0111-KDIB1-1.4010.627.2021.4.MF, Kara umowna jako koszt podatkowy - Pismo wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - OpenLEX

0111-KDIB1-1.4010.627.2021.4.MF - Kara umowna jako koszt podatkowy

Pisma urzędowe
Status: Nieoceniane

Pismo z dnia 8 czerwca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0111-KDIB1-1.4010.627.2021.4.MF Kara umowna jako koszt podatkowy

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy kwota Kary umownej pieniężnej uiszczonej przez Spółkę na rzecz Dostawcy, stanowi dla Spółki koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, w myśl art. 15 ust. 4d Ustawy CIT.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 22 lutego 2022 r. (data wpływu 1 marca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka (dalej: "Wnioskodawca"), jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT"), o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.; dalej: "Ustawa VAT"), jak również podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm.; dalej: "Ustawa CIT").

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż detaliczna mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego (...). Dodatkowo w niektórych punktach prowadzenia działalności gospodarczej (dalej: "Sklepy"), Spółka posiada (...) (dalej: "Punkty gastronomiczne"), w których świadczy (...).

W celu zaopatrzenia przedmiotowych Punktów gastronomicznych, Spółka zawarła z jedną z (...) firm zajmujących się dostawą kawy będącą członkiem międzynarodowej grupy kawy (dalej: "Dostawca") umowę sprzedaży towarów i dzierżawy urządzeń z dnia 7 lipca 2014 r. (dalej: "Umowa"). Dostawca, podobnie jak Spółka również jest podatnikiem podatku VAT oraz podatnikiem podatku CIT.

Na podstawie Umowy, Spółka zobowiązała się m.in. zakupić (odebrać) od Dostawcy kawę (dalej: "Towar"), w ilości wskazanych w Umowie. Ponadto, na podstawie Umowy Dostawca był zobowiązany udostępnić Spółce za odpowiednią odpłatnością ekspresy ciśnieniowe do parzenia kawy (dalej: "Ekspresy do kawy"). Ekspresy są Spółce wydzierżawione, zatem Spółka na podstawie Umowy została zobowiązana do zapłaty na rzecz Dostawcy czynszu za dzierżawę. Zgodnie z zapisami umownymi Ekspresy do kawy udostępnione przez Dostawcę służą wyłącznie do przygotowania kawy w oparciu o Towar (tj. kawę), która jest Spółce dostarczana przez dostawcę.

Umowa przewiduje również możliwość naliczenia kary umownej zarówno po stronie Spółki, w przypadku niewywiązania lub nieterminowego wywiązania się Dostawcy z realizacji zamówienia, jak i po stronie Dostawcy na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania przez Spółkę obowiązku zakupu (odbioru) Towaru w ilości wynikającej z tejże Umowy.

Przedmiotowa Umowa była wielokrotnie aneksowana na przestrzeni ostatnich lat w celu zmiany warunków zamówień.

W wyniku zdarzeń losowych, związanych z pandemią COVID-19 i wynikających z tego ograniczeń sektora usługowego, w tym gastronomicznego, nastąpiło znaczące obniżenie zapotrzebowania na kawę, a tym samym doszło do spadku ilości zakupu kawy w roku podatkowym 2020, co również ma wpływ na rentowność zawartej Umowy. Ze względu zatem na spadek zapotrzebowania na kawę, Spółka nie dokonała odbioru zamówienia Towaru w ilości wynikającej z ostatniej wersji Umowy. W związku z powyższym, ze względu na niewykonanie Umowy zgodnie z jej postanowieniami i wolę kontynuowania współpracy między Dostawcą a Spółką wypracowano kompromis (polubowne rozwiązanie), którego warunki zostały określone i zaakceptowane przez strony w aneksie z dnia 1 sierpnia 2021 r. do Umowy (dalej: "Aneks" lub "Aneks do Umowy"). Jak wynika z Aneksu Spółka w przedłużonym okresie obowiązywania Umowy (tj. do 31 sierpnia 2022 r.) zobowiązała się do zakupu brakującej ilości Towaru z limitu za okres od marca 2020 r. do maja 2021 r. w ilości nie mniejszej niż (zaległe) 24 000 kg kawy po obniżonej cenie. Na podstawie Aneksu uzgodniono również ograniczenie liczby Ekspresów do kawy, które są na rzecz Spółki dzierżawione. Zgodnie z porozumieniem na Spółkę nie zostały nałożone żadne dodatkowe limity, a Dostawca zrzekł się prawa do egzekwowania kary umownej dotyczącej niezrealizowanych zakupów w ww. okresie. Wskazano również, że w przypadku niewywiązania się przez Spółkę z przedmiotowego uzgodnienia będzie ona zobowiązana do zapłaty kary będącej iloczynem nieodebranego Towaru oraz ustalonej ceny za 1 kg kawy. Należy również wskazać, że brak odebrania przez Spółkę Towaru w okresie marzec 2020 - maj 2021 skorelowany był z wprowadzeniem zakazu prowadzenia działalności gospodarczej w polegającej realizacji usług gastronomicznych w lokalach gastronomicznych (tu: w szczególności w restauracjach znajdujących się w sklepach Spółki), w związku z pandemią COVID-19.

