0111-KDIB1-1.4010.586.2022.2.MF - Korekta cen transferowych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia, czy Wnioskodawca powinien dokonać korekty cen transferowych w PLN, o której mowa w art. 11e Ustawy o CIT w przypadku, gdy na skutek wahania kursu walutowego ustalone przez podmioty powiązane warunki przestaną odpowiadać rynkowym.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 25 listopada 2022 r. (data wpływu 1 grudnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca"), będąca członkiem Grupy Kapitałowej, w której skład wchodzi w szczególności A Spółka Akcyjna (dalej: "A"). Druga z ww. spółek to uznany przedsiębiorca funkcjonujący w (...). Dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej A potrzebuje surowców do produkcji. Rolą natomiast Wnioskodawcy jest zakup jednego z surowców pochodzącego z kraju trzeciego (import) w celu jego odsprzedaży do A.

Transakcja pomiędzy Wnioskodawcą, a podmiotem z kraju trzeciego zawsze przeprowadzana jest w walucie dolar amerykański (USD). Dlatego też w odniesieniu do transakcji pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład Grupy Kapitałowej (Wnioskodawcą oraz A) cena sprzedaży jest ustalana również w USD.

Wnioskodawca do ceny zakupu towaru w USD dolicza stałą marżę procentową. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że wysokość powyższej marży została ustalona przede wszystkim na podstawie marż stosowanych przez porównywalne podmioty gospodarcze, prowadzące zbliżoną działalność oraz w drodze analizy kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę, w tym związanych z realizacją dostaw. Mieści się ona bowiem w rynkowym przedziale średnich marż operacyjnych uzyskiwanych przez porównywalne podmioty niepowiązane prowadzące działalność porównywalną do działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca systematycznie porównuje wysokość ww. marży z analizą porównawczą (benchmarking), tak aby potwierdzić, czy zastosowana marża spełnia warunki transakcji rynkowej pomiędzy nim, a podmiotem powiązanym.

Faktury zakupu jak i faktury sprzedaży przeliczane są po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury dokumentującego dokonanie transakcji. Upływ czasu (ok. 5 tygodni) pomiędzy zakupem (faktura zakupu), a sprzedażą (faktura sprzedaży) u Wnioskodawcy powoduje, iż do przeliczenia tych faktur zastosowane są kursy z różnych dni, przez co marża w PLN jest inna od oczekiwanej ustalonej w umowie w walucie USD nie uwzględniającej zmian kursów walut w czasie. Cena w PLN nie jest możliwa do określenia ex ante, ponieważ nieznany jest kurs waluty po jakim będzie przeliczona faktura. W związku z tym przedstawienie kalkulacji ex post jest zobrazowaniem zapisów księgowych, z których ewidentnie wynika, że nie jest możliwe kalkulowanie ceny w PLN, ponieważ kurs waluty jest czynnikiem nieprzewidywalnym a istotnie wpływającym na rentowność konkretnej transakcji.

Mając na uwadze tak opisany stan faktyczny Wnioskodawca powziął uzasadnione wątpliwości co do warunków transakcji odsprzedaży towaru dla A, w szczególności rozważa on zmodyfikowanie umowy poprzez dodanie do niej aneksu, który nakazywałby obu stronom dokonanie na koniec każdego roku podatkowego weryfikacji przychodów i kosztów związanych z przedmiotową transakcją. Wówczas, jeśli przeliczona według odpowiedniego kursu marża w złotych będzie odbiegała od wartości rynkowej, to zostanie ona ujęta w korekcie cen transferowych. Dokonywana przez Wnioskodawcę i A korekta cen transferowych nie będzie powodowała korekty cen odsprzedawanego surowca. Będzie ona miała charakter ogólny (nie będzie dotyczyła konkretnego świadczenia) i zostanie dokonana bez odniesienia do konkretnych faktur. Na skutek korekty żaden z podmiotów powiązanych nie otrzyma także jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 25 listopada 2022 r. wskazaliście Państwo, iż:

Ad I.1

Wnioskodawca jednoznacznie wskazuje, że w momencie dokonania korekty dysponuje on oświadczeniem podmiotu powiązanego lub dowodem księgowym potwierdzającym dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co Wnioskodawca. Tym samym, odpowiedziano na pytanie Organu interpretacyjnego oznaczone nr I.1.

