawozdania finansowe pro forma, które będą miały na celu zobrazowanie sytuacji finansowej w (...) i w (...) po dokonaniu podziału przez wydzielenie.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Zainteresowanych zespół pozostających w (...) składników zostanie wyodrębniony z prowadzonego przez (...) przedsiębiorstwa również z finansowego punktu widzenia.

iv. Pozostający w (...) zespół składników materialnych i niematerialnych mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane zadania gospodarcze (będą wyodrębnione funkcjonalne)

Zainteresowani uważają, że pozostający w (...) zespół składników materialnych i niematerialnych będzie spełniać przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego:

- do niewyodrębnionych stacji paliw będą przypisane składniki materialne i niematerialne służące do prowadzenia wyżej opisanej działalności (własność nieruchomości i innych środków trwałych tworzących poszczególne (...), niektóre umowy, wybrane zobowiązania itp.);

- każda ze stacji stanowi de facto wyodrębnioną operacyjnie jednostkę organizacyjną z niezależnym operatorem, który jest w stanie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej paliw;

- każda z pozostających stacji jest w stanie działać na wyodrębnionym geograficznie rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy - (...) funkcjonują na rynkach lokalnych, sprzedając paliwo głównie do tych samych klientów - planowane wydzielenie nie wpłynie więc na zasięg rynkowy poszczególnych (...).

Powyższe czynniki, a także przywołane powyżej stanowiska organów podatkowych przesądzają o wyodrębnieniu funkcjonalnym opisywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

1.4. Podsumowanie stanowiska własnego Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 i 2

Podsumowując stanowisko własne Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 i 2, w świetle wyżej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa i argumentów należy stwierdzić, że zarówno zespoły składników materialnych i niematerialnych wyodrębnianych z (...) do (...), jak również pozostające w (...) stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Należy zauważyć, że jak wskazali Zainteresowani, zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych przeniesiony do (...), jak również pozostający w (...) przeznaczony będzie do realizacji określonego celu gospodarczego oraz może zostać wyodrębniony na płaszczyźnie:

- organizacyjnej tj. będzie stanowić wyodrębniony zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa realizujące te zadania;

- finansowej, tj. na podstawie prowadzonej przez (...) ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz zobowiązań i należności do wyodrębnionych działalności;

- funkcjonalnej, tj. opisane we wniosku zespoły składników materialnych i niematerialnych będą wystarczające do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych, a gospodarczą niezależność tych jednostek wzmacniać będzie wyodrębnienie organizacyjne i finansowe poszczególnych stacji oraz segmentu sprzedaży hurtowej.

2. Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b ustawy o CIT, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej.

Należy przy tym wskazać, iż przepisy art. 7b ustawy o CIT stanowią jedynie wskazówkę w zakresie źródła przychodów, do którego powinny zostać przypisane ww. kategorie przychodów, zaś kwestia powstania ewentualnego przychodu w wyniku podziału po stronie udziałowca spółki dzielonej została uregulowana w art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

W konsekwencji, po stronie wspólnika spółki dzielonej nie powstanie przychód w wysokości wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę nowo zawiązaną, o ile zastosowania nie znajdzie przepis art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, przychodem wspólnika spółki dzielonej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Do ustalenia wartości przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT, należy stosować odpowiednio art. 14 ust. 2 ustawy o CIT.

Mając na uwadze treść przywołanych powyżej przepisów, należy stwierdzić, że jeśli majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to wspólnik spółki dzielonej nie uzyska przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

Stosownie do argumentacji przedstawionej przez Zainteresowanych w uzasadnieniu stanowisk do pytań nr 1 i 2 niniejszego wniosku należy zauważyć, że zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych przeniesionych do (...) jak również pozostających w (...) w ocenie Zainteresowanych spełniać będzie wszystkie przesłanki niezbędne do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Jednocześnie, jak wykazano w ramach opisu zdarzenia przyszłego:

- (...) przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład segmentu sprzedaży hurtowej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych (...);

- udziały w (...) nie zostały nabyte lub objęte przez (...) w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów;

- przyjęta przez (...) dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez (...) nie będzie wyższa niż wartość udziałów w (...), jaka byłaby przyjęta przez (...) dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału przez wydzielenie.

W związku z czym po stronie (...) nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT stosownie do dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

3. Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, przychodem w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub wydzielenia. Do ustalenia wartości przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, należy stosować odpowiednio art. 14 ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT.

Tym samym, analogicznie jak w przypadku konsekwencji podatkowych dla udziałowca spółki dzielonej, jeżeli składniki majątkowe przejmowane na skutek podziału oraz składniki majątkowe pozostające w spółce dzielonej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to spółka dzielona nie uzyskuje przychodu, zaś podział przez wydzielenie jest dla tej spółki neutralny podatkowo na gruncie CIT.