Co więcej, z Aneksu do Umowy wynika, że Spółka zobowiązała się do zapłaty na rzecz Dostawcy kary umownej z tytułu niewykonania obowiązku odbioru (zakupu) Towaru za okres wcześniejszy, tj. od września 2018 r. do marca 2020 r. (dalej: "Kara umowna") stanowiącą w rzeczywistości rekompensatę pieniężna za niewywiązanie się przez Spółkę z warunków umownych. Wysokość Kary została ustalona w wyniku negocjacji oraz stanowi iloczyn nieodebranego Towaru sprzed marca 2020 r. oraz ustalonej kwoty za 1 kg kawy.

Na podstawie zawartego porozumienia (Aneksu) strony uzgodniły, że Dostawca nie będzie domagał się od Spółki kary umownej wynikającej z Umowy przed jej aneksowaniem za okres od marca 2020 r. do maja 2021 r. co oznacza, że wypłacona przez Spółkę Kara umowna wyczerpuje roszczenia Dostawcy wobec Spółki w związku z brakiem realizacji zobowiązania wynikającego z Umowy.

Dodatkowo, w Aneksie wskazano, iż kwota, którą zostanie obciążona Spółka, zostanie powiększona o podatek VAT, a zapłata nastąpi przelewem na rachunek bankowy Dostawcy na podstawie stosownej faktury VAT.

Zgodnie z informacją wynikającą z Aneksu, Dostawca wystawił na rzecz Spółki fakturę VAT, na której zawarto następujący opis usługi: "Kara umowna z tytułu niewykonania obowiązku odbioru (zakupu) Towaru zgodnie z Aneksem nr 7".

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 22 lutego 2022 r. wskazaliście Państwo:

1. Zapłata Kary umownej stanowiącej rekompensatę jest związana ze zobowiązaniem się otrzymującego (Dostawcy) do powstrzymania się od dochodzenia od Spółki kary umownej wynikającej z Umowy przed jej aneksowaniem za okres od 14 marca 2020 r. do 31 maja 2021 r.

2. Świadczeniem ze strony Dostawcy w zamian za zapłatę kary umownej jest wyrażenie zgody na zakup brakującej ilości towaru za okres marzec 2020 - maj 2021 w ilości nie mniejszej niż 24 000 kg po obniżonej cenie, oraz odstąpienie od egzekwowania kary umownej wynikającej z Umowy z tytułu braku odebrania przez Spółkę towaru. Bez otrzymania przez Dostawcę kwoty podlegającej zapłacie Spółka nie miałaby gwarancji zaniechania dochodzenia kary umownej wynikającej z Umowy przed jej aneksowaniem. W ocenie Wnioskodawcy występuje więc związek między kwotą podlegającą zapłacie, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego w postaci powstrzymania się od określonego działania.

3. Zobowiązanie dostawcy polega na powstrzymaniu się od egzekwowania kary umownej za okres marzec od 14 marca 2020 r. do 31 maja 2021 r. i tolerowaniu przez niego zastałej sytuacji w postaci niedotrzymania przez Spółkę warunków umownych. W ocenie Spółki nałożona na Spółkę kara umowna jest związana ze świadczeniem realizowanym przez Dostawcę na rzecz Spółki.

