0111-KDIB1-1.4010.615.2019.4.SG - Ustalenie momentu dokonania korekty przychodu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 grudnia 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP w tym samym dniu), uzupełnionym 30 grudnia 2019 r. i 24 lutego 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu dokonania korekty przychodu (dotyczy pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 i 6) - jest prawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2019 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu dokonania korekty przychodu (dotyczy pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 i 6). Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 20 lutego 2020 r. Znak: 0113-KDIB3-1.4012.871.2019.2.MSO, 0111-KDIB1-1.4010.615.2019.3.SG wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 24 lutego 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (dalej zwana: "Kupującym") zawarła w 2017 r. z Wnioskodawcą (dalej: "Wnioskodawca" lub "Sprzedający"), umowę kupna-sprzedaży ruchomości, na które składały się rusztowania, wciągarki kominowe, platformy za kwotę 8.148.750,00 zł brutto (6.624.186,99 zł netto). Zgodnie z umową kupna-sprzedaży, płatność miała następować w częściach, przy czym termin pierwszej płatności w kwocie 1.530.000,00 przypadał na dzień 20 stycznia 2018 r., a pozostała część miała zostać zapłacona do dnia 31 grudnia 2018 r. Kupujący odebrał zakupione towary i zapłacił pierwszą część płatności. Sprzedający wystawił fakturę VAT, którą udokumentował całą kwotę sprzedaży. Ponieważ Kupujący miał problemy finansowe, rozpoczął negocjacje z Wnioskodawcą mające na celu wydłużenie terminu płatności pozostałej części. W wyniku negocjacji, Spółki zawarły aneks 19 grudnia 2019 r. zgodnie z którym termin płatności został wydłużony do 31 grudnia 2019 r. Od tego czasu sytuacja finansowa Kupującego nie uległa znaczącej poprawie i Wnioskodawca jest zmuszony podjąć negocjacje mające na celu wydłużenie terminu płatności. Jeśli negocjacje te nie przyniosą efektu, umowa ulega unieważnieniu ze skutkiem prawnym ex tunc, a więc od momentu jej zawarcia. Jednocześnie Sprzedający rozważa rozwiązanie zawartej umowę kupna-sprzedaży ze skutkiem prawnym ex nunc, a więc ze skutkiem na dzień zawarcia ewentualnego porozumienia rozwiązującego. W obu przypadkach umowa utraci swoją moc i strony będą zobowiązane zwrócić sobie wzajemnie świadczenia uzyskane na jej podstawie. Spółka zaliczyła także należny przychód do przychodów podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 21 lutego 2020 r., wskazano ponadto, że nastąpi zwrot rzeczy ruchomych będących przedmiotem umowy między stronami. Spółka zamierza także zwrócić otrzymaną część zapłaconej ceny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Jeśli Kupujący nie zdoła spłacić pozostałem części ceny i umowa zostanie unieważniona ze skutkiem ex tunc, czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wystawienia faktury korygującej?

2. Jeśli tak, w jakim okresie rozliczeniowym powinna zostać ujęta faktura korygująca dla potrzeb podatku VAT? W okresie wystawienia faktury, czy w okresie w którym ujęto fakturę pierwotną?

3. Czy w przypadku opisanym w pytaniu pierwszym, Spółka powinna pomniejszyć przychód w podatku dochodowym od osób prawnych na bieżąco, a więc za okres w którym Spółka wystawi fakturę korygującą, czy w okresie w którym doszło do zawarcia umowy kupna-sprzedaży?

4. Jeśli Spółka ostatecznie zawrze porozumienie rozwiązujące umowę, która przestanie obowiązywać ze skutkiem ex nunc, a więc od daty zawarcia porozumienia, Spółka będzie zobowiązana wystawić fakturę korygującą?

5. Jeśli tak, w jakim okresie rozliczeniowym w podatku VAT Spółka będzie zobowiązana dokonać stosownych korekt. Czy w okresie w którym zostanie zawarte porozumienie, czy też skorygować rozliczenie podatkowe za rok 2017?

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 21 lutego 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że zdając pytanie oznaczone numerem 5 oczekuje na odpowiedź w zakresie podatku VAT.

6. Czy w przypadku opisanym w pytaniu czwartym Spółka powinna pomniejszyć przychód w podatku dochodowym od osób prawnych na bieżąco, a więc za okres w którym Spółka zawrze porozumienie rozwiązujące umowę, czy w okresie w którym pierwotnie zawarto umowę kupna-sprzedaży, a więc w 2017 r.?

(pytanie ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 21 lutego 2020 r.)