W świetle powyższego, po stronie (...) nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT, jeżeli składniki majątkowe przejmowane na skutek podziału oraz składniki majątkowe pozostające w (...) stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Podobnie jak w przypadku uzasadnienia do stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3, stosownie do argumentacji przedstawionej przez Zainteresowanych w uzasadnieniu stanowisk do pytań nr 1 i 2 niniejszego wniosku, w ocenie Zainteresowanych, zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych przeniesionych do (...), jak również pozostający w (...), spełniać będą wszystkie przesłanki niezbędne do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. W związku z czym po stronie (...) nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT stosownie do dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm.).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Kodeksu spółek handlowych,

spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych.

Natomiast, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ww. Kodeksu,

podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy podziale lub podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm.).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej.

Powołany przepis nie stanowi jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiej grupy przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub wydzielenia, przy czym przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Na postawie art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

do przychodów nie zalicza się w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa - wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalonej na dzień podziału lub wydzielenia

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

W świetle art. 12 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

Ad 1 i 2

W myśl definicji zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

zorganizowana część przedsiębiorstwa, to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

- stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),

- jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,

- jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa możliwe jest zatem w sytuacji jednoczesnego spełnienia wszystkich przesłanek określonych w powołanym przepisie.

Ponadto wskazać należy, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 79/17 wskazał kluczowe cechy jakie powinna zawierać zorganizowana część przedsiębiorstwa, a mianowicie: powinna stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że przenoszony majątek powinien stanowić na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu; powinna być wydzielona w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, wynika, że (...)

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treść powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że zarówno, wydzielany do spółki kapitałowej (...) w postaci segmentu sprzedaży hurtowej, jak i pozostający w spółce dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisu sprawy wynika, że wydzielany, jak i pozostały w spółce dzielonej (...) zespół składników materialnych i niematerialnych będzie wyodrębniony na wszystkich trzech płaszczyznach:

- organizacyjnej, tj. będzie przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwa realizujące te zadania;

- finansowej, tj. na podstawie prowadzonej przez spółkę dzieloną (...) ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz zobowiązań i należności do wyodrębnionych działalności;

- funkcjonalnej, tj. będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych, a gospodarczą niezależność tych jednostek wzmacniać będzie wyodrębnienie organizacyjne i finansowe poszczególnych stacji oraz segmentu sprzedaży hurtowej.

Wyodrębniony do spółki kapitałowej (...) zespół składników materialnych i niematerialnych w postaci segmentu sprzedaży hurtowej, a także pozostający w spółce dzielonej (...), będzie stanowił zorganizowaną część, która może samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3.

Zgodzić się również należy z Państwem, że w związku z otrzymaniem udziałów w (...) na skutek wydzielenia zespołu składników materialnych i niematerialnych z (...) do (...) w (...) ramach opisanego zdarzenia przyszłego podziału przez wydzielenie po stronie (...) nie powstanie przychód w wysokości ustalonej na dzień podziału wartości emisyjnej udziałów SPV przejmowanych na skutek podziału, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powstanie ewentualnego przychodu u wspólnika spółki dzielonej w rozpatrywanej sprawie należy rozpatrywać w świetle art. 12 ust. 1 pkt 8b i 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści, art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób prawnych,

przychód stanowi ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Wg art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

Jak już wskazano powyżej, skoro zespół składników materialnych i niematerialnych przeniesiony do spółki kapitałowej (...) w postaci segmentu sprzedaży hurtowej, jak również pozostający w spółce dzielonej (...) będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to po stronie udziałowca spółki dzielonej (...) nie powstanie w świetle art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód podatkowy.

Dodatkowo, przychód nie powstanie również na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż z wniosku wynika, że

- udziały w (...) nie zostały nabyte lub objęte przez w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów;

- przyjęta przez (...) dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez (...) nie będzie wyższa niż wartość udziałów w (...), jaka byłaby przyjęta przez (...) dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału przez wydzielenie,

to spełnione będą warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym odo osób prawnych.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ad 4.

Zgodzić się należy z Państwem, że w związku z opisanym w ramach zdarzenia przyszłego podziałem przez wydzielenie po stronie (...) nie powstanie przychód w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych przenoszonych do, (...) o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z powołanym już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub wydzielenia, przy czym przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z powyższego przepisu, w sytuacji, gdy zarówno majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie jak i pozostający po wydzieleniu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, spółka dzielona nie uzyskuje przychodu.

Skoro zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych przeniesiony do spółki kapitałowej (...), jak również pozostający w spółce dzielonej (...) będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to po stronie spółki dzielonej, nie powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

- zespół składników materialnych i niematerialnych wydzielanych z (...) do (...) (obejmujący segment sprzedaży hurtowej) w ramach opisanego zdarzenia przyszłego podziału przez wydzielenie będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe;

- zespół składników materialnych i niematerialnych pozostających w (...) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe;

- w związku z otrzymaniem udziałów w (...) na skutek wydzielenia zespołu składników materialnych i niematerialnych z (...) do (...) w ramach opisanego zdarzenia przyszłego podziału przez wydzielenie po stronie (...) nie powstanie przychód w wysokości ustalonej na dzień podziału wartości emisyjnej udziałów (...) przejmowanych na skutek podziału, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe;

- w związku z opisanym w ramach zdarzenia przyszłego podziałem przez wydzielenie po stronie (...) nie powstanie przychód w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych przenoszonych do (...), o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).