0111-KDIB1-1.4010.612.2023.2.MF - Rozliczenia CIT w związku z przekształceniem spółki

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek 19 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca przekształcając spółkę komandytową w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, które to podmioty są "spółkami" w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, nie będzie zobowiązany do zamknięcia ksiąg na podstawie art. 9 ust. 2f i/lub 2g ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - 6 grudnia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką komandytową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Wnioskodawca przekształca się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i na zasadzie sukcesji generalnej jako podmiot przekształcony przejmie wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształconej. Dotyczy to także praw i obowiązków wynikających z przepisów podatkowych.

Co do zasady, spółki komandytowe są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i stanowią spółki w rozumieniu art. 4a ust. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587) - dalej: "ustawa o CIT". Zarówno spółka przekształcana jak i spółka przekształcona są i będą podatnikami podatku dochodowego. Po przekształceniu nie dochodzi zatem do zmiany statusu podatkowego spółki przekształconej względem spółki przekształcanej. Po przekształceniu w ujęciu podatkowym spółka przekształcona kontynuuje status podatkowy spółki przekształconej, nie zmieniają się także zasady rozliczeń na potrzeby podatku dochodowego, co miałoby miejsce przy przekształceniu spółki w spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu ustawy CIT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku zamknięcia ksiąg w związku z opisanym przekształceniem. Od 1 stycznia 2022 r., ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) - dalej ustawa zmieniająca, do art. 9 ustawy o CIT wprowadzono przepisy dotyczące przekształceń spółki w spółkę nieposiadającą osobowości prawnej lub spółki nieposiadającej osobowości prawnej w spółkę.

Zgodnie z dodanym do art. 9 ustawy o CIT ust. 2f, w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną spółka przekształcana jest obowiązana zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości na dzień poprzedzający dzień przekształcenia, przy czym przepis art. 8 ust. 6 stosuje się odpowiednio.

Dodany ust. 2g do powołanego przepisu, stanowi: w przypadku przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną w spółkę, albo przejęcia spółki niebędącej osobą prawną przez spółkę w następstwie łączenia, na dzień poprzedzający dzień przekształcenia, a w przypadku przejęcia - na dzień wpisu do rejestru połączenia, spółka niebędąca osobą prawną jest obowiązana do:

Niemniej, pomimo rezultatu wykładni językowej wynikającej z powołanych przepisów dodanych do art. 9 ustawy o CIT, wypływają wątpliwości związane ze skutkami wynikającymi z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT zgodnie z którym: Jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w powołanym przepisie jest przede wszystkim art. 12 ustawy o rachunkowości, a w szczególności ust. 3 tego przepisu wyłączający obowiązek zamknięcia ksiąg w przypadku przekształceń podmiotów o tym samym statusie prawnym - przekształcenia spółki osobowej w osobową lub kapitałowej w kapitałową.

Powyżej powołane regulacje, tj. dodane do art. 9 ustawy o CIT ust. 2f i 2g, w zestawieniu z obowiązkiem, który wynika z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, dają sprzeczne rezultaty wykładni tym samym powodują, że powstaje niemożność określenia jakie obowiązki ciążą (lub nie) na Wnioskodawcy w związku z przekształceniem spółki będącej podatnikiem CIT w spółkę, która również jest podatnikiem CIT.

Pytanie

Czy Wnioskodawca przekształcając spółkę komandytową w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, które to podmioty są "spółkami" w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, nie będzie zobowiązany do zamknięcia ksiąg na podstawie art. 9 ust. 2f i/lub 2g ustawy o CIT?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, przekształcenie spółki w spółkę w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy o CIT nie powoduje obowiązku zamknięcia ksiąg i/lub sporządzania sprawozdania finansowego na potrzeby podatkowe, co wynika z wykładni art. 9 ust. 2f i/lub 2g ustawy o CIT.

Jak wynika z powołanych w opisie stanu faktycznego przepisów art. 9 ust. 2f i/lub 2g ustawy o CIT, zamknięcie ksiąg lub zamkniecie ksiąg i sporządzenie sprawozdania finansowego, jest obligatoryjne w przypadku przekształceń, w których podatnik podatku dochodowego (spółka w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy o CIT) przekształca się w spółkę niebędącą osobą prawną (w rozumieniu art. 4a ust. 14 ustawy o CIT), lub spółka niebędąca osobą prawną przekształca się w spółkę. A contrario, taki obowiązek (zamknięcia ksiąg lub zamknięcia i sporządzenia sprawozdania) nie wystąpi w przypadku przekształcenia spółki w spółkę tj. podatnika w podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy wykładnia powołanych przepisów wskazuje, że celem ustawodawcy było objęcie obowiązkiem zamknięcia ksiąg tych przekształceń, w których nie dochodzi do ciągłości podatkowej, także w zakresie statusu podatkowego tj. spółki w spółkę niebędącą osobą prawną lub takiej spółki w spółkę w rozumieniu ustawy o CIT.