4. Wysokość kary umownej oparta jest o liczbę nieodebranych kilogramów kawy Wnioskodawca nie wie i nie może wiedzieć, czy kara umowna ma zrekompensować utracone zyski przez Dostawcę (nie jest mu znana marża Dostawcy, wysokość utraconych zysków ani ich odniesienie do uzgodnionej kwoty, jaką Spółka zobowiązała się zapłacić. Wnioskodawcy nie jest i nie może być znana intencja dostawcy co do metodyki skalkulowania żądanej opłaty). Nawet jednak jeżeli wysokość kary (opłaty) uwzględnia oszacowanie zysków utraconych przez Dostawcę, w ocenie Wnioskodawcy odniesienie do niej stanowi tylko podstawę ustalenia ceny, a świadczeniem, za które jest płacona cena, jest świadczenie opisane w odpowiedzi na pytania 1-3.

Pytanie

Czy kwota Kary umownej pieniężnej uiszczonej przez Spółkę na rzecz Dostawcy, stanowi dla Spółki koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, w myśl art. 15 ust. 4d Ustawy CIT?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota Kary umownej stanowiącej rekompensatę pieniężną uiszczoną przez Spółkę na rzecz Dostawcy, stanowi dla Spółki koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, w myśl art. 15 ust. 4d Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Jak wskazano powyżej, Kara umowna stanowiąca rekompensatę pieniężną ponoszona przez Spółkę jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi przez Dostawcę, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT, a co za tym idzie świadczenie to nie ma stricte charakteru kary umownej, ani odszkodowania, a więc powyższe wyłączenie (z art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy VAT) nie znajdzie zastosowania.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in. w interpretacji z dnia 27 sierpnia 2021 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.104.2021.1.KW, gdzie organ wskazał: "Opisana we wniosku rekompensata nie mieści się także w katalogu kar umownych wyłączonych z kosztów podatkowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Z treści tego przepisu wynika, że nie są kosztem podatkowym kary umowne i odszkodowania ponoszone celem zrekompensowania szkód powstałych wskutek zaniedbania lub niestarannego działania podatnika czego efektem są wady dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Jak wielokrotnie podkreślano w judykaturze i piśmiennictwie przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 ustawy, winien być interpretowany ściśle. W analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z karą umowną z żadnego z wymienionych w tym przepisie tytułów."

Podobnie również w interpretacji z dnia 31 sierpnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.498.2017.6.MBD oraz z dnia 10 września 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.257.2021.3.ŚS.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego działania Wnioskodawcy były racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej i niezależnych od niego okoliczności zewnętrznych (jak pandemia COVID-19). Zawarcie ugody miedzy stronami Umowy, umożliwiło niezakłócone wykorzystanie wyspecjalizowanego Towaru sprawdzonego, długoletniego kontrahenta, co wypełnia przesłankę zabezpieczenia źródła przychodów z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Dodatkowo, w praktyce stosowania prawa podatkowego oraz w doktrynie prawa podatkowego (zob. przykładowo P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT, Komentarz, Podatki i rachunkowość, wyd. XI, Warszawa 2020) przyjęło się, że kosztem uzyskania przychodu na gruncie Ustawy o CIT jest wydatek, który:

1.

został definitywnie dokonany, tzn. obciążył majątek podatnika i ma charakter ostateczny (bezzwrotny);

2.

jego dokonanie miało na celu uzyskanie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów;

3.

jego dokonanie ma związek z działalnością gospodarczą podatnika;

4.

został właściwie udokumentowany.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazuje, że wydatek związany ze świadczeniem pieniężnym na rzecz Dostawcy dodatkowo:

1.

został poniesiony w celu zachowania źródła przychodów, w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę (świadczeniem usług gastronomicznych),

2.

obciążył majątek podatnika i ma charakter ostateczny (Kara umowna nie zostanie zwrócona Spółce w żadnej postaci),

3.

jego dokonanie ma związek z działalnością gospodarczą Spółki (świadczeniem usług w Punkach gastronomicznych),

4.

został właściwie udokumentowany (Dostawca wystawił fakturę VAT na rzecz Spółki).

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy Kara umowna opisana tak jak w stanie faktycznym nie nosi znamion kary umownej, czy odszkodowania.