Przedmiotowa interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie pytania Nr 3 i 6. Rozstrzygnięcia w zakresie pytań Nr 1, 2, 4 i 5 zostaną zawarte w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w obu przypadkach będzie on zobowiązany wystawić fakturę korygującą. Tym samym odpowiednią korektę w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca powinien dokonać w okresie w którym wystawi fakturę korygującą. Zdaniem Spółki, w przypadku odstąpienia od umowy i w przypadku rozwiązania umowy, będzie ona zobowiązana wystawić fakturę korygującą, w związku ze zwrotem sprzedanych rzeczy ruchomych. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od tego czy umowa wygaśnie ze skutkiem ex tunc, czy ze skutkiem ex nunc, należy wystawić fakturę korygującą i Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT w rozliczeniu za okres w którym nabywca otrzyma fakturę korygującą, o ile będzie posiadał potwierdzenie otrzymania korekty przed terminem złożenia deklaracji podatkowej. Podobny skutek powstanie w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Przyczyna do korekty może dopiero powstać, o czym świadczy zapytanie Spółki. Pierwotną intencją Stron umowy było definitywne przeniesienia własności środków trwałych i Spółka liczyła na wywiązanie się przez Kupującego z płatności na rzecz Spółki. Jednak z przyczyn niezależnych od Spółki i od Kupującego była zmuszona prowadzić negocjacje, które wydłużają termin płatności wierzytelności. Spółka otrzymała już częściową płatność, jednak najprawdopodobniej z uwagi na utratę płynności finansowej Kupującego, nie otrzyma pozostałej części. Konieczność dokonania korekty przychodów nie wynika także, co oczywiste, z błędu rachunkowego. Tym samym spółka stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. korekty przychodów należy dokonać w miesiącu, w którym Spółka wystawi fakturę korygującą, lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Zdaniem spółki, niezależnie od tego, czy umowa zostanie rozwiązania ze skutkiem ex tunc, czy też stroną odstąpią od niej, pomniejszenie przychodów powinno zostać dokonane w rozliczeniu za okres, w jakim Spółka wystawi fakturę korygującą.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy, (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 24 lutego 2020 r.) zgodnie z art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., korekty przychodów należy dokonać w miesiącu, w którym Spółka wystawi fakturę korygującą, lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W świetle ww. przepisu, o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W myśl art. 12 ust. 3d u.p.d.o.p., przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Zasady dokonywania korekt przychodów zawarte zostały w art. 12 ust. 3j-3 m u.p.d.o.p. Stosownie do treści art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W myśl art. 12 ust. 3k u.p.d.o.p., jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Na podstawie art. 12 ust. 3I u.p.d.o.p., przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do:

Z regulacji zawartych w cytowanym powyżej art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., wynika, że korekta "wstecz" może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Przy czym, ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia "błąd rachunkowy" oraz "inna oczywista omyłka". Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za "błąd rachunkowy" należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez "omyłkę" należy rozumieć "spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie". W konsekwencji, za "inną oczywistą omyłkę" należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. "Omyłka" wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter "pierwotny". Co więcej, "omyłka" musi być "oczywista". Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów) lub w okresie wystawienia tego dokumentu (w przypadku korekty przychodów). Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu bądź kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana "wstecznie".

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka akcyjna (dalej zwana: "Kupującym") zawarła w 2017 r. z Wnioskodawcą, umowę kupna-sprzedaży ruchomości, na które składały się rusztowania, wciągarki kominowe, platformy za kwotę 8.148.750,00 zł brutto (6.624.186,99 zł netto). Zgodnie z umową kupna-sprzedaży, płatność miała następować w częściach, przy czym termin pierwszej płatności w kwocie 1.530.000,00 przypadał na dzień 20 stycznia 2018 r., a pozostała część miała zostać zapłacona do dnia 31 grudnia 2018 r. Kupujący odebrał zakupione towary zapłacił pierwszą część płatności. Sprzedający wystawił fakturę VAT, którą udokumentował całą kwotę sprzedaży. Ponieważ Kupujący miał problemy finansowe, rozpoczął negocjacje z Wnioskodawcą mające na celu wydłużenie terminu płatności pozostałej części. W wyniku negocjacji, Spółki zawarły aneks 19 grudnia 2019 r. zgodnie z którym termin płatności został wydłużony do 31 grudnia 2019 r. Od tego czasu sytuacja finansowa Kupującego nie uległa znaczącej poprawie i Wnioskodawca jest zmuszony podjąć negocjacje mające na celu wydłużenie terminu płatności. Jeśli negocjacje te nie przyniosą efektu, umowa ulega unieważnieniu ze skutkiem prawnym ex tunc, a więc od momentu jej zawarcia. Jednocześnie Sprzedający rozważa rozwiązanie zawartej umowę kupna-sprzedaży ze skutkiem prawnym ex nunc, a więc ze skutkiem na dzień zawarcia ewentualnego porozumienia rozwiązującego. W obu przypadkach umowa utraci swoją moc i strony będą zobowiązane zwrócić sobie wzajemnie świadczenia uzyskane na jej podstawie. Spółka zaliczyła także należny przychód do przychodów podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w przypadku gdy umowa zostanie unieważniona ze skutkiem ex tunc, Spółka powinna pomniejszyć przychód w podatku dochodowym od osób prawnych na bieżąco, a więc za okres w którym Spółka wystawi fakturę korygującą, czy w okresie w którym doszło do zawarcia umowy kupna-sprzedaży oraz czy w przypadku zawarcia porozumienia rozwiązującego umowę, która przestanie obowiązywać ze skutkiem ex nunc powinna pomniejszyć przychód w podatku dochodowym od osób prawnych na bieżąco, a więc za okres w którym Spółka zawrze porozumienie rozwiązujące umowę, czy w okresie w którym pierwotnie zawarto umowę kupna-sprzedaży, a więc w 2017 r.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia ani z "błędem rachunkowym", ani z "inną oczywistą omyłką".

Zatem, w przypadku, gdy korekta faktury będzie spowodowana zdarzeniem (korektą rozliczeń wynikających z zawartej umowy kupna sprzedaży ruchomości, o której mowa we wniosku), które wystąpiło już po wystawieniu faktury, a zatem z przyczyn innych niż oczywista omyłka lub błąd rachunkowy, to Wnioskodawca będzie uprawniony do zmniejszenia przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym będzie wystawiona faktura korygująca.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określonym pytaniem Nr 3 i 6 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.