Należy podkreślić, że w powołanych przepisach ustawodawca odnosi się do pojęć zdefiniowanych na potrzeby ustawy o CIT i tak zgodnie z art. 4a pkt 14, spółka niebędąca osobą prawną: oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 21.

Zgodnie natomiast z pkt 21 lit. a do d, do którego powołany przepis odnosi przez spółkę należy rozumieć:

Ze względu na przekształcenie objęte niniejszym wnioskiem, kluczowe jest objęcie pojęciem spółki, podmiotów, o których mowa w lit. c powołanego powyżej przepisu. Przepis ten odwołuje się do art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT i przez spółkę, a zatem podmiot objęty opodatkowaniem podatku dochodowego, pojęcie spółki odnosi się także do: spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zarówno art. 9 ust. 2f jak i ust. 2g tego przepisu odwołują się wprost do przekształceń spółki (w rozumieniu art. 4a pkt 21) w spółkę niebędącą osobą prawną (w rozumieniu art. 4a pkt 14) i odwrotnie. Przepis nie wskazuje, aby obowiązek zamknięcia ksiąg był oparty na innym kryterium niż przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną lub takiej spółki w spółkę. A contrario, jeżeli przekształcenie dotyczy spółki w spółkę, co ma miejsce w przypadku Wnioskodawcy, obowiązek zamknięcia ksiąg i/lub sporządzenia sprawozdania finansowego nie ciąży na Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, z powołanych przepisów wynika, że przekształcenia podatnika w podatnika (spółki w spółkę) ze względu na zasady sukcesji, w tym odnoszone do rozliczeń podatkowych w ramach podmiotów o tożsamym statusie podatkowym, pozwala na zachowanie ciągłości rozliczeń na potrzeby podatku dochodowego. To z kolei, co w ocenie Wnioskodawcy należy wywieść z wykładni literalnej art. 9 ust. 2f i 2g ustawy o CIT, implikuje brak zasadności nakładania na podatników obowiązku zamknięcia ksiąg tym samym możliwości kontynuowania roku podatkowego po przekształceniu. O ile w przypadku przekształcenia, w którym jeden podmiot nabywa status podatnika podatku dochodowego lub traci taki status na skutek przekształcenia, dochodzi do zmian także w zasadach rozliczeń na gruncie podatku dochodowego - przykładowo przekształcenie spółki komandytowej w spółkę jawną spełniającej kryteria wyłączające jej opodatkowanie podatkiem CIT, zmienia podmiot będący podatnikiem, skutkuje także brakiem zachowania ciągłości w zakresie rozliczeń podatkowych, to przekształcenie spółki w spółkę nie wywiera żadnych skutków w zakresie statusu podatnika i zasad rozliczeń podatku dochodowego.

W przypadku przekształcenia podatnika w podatnika nie dochodzi do zmiany statusu podmiotowego w ujęciu podatkowym spółki przekształcanej i przekształconej. Z wykładni art. 9 ust. 2f i 2g ustawy o CIT, wynika, że przekształcenia, w których nie dochodzi do zmiany statusu podatkowego, nie są obarczone obowiązkiem zamknięcia ksiąg. Innym słowy, przekształcenia podatnika w podatnika, także na gruncie zasad rozliczeń podatku dochodowego zapewnia ich ciągłość. Odniesienie w tych przepisach do pojęć zdefiniowanych w ustawie o CIT, bez czynienia zastrzeżeń podmiotowych do konkretnej formy prawnej spółki objętej pojęciami, o których mowa w art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, pozwala na dokonanie jednoznacznej oceny, że przekształcenie spółki w spółkę nie jest objęte obowiązkiem zamknięcia ksiąg. Brak obowiązku zamknięcia ksiąg (i/lub sporządzenia sprawozdania) implikuje przede wszystkim brak skutku w postaci zamknięcia roku podatkowego jako następstwa z tym związanego. (...)

Przekształcenie podatnika podatku dochodowego w podatnika, ale o innej formie prawnej, nie powoduje zmian w zasadach podatkowych w tym także w rozliczeniach na potrzeby podatku dochodowego - z punktu widzenia przepisów podatkowych zmiana formy prawnej, która powoduje zachowanie statusu podatkowego w świetle przepisów ustawy o CIT, jest zmianą o charakterze formalnym.

Powyższe w ocenie Wnioskodawcy tym bardziej znajduje potwierdzenie w przepisach art. 9 ust. 2f i 2g ustawy o CIT, które wprost odnoszą się do kwestii przekształceń podmiotów, przy czym tylko przekształcenia dotyczące zmiany statusu podatkowego na skutek przekształcenia są objęte obowiązkiem zamknięcia ksiąg.