Ad I.2

Następnie Wnioskodawca pragnie jednoznacznie wyjaśnić, że Rzeczpospolita Polska nie zawarła z Republiką Kazachstanu (...) umowy o wymianie informacji w sprawach podatkowych. Informację tą można odnaleźć pod adresem: (...). Niemniej jednak w tym zakresie istnieje pewna podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z Republiką Kazachstanu. Mianowicie - zgodnie z art. 202 Umowy o wzmocnionym partnerstwie i współpracy między Unią Europejską i jej państwami członkowskimi, z jednej strony, a Republiką Kazachstanu, z drugiej strony, sporządzona w Astanie dnia 21 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 614) - Strony (tj.m.in. Rzeczpospolita Polska i Republika Kazachstanu) dążą do udoskonalenia współpracy międzynarodowej w dziedzinie podatków, zwłaszcza w obszarze usprawnienia poboru należnych podatków, a także opracowania środków zgodnych z międzynarodowymi standardami skutecznego wdrażania zasad dobrego zarządzania w dziedzinie podatków, w tym przejrzystości i wymiany informacji. Strony pogłębiają dialog i wymieniają doświadczenia, z myślą o unikaniu szkodliwych praktyk podatkowych. Inną podstawę prawną do wymiany informacji podatkowych pomiędzy Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Kazachstanu zawiera art. 26 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku, sporządzona w Ałmaty dnia 21 września 1995 r. (Dz. U. Nr 121, poz. 586 z późn. zm.). Powołany przepis głosi bowiem, że właściwe władze Umawiających się Państw będą wymieniały informacje konieczne do stosowania postanowień niniejszej konwencji, a także informacje o ustawodawstwie wewnętrznym Umawiających się Państw, dotyczące podatków wymienionych w niniejszej konwencji, w takim zakresie, w jakim opodatkowanie, jakie ono przewiduje, nie jest sprzeczne z konwencją. Wymiana informacji nie jest ograniczona postanowieniami artykułu 1. Wszelka informacja uzyskana przez Umawiające się Państwo będzie stanowiła tajemnicę na takiej samej zasadzie, jak informacje uzyskane przy zastosowaniu ustawodawstwa wewnętrznego tego Państwa i będzie udzielana tylko osobom i władzom (w tym sądowym albo organom administracyjnym) zajmującym się ustalaniem, poborem albo ściąganiem podatków, których dotyczy konwencja, lub organom rozpatrującym środki odwoławcze w sprawach tych podatków. Wyżej wymienione osoby lub władze będą wykorzystywać informacje tylko dla tych celów. Mogą one udostępniać te informacje w postępowaniu sądowym lub do wydawania orzeczeń.

Wnioskodawca pragnie również jednoznacznie wskazać, że podmiot powiązany (tj. A Spółka Akcyjna, zwana także w obrębie wniosku: "A") posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. w A.

W rezultacie Wnioskodawca odpowiedział poprzez powyższe na pytanie zadane przez Organ interpretacyjny w pkt I.2. 

W dalszej kolejności, Wnioskodawca wskazał dane podmiotu spółki zagranicznej z kraju trzeciego.

Pytanie

Czy Wnioskodawca powinien dokonać korekty cen transferowych w PLN, o której mowa w art. 11e Ustawy o CIT w przypadku, gdy na skutek wahania kursu walutowego ustalone przez podmioty powiązane warunki przestaną odpowiadać rynkowym?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, obowiązek dokonania korekty cen transferowych powstanie jedynie wówczas, gdy nastąpi zmiana istotnych okoliczności, w tym przypadku wahania kursów walut, mających wpływ na ustaloną w trakcie roku podatkowego cenę transferową. Tj. wyłącznie wtedy, gdy wskutek niej ustalone przez Wnioskodawcę i A warunki przestaną odpowiadać rynkowym.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 11e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

- w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

- nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

- w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;

- istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.

Przy założeniu, iż dwa ostatnie warunki będą spełnione, bowiem Wnioskodawca będzie w przyszłości dysponował oświadczeniem A S.A. lub dowodem księgowym potwierdzającym dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co Wnioskodawca, natomiast sam podmiot powiązany również posiada siedzibę na terytorium RP, należy odnieść się do dwóch z pierwszych p/w przesłanek powstania prawa do korekty cen transferowych.

