0111-KDIB1-1.4010.608.2022.1.BS - Rozliczenia CIT w związku z połączeniem spółek

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy wygaśnięcie w drodze konfuzji Zobowiązań Spółek w następstwie Połączenia nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy (jako wierzyciela, dłużnika lub następcy prawnego Spółek Zależnych) jakiegokolwiek przychodu lub dochodu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca - spółka akcyjna (dalej: "Spółka") jest spółką kapitałową prawa polskiego i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest spółką dominującą (i jednocześnie największym podmiotem) w grupie kapitałowej A (dalej jako: "Grupa A"), do której należą m.in. spółki prawa polskiego i podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce - B Sp. z o.o. oraz "C" Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółki Zależne"). Wnioskodawca jest właścicielem 100% udziałów w obu Spółkach Zależnych.

Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie reorganizacji ukierunkowanej na ograniczenie liczby podmiotów prawnych funkcjonujących w ramach Grupy A. W konsekwencji planowane jest połączenie przez przejęcie, w ramach którego Wnioskodawca przejmie Spółki Zależne (dalej jako: "Połączenie"). W ramach Połączenia, Wnioskodawca będzie występował jako spółka przejmująca, a Spółki Zależne jako spółki przejmowane.

Główne cele Połączenia są następujące:

Wnioskodawca wskazuje, że w uzyskał opinię zabezpieczającą z dnia 14 kwietnia 2022 r. (sygnatura DKP1.8011.34.2021), w której Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, że osiągnięcie korzyści podatkowych nie jest głównym lub jednym z głównych celów Połączenia, wynikające z niego korzyści podatkowe nie pozostają w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie jest sztuczny.

Wnioskodawca i Spółki Zależne (dalej jako: "Spółki") przeprowadzały i przeprowadzają między sobą transakcje gospodarcze, w szczególności Wnioskodawca jest wierzycielem z tytułu pożyczki udzielonej B Sp. z o.o. Nie można wykluczyć, że w chwili Połączenia pomiędzy Spółkami będą istniały nieuregulowane przed dniem wpisania Połączenia w Krajowym Rejestrze Sądowym wzajemne wierzytelności lub zobowiązania (w przypadku pożyczki - kwota główna i naliczone odsetki) wynikające z transakcji dokonanych do dnia Połączenia (dalej jako "Zobowiązania Spółek").

W wyniku Połączenia z prawnego punktu widzenia nastąpi wygaśnięcie Zobowiązań Spółek wskutek tzw. konfuzji polegającej na połączeniu w tym samym podmiocie praw wierzyciela i skorelowanych z nimi obowiązków dłużnika wynikających ze Zobowiązań Spółek. Jednocześnie żadna z łączących się Spółek nie złoży wobec odpowiednio drugiej spółki oświadczenia o potrąceniu, nie zwolni tej spółki z długu, ani nie dokona zapłaty.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym w momencie Połączenia nie nastąpi przedawnienie roszczeń żadnej ze Spółek.

Zakłada się, że do Połączenia dojdzie w 2022 r. lub później. Nie można wykluczyć, że czynności przygotowawcze ukierunkowane na przeprowadzenie Połączenia zostaną podjęte po złożeniu Wniosku, lecz przed wydaniem interpretacji indywidualnej. Rejestracja Połączenia planowana jest jednak dopiero po uzyskaniu wnioskowanej interpretacji indywidualnej.

Pytanie

Czy wygaśnięcie w drodze konfuzji Zobowiązań Spółek w następstwie Połączenia nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy (jako wierzyciela, dłużnika lub następcy prawnego Spółek Zależnych) jakiegokolwiek przychodu lub dochodu na podstawie przepisów ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie w drodze konfuzji Zobowiązań Spółek w następstwie Połączenia nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy (jako wierzyciela, dłużnika lub następcy prawnego Spółek Zależnych) jakiegokolwiek przychodu lub dochodu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: "Ustawa o CIT").

Kwestie połączenia spółek kapitałowych regulują przepisy ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm., dalej: "k.s.h."). Najistotniejszy - z perspektywy zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem Wniosku - jest art. 494 § 1 k.s.h., zgodnie z którym spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. W efekcie powyższego w momencie połączenia wzajemne wierzytelności lub zobowiązania przestają istnieć - wygasają na skutek skupienia w jednym podmiocie. Powyższa sytuacja stanowi tzw. konfuzję.

Instytucja konfuzji nie została uregulowana wprost w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm., dalej: "k.c."), niemniej w doktrynie prawa cywilnego ugruntowało się rozumienie konfuzji jako połączenia w jednym podmiocie osoby wierzyciela i dłużnika, prowadzącego do wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) bez zaspokojenia wierzyciela (tj. bez spełnienia świadczenia przez dłużnika). Ze względu na fakt, że sprzeczne z istotą stosunku prawnego byłoby jednoczesne pozostawanie "swoim" wierzycielem i dłużnikiem, w przypadku skupienia w jednym podmiocie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, prawa i obowiązki wynikające z tego zobowiązania wygasają ze względu na zanik istotnych elementów konstrukcji stosunku, jakim są dwie strony zobowiązania.

W przedstawionym we Wniosku zdarzeniu przyszłym, z dniem Połączenia Wnioskodawca wstąpi w prawa i obowiązki dłużnika i wierzyciela w związku z istniejącymi na dzień Połączenia Zobowiązaniami Spółek. W związku z tym prawa i obowiązki wynikające ze Zobowiązań Spółek wygasną. Dojdzie do tego wyłącznie w następstwie Połączenia, a nie jakiegokolwiek innego zdarzenia prawnego (nie będzie w szczególności następstwem zawarcia jakiejkolwiek umowy pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem, w tym umowy o zwolnienie z długu).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z tą regulacją przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Co do zasady zatem przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. W konsekwencji, aby można było mówić o powstaniu przychodu podatkowego, po stronie podatnika musi dojść do przysporzenia majątkowego.

Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o CIT jako skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, zaistnienie konfuzji nie wiąże się z uzyskaniem przysporzenia majątkowego przez podatnika. Wobec powyższego nie można twierdzić, że konfuzja skutkuje powstaniem przychodu w myśl art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

W szczególności, wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji, do której dochodzi w następstwie połączenia spółek, nie stanowi umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT i tym samym nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w oparciu o tę podstawę prawną.

Umorzeniem zobowiązania na gruncie ustawy o CIT jest bowiem zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Zgodnie z art. 508 k.c. zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone decyduje spełnienie dwóch warunków: w przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, że zwolnienie to przyjmuje.

Konfuzja na skutek połączenia spółek mających wzajemne wierzytelności i zobowiązania nie spełnia takich warunków - wygaśnięcie zobowiązań następuje wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia dłużnika z długu.

Ponadto, zastosowania nie znajduje również art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawa o CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia - jak już wskazano, w związku z konfuzją nie powstaje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek.

Konfuzja, do której może dojść w związku z Połączeniem, nie będzie zatem skutkowała powstaniem przychodu w myśl którejkolwiek kategorii zawartej w art. 12 ust. 1 ustawa o CIT.

W wyniku konfuzji nie dochodzi także do powstania przychodu z tytułu naliczonych odsetek.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT do przychodów podatkowych nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Z regulacji tej wynika, że odsetki dla celów podatkowych stają się przychodem podatkowym (tj. aktywują się dla celów podatkowych) dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania, tj. z chwilą ich zapłaty (lub z chwilą innych czynności zrównanych z zapłatą np. potrącenia lub kapitalizacji).

Wygaśnięcie Zobowiązań Spółek z tytułu odsetek od pożyczek w wyniku konfuzji nie spowoduje ani ich spłaty, ani kapitalizacji, ani potrącenia. Na skutek przejęcia Spółek Zależnych przez Wnioskodawcę Zobowiązania Spółek, w tym w zakresie naliczonych odsetek od pożyczek, wygasną. Połączenie będzie skutkowało zatem wygaśnięciem stosunku prawnego dotyczącego pożyczek i odsetek od nich, przy jednoczesnym braku spełnienia świadczenia przez dłużnika (tj. Wnioskodawcę). Dlatego też przedmiotowa konfuzja Zobowiązań Spółek w zakresie odsetek od pożyczek efektywnie pozostanie neutralna podatkowo z perspektywy przepisów ustawy o CIT.

W konsekwencji, w związku z konfuzją, nie dochodzi do powstania jakiegokolwiek przychodu lub dochodu podatkowego po stronie żadnego z łączących się podmiotów. Nie powstanie bowiem w tym przypadku przysporzenie majątkowe po stronie któregokolwiek z łączących się podmiotów, w tym nie dochodzi do umorzenia zobowiązań ani do ich przedawnienia, ani do jakiegokolwiek zdarzenia, z którym ustawa o CIT wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Powyższe stanowisko potwierdza wiele interpretacji indywidualnych wydanych w sprawach dotyczących łączenia się spółek, w tym m.in.:

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 maja 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.93.2022.1.AW,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 września 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.274.2021.1.MK,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 marca 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.15.2021.1.IZ,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 listopada 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.323.2020.4.SG,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 września 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.283.2020.2.BJ,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 września 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.304.2020.1.ŚS,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 września 2020 r., Znak: 0111-KDWB.4010.17.2020.1.MJ,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 maja 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.95.2020.2.SJ,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 maja 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.91.2020.1.AM,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.132.2020.1.MZA,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.105.2020.1.JKT,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lutego 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.506.2019.2.AR,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 listopada 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.422.2019.1.SJ,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 października 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.358.2019.1.SG,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.322.2019.1.SG,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 sierpnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.258.2019.1.AM.

Wobec powyższego, zbieg w ramach jednego podmiotu, tj. we Wnioskodawcy, obowiązków i praw dotyczących odrębnych stron stosunku zobowiązaniowego, czyli dłużnika i wierzyciela, a w rezultacie połączenie wierzytelności i odpowiadających im zobowiązań, spowoduje wygaśnięcie stosunków prawnych wynikających ze Zobowiązań Spółek, w ramach których wierzytelność i zobowiązania dotychczas funkcjonowały. Ponieważ do wygaśnięcia Zobowiązań Spółek dojdzie z mocy samego prawa, to nie można w tym przypadku mówić ani o umorzeniu zobowiązania (zwolnieniu z długu), które jest kwalifikowane jako przychód lub dochód, ani też o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnych czy częściowo odpłatnych świadczeń. Nie może być także mowy o spełnieniu Zobowiązań Spółek przez zapłatę w jakiejkolwiek formie.

Jeżeli zatem konfuzja nie stanowi jakiegokolwiek zdarzenia, z którym ustawa o CIT wiąże powstanie obowiązku podatkowego, w szczególności zapłaty lub umorzenia zobowiązania ani nie powoduje innego rodzaju przysporzenia majątkowego po stronie podatnika, którym po Połączeniu będzie Wnioskodawca, to należy stwierdzić, że nie powstanie z jej tytułu jakikolwiek przychód lub dochód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT. W związku z powyższym Połączenie, tj. połączenie Spółek Zależnych z Wnioskodawcą, będzie zdarzeniem podatkowo neutralnym.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wygaśnięcie Zobowiązań Spółek na skutek konfuzji, do której dojdzie w wyniku Połączenia, nie spowoduje powstania przychodu lub dochodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Spółkę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.