Jak już Wnioskodawca wskazywał w uzasadnieniu powyżej, przepisy te odnoszą się do przekształceń używając pojęć właściwych dla ustawy o CIT, a przede wszystkim do pojęcia spółki oraz spółki niebędącej osobą prawną. Przepisy te formują obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych i/lub sporządzenia sprawozdania finansowego tylko w odniesieniu do przekształceń podmiotów, które prowadzi do nabycia statusu podatnika CIT lub jego utraty na skutek przekształcenia. A contrario ustawodawca na potrzeby podatkowe związane z przekształceniami nie wymaga zamknięcia ksiąg w przypadku przekształceń, w których status podatkowy spółki przekształcanej i przekształconej po przekształceniu pozostaje niezmieniony. (...)

Przepisy art. 9 ust. 2f i 2g ustawy o CIT, posługują się pojęciami właściwymi dla ustawy o CIT a zatem pojęciem spółki i spółki niebędącej osobą prawną. Z punktu widzenia tych przepisów obowiązek zamknięcia ksiąg obejmuje przekształcenia, w których dochodzi do zmiany statusu podatkowego spółki lub spółki niebędącej osobą prawną. A contrario taki obowiązek nie powstaje w przypadku przekształcenia spółki w spółkę.

W ocenie Wnioskodawcy przyjęcie, że w przypadku przekształceń spółki w spółkę nie wymaga zamknięcia ksiąg, jest uzasadnione tym, że w znaczeniu podatkowym, jest to przekształcenie mające jedynie charakter formalny - nie dochodzi do zmian zarówno w statusie podatkowo - podmiotowym jak i w zasadach rozliczeń podatku dochodowego. (...)

Końcowo w ocenie Wnioskodawcy przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. będące przekształceniem spółki w spółkę (podatnika w podatnika) nie powoduje obowiązku zamknięcia ksiąg na potrzeby podatkowe, co wynika a contrario z art. 9 ust. 2f i 2g ustawy o CIT. (...)

Wnioskodawca nie będzie zatem zobowiązany do zamknięcia ksiąg na potrzeby podatkowe, ze skutkiem zakończenia roku podatkowego, a po przekształceniu spółki w spółkę, spółka przekształcona będzie kontynuowała rok podatkowych spółki przekształcanej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do zadanego pytania nr 1, wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej w związku z opisanym przekształceniem jest wyłącznie ocena obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na podstawie art. 9 ust. 2f i 2g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 4a pkt 14 i pkt 21 lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"):

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 21

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Przepisy ustawy mają zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 9 ust. 2f ustawy o CIT:

W przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną spółka przekształcana jest obowiązana zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości na dzień poprzedzający dzień przekształcenia, przy czym przepis art. 8 ust. 6 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 9 ust. 2g ustawy o CIT:

W przypadku przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną w spółkę, albo przejęcia spółki niebędącej osobą prawną przez spółkę w następstwie łączenia, na dzień poprzedzający dzień przekształcenia, a w przypadku przejęcia - na dzień wpisu do rejestru połączenia, spółka niebędąca osobą prawną jest obowiązana do:

Z literalnego brzmienia przepisu art. 9 ust. 2f ustawy o CIT, wynika, że zamknięcie ksiąg rachunkowych i sporządzenie sprawozdania finansowego, jest obligatoryjne w przypadku przekształceń, w którym Spółka - tj. podatnik podatku dochodowego od osób prawnych przekształca się w spółkę niebędącą osoba prawną, czyli niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na podstawie tego przepisu nie wystąpi w przypadku przekształcenia spółki w spółkę tj. podatnika CIT w podatnika CIT.

Natomiast z literalnego brzmienia art. 9 ust. 2g ustawy o CIT, wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych w przypadku m.in. przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną, czyli niebędącej podatnikiem CIT w spółkę będącą podatnikiem CIT, o ile spółka ta prowadzi księgi rachunkowe.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca tj. spółka komandytowa przekształca się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zatem nastąpi przekształcenie spółki w spółkę.

Powyższe oznacza, że w sytuacji Wnioskodawcy nie będzie miał zastosowanie art. 9 ust. 2f, ani art. 9 ust. 2g ustawy o CIT, ponieważ nie dojdzie do przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, ani też spółki niebędącej osobą prawną w spółkę.

Zatem, w świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca przekształcając spółkę komandytową w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, które to podmioty są "spółkami" w rozumieniu art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, nie będzie zobowiązany do zamknięcia ksiąg na podstawie art. 9 ust. 2f i/lub 2g ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem tj. w zakresie pytania Nr 2 zostanie/zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).