W związku z powyższym, należy uznać, że kwota Kary umownej stanowiącej rekompensatę wypłacona na rzecz Dostawcy, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.

sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2.

złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4c ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Jak stanowi jednak art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast, stosownie do art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, za porozumieniem Spółka zobowiązała się do zapłaty Kary umownej stanowiącej rekompensatę na rzecz Dostawcy, która to zapłata była równoznaczna z wygaśnięciem innych zobowiązań Spółki wynikających z Umowy (kar umownych za niezrealizowany przedmiot umowy w okresie marzec 2020 - maj 2021). Bez wątpienia zatem Kara umowna stanowiąca rekompensatę pieniężną została zapłacona przez Spółkę w celu utrzymania dobrych stosunków z Dostawcą, a więc również zabezpieczenia źródła przychodów (tj. braku uszczuplenia przychodów). Trudno jednak wskazać, których dokładnie przychodów Spółki dotyczy wypłacona Kara umowna, a tym samym należy uznać, że poniesione wydatki stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy CIT.

Tym samym, przenosząc wskazane wyżej przepisy prawa podatkowego na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że momentem powstania kosztu podatkowego z tytułu poniesionych wydatków na zapłatę Kary umownej stanowiącej rekompensatę pieniężną będzie dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu, zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e Ustawy CIT.

Potwierdzeniem stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę może być ww. interpretacja z dnia 27 sierpnia 2021 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.104.2021.1.KW, gdzie organ wskazał, że wskazanych w stanie faktycznym należności z tytułu rekompensaty, nie można przypisać bezpośrednio do konkretnych przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę. Nie można ich bowiem powiązać z konkretnym przychodem Wnioskodawcy. W świetle powyższego przedmiotowe wydatki mieszczą się w kategorii kosztów pośrednio związanych z przychodami Spółki."

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Artykuł 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera katalog, w którym ustawodawca określił wydatki, które pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z zacytowanego przepisu wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie są uznawane kary umowne i odszkodowania z tytułu:

- wad dostarczonych towarów;

- wad wykonanych robót;

- wad wykonanych usług;

- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;

- zwłoki w usunięciu wad towarów;

- zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót;

- zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Z uwagi na różnorodność stanów faktycznych, wynikającą z kształtowania postanowień umownych przez strony stosunków zobowiązaniowych w sposób niejednorodny (zgodnie z zasadą swobody umów), trudne jest sformułowanie takiego sposobu wykładni analizowanego przepisu, który mógłby znaleźć zastosowanie do wszystkich występujących w praktyce przypadków zapłaty kary umownej czy odszkodowania w ramach odpowiedzialności kontraktowej. Jest to również spowodowane odmienną specyfiką poszczególnych gałęzi gospodarki, która wpływa na ustawowe i umowne ukształtowanie zakresu odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania.

Odszkodowanie jest świadczeniem polegającym na naprawieniu szkody. Jako szkodę należy rozumieć uszczerbek, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Szkoda może zostać wyrządzona niezależnie od istniejącego uprzednio między danymi osobami stosunku prawnego (szkoda z tytułu tzw. czynów niedozwolonych - ex delicto) bądź przez niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania przez dłużnika stosunku zobowiązaniowego (szkoda kontraktowa, ex contractu).

Ogólne zasady odpowiedzialności dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania zostały unormowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, dalej jako: "k.c."). Podstawowymi przepisami w tym zakresie są art. 471-473 k.c.

Zgodnie z art. 471 k.c.:

dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Powołany przepis nie określa bliżej zasad odpowiedzialności kontraktowej. Kwestii tej poświęcone są trzy kolejne artykuły kodeksu i dlatego - ze względu na ścisły związek art. 471 k.c. z art. 472-474 k.c., uznać trzeba, że tworzą one swoistą całość normatywną.

W myśl art. 472 k.c.:

Jeżeli ze szczególnego przepisu ustawy albo z czynności prawnej nie wynika nic innego, dłużnik odpowiedzialny jest za niezachowanie należytej staranności.

Z przepisu art. 471 k.c. wynika domniemanie, że nie wykonując lub nienależycie wykonując zobowiązanie, dłużnik działa w sposób zawiniony. Istotne jest jednak, że przepis art. 472 k.c. nie ma charakteru przepisu bezwzględnie obowiązującego (ius cogens), bowiem zgodnie z art. 473 § 1 k.c.:

dłużnik może przez umowę przyjąć odpowiedzialność za niewykonanie lub za nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które na mocy ustawy odpowiedzialności nie ponosi.

Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że dłużnik może zostać zobowiązany do zapłaty odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania również wówczas, gdy nie można mu przypisać winy, innymi słowy, gdy dochował należytej staranności wykonując zobowiązanie. Jest to tzw. odpowiedzialność na zasadzie ryzyka.

Przechodząc do regulacji dotyczących kar umownych, należy zauważyć, że zgodnie z art. 483 § 1 k.c.:

można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej (art. 483 § 2 k.c.).

Stosownie do art. 484 § 1 k.c.,

w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Reasumując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 k.c. wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 3531 k.c. Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 k.c., w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nieobejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Podsumowując, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Z opisu sprawy wynika m.in., iż głównym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż detaliczna mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego (...). Dodatkowo w niektórych punktach prowadzenia działalności gospodarczej, Spółka posiada (...), w których świadczy (...).

W celu zaopatrzenia przedmiotowych Punktów gastronomicznych, Spółka zawarła z (...) firm zajmujących się dostawą kawy będącą członkiem międzynarodowej grupy kawy umowę sprzedaży towarów i dzierżawy urządzeń z dnia 7 lipca 2014 r. Dostawca, podobnie jak Spółka również jest podatnikiem podatku VAT oraz podatnikiem podatku CIT.

Na podstawie Umowy, Spółka zobowiązała się m.in. zakupić (odebrać) od Dostawcy kawę, w ilości wskazanych w Umowie. Ponadto, na podstawie Umowy Dostawca był zobowiązany udostępnić Spółce za odpowiednią odpłatnością ekspresy ciśnieniowe do parzenia kawy (dalej: "Ekspresy do kawy"). Ekspresy są Spółce wydzierżawione, zatem Spółka na podstawie Umowy została zobowiązana do zapłaty na rzecz Dostawcy czynszu za dzierżawę. Zgodnie z zapisami umownymi Ekspresy do kawy udostępnione przez Dostawcę służą wyłącznie do przygotowania kawy w oparciu o Towar (tj. kawę), która jest Spółce dostarczana przez Dostawcę.

Umowa przewiduje również możliwość naliczenia kary umownej zarówno po stronie Spółki, w przypadku niewywiązania lub nieterminowego wywiązania się Dostawcy z realizacji zamówienia, jak i po stronie Dostawcy na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania przez Spółkę obowiązku zakupu (odbioru) Towaru w ilości wynikającej z tejże Umowy.

W wyniku zdarzeń losowych, związanych z pandemią COVID-19 i wynikających z tego ograniczeń sektora usługowego, w tym gastronomicznego, nastąpiło znaczące obniżenie zapotrzebowania na kawę, a tym samym doszło do spadku ilości zakupu kawy w roku podatkowym 2020, co również ma wpływ na rentowność zawartej Umowy. Ze względu zatem na spadek zapotrzebowania na kawę, Spółka nie dokonała odbioru zamówienia Towaru w ilości wynikającej z ostatniej wersji Umowy. W związku z powyższym, ze względu na niewykonanie Umowy zgodnie z jej postanowieniami i wolę kontynuowania współpracy między Dostawcą a Spółką wypracowano kompromis (polubowne rozwiązanie), którego warunki zostały określone i zaakceptowane przez strony w aneksie z dnia 1 sierpnia 2021 r. do Umowy. Jak wynika z Aneksu Spółka w przedłużonym okresie obowiązywania Umowy (tj. do 31 sierpnia 2022 r.) zobowiązała się do zakupu brakującej ilości Towaru z limitu za okres od marca 2020 r. do maja 2021 r. w ilości nie mniejszej niż (zaległe) 24 000 kg kawy po obniżonej cenie. Na podstawie Aneksu uzgodniono również ograniczenie liczby Ekspresów do kawy, które są na rzecz Spółki dzierżawione. Zgodnie z porozumieniem, na Spółkę nie zostały nałożone żadne dodatkowe limity, a Dostawca zrzekł się prawa do egzekwowania kary umownej dotyczącej niezrealizowanych zakupów w ww. okresie. Wskazano również, że w przypadku niewywiązania się przez Spółkę z przedmiotowego uzgodnienia będzie ona zobowiązana do zapłaty kary będącej iloczynem nieodebranego Towaru oraz ustalonej ceny za 1 kg kawy. Należy również wskazać, że brak odebrania przez Spółkę Towaru w okresie marzec 2020 - maj 2021 skorelowany był z wprowadzeniem zakazu prowadzenia działalności gospodarczej w polegającej realizacji usług gastronomicznych w lokalach gastronomicznych (tu: w szczególności w restauracjach znajdujących się w sklepach Spółki), w związku z pandemią COVID-19.