I tak, zgodnie z pierwszą przesłanką prawo do korekty odnosi się tylko do tych transakcji, które pierwotnie odbywały się na warunkach rynkowych, lecz dopiero na skutek czynników zewnętrznych przestały odpowiadać zasadzie ceny rynkowej. W ocenie Wnioskodawcy bezsprzecznym jest, iż transakcja odsprzedaży surowca na rzecz A odbywa się na warunkach rynkowych, ponieważ (jak wskazano w opisie stanu faktycznego) ustalona marża procentowa odsprzedaży towaru mieści się w spektrum średnich marż operacyjnych uzyskiwanych przez porównywalne podmioty niepowiązane prowadzące działalność porównywalną do działalności Wnioskodawcy. Tym samym, należy stwierdzić, że transakcja odsprzedaży surowca na rzecz podmiotu powiązanego ma pierwotnie rynkowy charakter. Mówiąc inaczej, spełnia postulaty wynikające z zasady arm's length principle. W związku z powyższym, w hipotetycznym stanie faktycznym, w którym w wyniku wahania kursu walutowego warunki transakcji przestałyby odpowiadać zasadom rynkowym Wnioskodawca nie byłby obowiązany doprowadzić do zgodności z regułą arm's length principle na zasadach ogólnych, lecz w tym celu mógłby dokonać korekty cen transferowych w trybie art. 11e Ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do drugiej przesłanki, w przekonaniu Wnioskodawcy za zmianę istotnych okoliczności można uznać w szczególności zmianę kursu waluty, pod warunkiem, że (tak jak w przedmiotowym stanie faktycznym) wywiera on wpływ na rynkowość transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Niemniej jednak, zauważyć należy, że art. 11e pkt 2 Ustawy o CIT wyraźnie wskazuje, że musi to być zmiana istotna, a więc taka, która sprawi, że w jej wyniku warunki ustalone pomiędzy Wnioskodawcą, a A przestaną odpowiadać warunkom, które ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane, w szczególności ich zmiana spowoduje, że marża po przekalkulowaniu na złoty nie będzie się mieściła w przedziale średnich marż operacyjnych uzyskiwanych przez porównywalne podmioty niepowiązane prowadzące działalność porównywalną do działalności Wnioskodawcy w zakresie odsprzedaży surowców.

Natomiast dopóki zmiana kursu nie będzie miała wpływu na rynkowość transakcji, tj. ustalona marża po przeliczeniu jej na złoty nadal będzie się mieściła w ww. przedziale, dopóty nie będzie to zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki, a więc Wnioskodawca nie będzie w ogóle zobowiązany do dokonania korekty cen transferowych.

Do powyższej kwestii odwołuje się Minister Finansów w odpowiedzi na zapytanie z dnia 28 marca 2019 r. (sygn. DCT1.054.1.2019), w której stwierdził, że w związku z powyższym, ocena, czy dana korekta stanowi korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (i czy powinny stosować się do niej regulacje art. 11e ustawy o CIT) powinny być odczytywane poprzez pryzmat warunków określonych w tymże artykule. A zatem, korekta cen transferowych to korekta dokonywana przez podmiot powiązany w odniesieniu do transakcji kontrolowanej (czy też grupy transakcji kontrolowanych lub całości działalności podmiotu powiązanego), w celu dostosowania (na potrzeby podatkowe) ceny transferowej zrealizowanej w danym okresie do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej (ang. arm's length principle). Konieczność takiego dostosowania wynikać powinna z wystąpienia w trakcie okresu rozliczeniowego czynników niezależnych od stron transakcji lub uzyskania wiedzy nt. ostatecznych danych finansowych stanowiących podstawę obliczenia ceny transferowej. Na tle przytoczonego fragmentu nie ulega wątpliwości, że wśród takich czynników niezależnych można wymienić zmianę kursu waluty, w wyniku której dana transakcja traci swój pierwotnie rynkowy charakter.

Warto nadmienić, iż w Objaśnieniach podatkowych z 31 marca 2021 r. (str. 8) zapisano, iż za zmianę istotnych okoliczności w rozumieniu art. 11e pkt 2 Ustawy o CIT można uznać w szczególności wahania kursów walutowych. Jak bowiem wyjaśnia Ministerstwo Finansów, istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok, mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego.

Podsumowując zatem, Wnioskodawca twierdzi, że w przypadku, gdy wahania kursu walutowego spowodują, że transakcja odsprzedaży surowca nie będzie odbywała się na warunkach rynkowych, to wówczas będzie on mógł przywrócić jej rynkowy charakter dokonując korekty cen transferowych na podstawie art. 11e Ustawy o CIT. Nie będzie natomiast zobowiązany do dokonania tego wyłącznie na zasadach ogólnych, bowiem transakcja kontrolowana miała pierwotnie rynkowy charakter.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie wskazać należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.