Co więcej, z Aneksu do Umowy wynika, że Spółka zobowiązała się do zapłaty na rzecz Dostawcy kary umownej z tytułu niewykonania obowiązku odbioru (zakupu) Towaru za okres wcześniejszy, tj. od września 2018 r. do marca 2020 r. (dalej: "Kara umowna") stanowiącą w rzeczywistości rekompensatę pieniężną za niewywiązanie się przez Spółkę z warunków umownych. Wysokość Kary została ustalona w wyniku negocjacji oraz stanowi iloczyn nieodebranego Towaru sprzed marca 2020 r. oraz ustalonej kwoty za 1 kg kawy.

Na podstawie zawartego porozumienia (Aneksu) strony uzgodniły, że Dostawca nie będzie domagał się od Spółki kary umownej wynikającej z Umowy przed jej aneksowaniem za okres od marca 2020 r. do maja 2021 r. co oznacza, że wypłacona przez Spółkę Kara umowna wyczerpuje roszczenia Dostawcy wobec Spółki w związku z brakiem realizacji zobowiązania wynikającego z Umowy.

Zapłata Kary umownej stanowiącej rekompensatę jest związana ze zobowiązaniem się otrzymującego (Dostawcy) do powstrzymania się od dochodzenia od Spółki kary umownej wynikającej z Umowy przed jej aneksowaniem za okres od 14 marca 2020 r. do 31 maja 2021 r.

Świadczeniem ze strony Dostawcy w zamian za zapłatę kary umownej jest wyrażenie zgody na zakup brakującej ilości towaru za okres marzec 2020 - maj 2021 w ilości nie mniejszej niż 24 000 kg po obniżonej cenie, oraz odstąpienie od egzekwowania kar umownej wynikającej z Umowy z tytułu braku odebrania przez Spółkę towaru. Bez otrzymania przez Dostawcę kwoty podlegającej zapłacie Spółka nie miałaby gwarancji zaniechania dochodzenia kary umownej wynikającej z Umowy przed jej aneksowaniem. W ocenie Wnioskodawcy występuje więc związek między kwotą podlegającą zapłacie, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego w postaci powstrzymania się od określonego działania.

Zobowiązanie dostawcy polega na powstrzymaniu się od egzekwowania kary umownej za okres od 14 marca 2020 r. do 31 maja 2021 r. i tolerowaniu przez niego zastałej sytuacji w postaci niedotrzymania przez Spółkę warunków umownych.

Odnosząc powyższe okoliczności na grunt przepisów regulujących kwestię kar umownych stwierdzić należy, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wskazana we wniosku "kara umowna" na rzecz Dostawcy z tytułu niewykonania obowiązku odbioru (zakupu) Towaru naliczana na podstawie umowy opisanej we wniosku nie jest jednak karą umowną, o jakiej mowa w ww. art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Zauważyć należy zatem, że zapłacona przez Wnioskodawcę kwota pieniężna z tytułu niewykonania umowy (nieodebranie umówionej ilości kawy od dostawcy), nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie cyt. powyżej art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. W analizowanej sprawie nie mamy bowiem do czynienia z "karą umowną" z żadnego z wymienionych w tym przepisie tytułów, gdyż Wnioskodawca nie jest dostawcą towarów (usług), lecz ich odbiorcą.

Jednak niewymienienie ww. płatności w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, znajdującym się w negatywnym katalogu wydatków nie uznawanych za koszt podatkowy, nie oznacza, że automatycznie wydatek ten koszt podatkowy stanowić może. Aby możliwe było zaliczenie określonego wydatku w ciężar kosztów podatkowych, wydatek taki powinien spełniać ogólną definicję kosztów wskazaną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Pomiędzy poniesionym kosztem, a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy, albowiem musi być to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z wniosku wynika w szczególności, że Wnioskodawca oraz jego kontrahent w dniu 1 sierpnia 2021 r. zawarli aneks do długoletniej umowy z dnia 7 lipca 2014 r., dotyczącej m.in. dostawy kawy na rzecz Wnioskodawcy. W pierwotnie zawartej umowie przewidziano kary umowne w przypadku kiedy Wnioskodawca nie wywiąże się ze swoich umownych zobowiązań. Powodem zawarcia aneksu do pierwotnej umowy był fakt nie dokonania przez Wnioskodawcę zakupu (odbioru) umówionej ilości kawy. Co z kolei spowodowane było niezależnym od Wnioskodawcy zdarzeniem losowym związanym z występującą na terytorium Polski pandemią COVID-19 ograniczającą funkcjonowanie rynku gastronomicznego. Zawarcie aneksu podyktowane było również tym, że strony wyraziły wolę dalszej współpracy.

Na kanwie tak zarysowanego stanu faktycznego sprawy, w dniu 1 czerwca 2022 r. została wydana dla Państwa interpretacja indywidualna Znak: 0111-KDIB3-1.4012.1040.2021.3.ASY w zakresie podatku od towarów i usług, w której Organ uznał, że w analizowanej sprawie kwota pieniężna naliczona w aneksie z dnia 1 sierpnia 2021 r. do umowy, podpisanym przez strony ze względu na niewykonanie umowy zgodnie z jej postanowieniami i wolę kontynuowania współpracy między dostawcą a spółką, stanowiącym polubowne rozwiązanie (kompromis), nie stanowi kary umownej czy odszkodowania, lecz stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług przez dostawcę na rzecz Spółki.

W powyższych okolicznościach uzasadnione jest zatem, by wynikającą z przyjętego aneksu płatność traktować w analogiczny sposób zarówno na gruncie podatku od towarów i usług, jak i dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponoszona przez Wnioskodawcę płatność jako element "kompleksowych" uzgodnień wynikających z podpisanego aneksu do umowy, warunkuje odstąpienie od jej pierwotnych zapisów. Kalkulacja wysokości płatności, którą Wnioskodawca zobowiązany jest ponieść na rzecz dostawcy określona została w wyniku "bieżących" negocjacji.

Przyjęte "nowe" uzgodnienia między kontrahentami (których elementem jest poniesienie ciężaru płatności na rzecz dostawcy) mają przy tym na celu zachowanie dotychczasowej współpracy i są efektem kompromisu (polubownego rozwiązania), który można uznać jako wypełniający warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że kwota pieniężna z tytułu niewykonania umowy uiszczona przez Spółkę na rzecz Dostawcy, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

Bez znaczenia pozostaje przy tym stosowane przez Wnioskodawcę we wniosku nazewnictwo, tj. że wypłaconą na rzecz Dostawcy kwotę Wnioskodawca nazwał "karą umowną". Dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadne jest bowiem ustalenie celu poniesienia przez Spółkę wydatku w przedstawionych okolicznościach sprawy, a nie stosowanie przez Wnioskodawcę określonych pojęć, co też tut. Organ uczynił.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, wskazać należy, iż podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami, tj. ustalić czy są to koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, czy też są to koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, co do zasady są potrącalne w roku podatkowym, w którym został osiągnięty odpowiadający im przychód.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ww. ustawy,

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT,

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (innego niż bezpośrednio związanego z przychodem) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

W przedstawionym stanie faktycznym kwota pieniężna zapłacona przez Wnioskodawcę nie może zostać przypisana do konkretnych przychodów. Z uwagi na brak bezpośredniego związku tego wydatku z konkretnymi przychodami Wnioskodawcy, kwotę tą należy uznać za pośredni koszty uzyskania przychodów. Tym samym, związany z zapłatą tej kwoty wydatek podlega zaliczeniu do koszów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia.

Z uwagi na powyższe Państwa stanowisko, w zakresie ustalenia momentu zaliczenia wskazanego we wniosku wydatku w ciężar kosztów podatkowych, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Nadmienić przy tym należy, że w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)

z zastosowaniem art. 119a;

2)

w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)

z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl