0111-KDIB1-1.4010.559.2022.1.BS - Koszty uzyskania przychodu ze zbycia akcji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy Wnioskodawca ustalając koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji X będzie uprawniony do kwalifikacji w tym charakterze wartości nominalnej środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym ZCP przeniesionych w ramach wkładu niepieniężnego na rzecz X.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca będący podatnikiem CIT w Polsce w czerwcu 2022 r. dokonał sprzedaży posiadanych akcji spółki X S.A. (dalej: "X") z siedzibą w W. na rzecz podmiotu niepowiązanego. Część ze wskazanych akcji zostało objęte w 2018 r. w wyniku wniesienia wyodrębnionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP") w celu objęcia akcji w podwyższonym kapitale zakładowym X. Wskazane ZCP obejmowało w szczególności:

- wartości niematerialne i prawne związane z działalnością ZCP,

- prawa autorskie i majątkowe oraz prawa własności przemysłowej związane z działalnością ZCP,

- środki trwałe wykorzystywane w ramach działalności ZCP,

- wierzytelności handlowe związane z działalnością ZCP,

- środki pieniężne na rachunkach bankowych ZCP,

- zobowiązania handlowe oraz pozostałe zobowiązane przypisane do ZCP,

- prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności operacyjnej.

Wskazać należy, iż na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci ZCP Wnioskodawca nie rozpoznał przychodu w związku z wniesieniem wkładu ze względu na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT stanowiącego, iż: do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7 (wartości wkładu niepieniężnego) jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do: spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Pytanie

Czy Wnioskodawca ustalając koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji X będzie uprawniony do kwalifikacji w tym charakterze wartości nominalnej środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym ZCP przeniesionych w ramach wkładu niepieniężnego na rzecz X?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalając koszty uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem akcji X, które zostały objęte za wkład niepieniężny w postaci ZCP, powinien dokonać kwalifikacji jako koszt uzyskania przychodu również środków pieniężnych na rachunku bankowym ZCP w ich wartości nominalnej uwzględniając fakt, iż całkowity koszt uzyskania przychodu w odniesieniu do zbywanych akcji X objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci ZCP nie będzie przekraczać wartości tych akcji z dnia ich objęcia określonych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: "ustawa CIT").

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3a ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się: inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym: przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia. Wobec powyższego, Spółka w związku ze zbyciem akcji X będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tego tytułu wysokości środków otrzymanych od kupującego na podstawie zawartej umowy.

Jednocześnie, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu na moment sprzedaży tych akcji. Biorąc pod uwagę, iż część akcji została objęta przez Wnioskodawcę w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci ZCP sposób rozpoznania tychże kosztów powinien zostać ustalony na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 25 lit.b.

W praktyce zastosowanie wspomnianej regulacji uprawnia Wnioskodawcę do rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości podatkowej składników ZCP wynikającego z ewidencji rachunkowej na dzień objęcia akcji X do łącznej wysokości nie wyższej niż wartości akcji X z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT (tj. do wartości rynkowej wkładu niepieniężnego).

Jednocześnie, wskazać należy, iż w skład wnoszonego wkładu niepieniężnego w postaci ZCP wchodziły środki pieniężne. Zatem, w pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, iż środki pieniężne powinny być kwalifikowane jako składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT. Wynika to bezpośrednio z art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, który definiuje składniki majątkowe jako aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217) (dalej: "ustawa o rachunkowości") poprzez aktywa rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Natomiast, zgodnie art. 3 ust. 1 pkt 25 poprzez aktywa pieniężne rozumie się aktywa w formie krajowych środków płatniczych, walut obcych i dewiz.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy oczywiste jest, iż przenosząc środki pieniężne w ramach ZCP Spółka dokonała uszczuplenia swojego majątku i w zamian za ten poniesiony wydatek objęła akcje X. Wobec powyższego, kwalifikacja środków pieniężnych w ich wartości nominalnej jako koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT pozostaje w zgodności z ogólną definicją kosztów uzyskania przychodu zamieszczoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT stanowiącą, iż: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Takie stanowisko wynika również z komentarza do ustawy o CIT (art. 15 PDOPrU Dmoch 2022, wyd. 10) wskazującego, iż: "Aby dany wydatek był wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodów ze źródła przychodów, musi być przede wszystkim poniesiony w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podmiot ponoszący ten wydatek. Przy braku takiego związku nie można bowiem rozstrzygać o jego celowości. Ponadto poniesienie tego wydatku ma wpływ na wielkość przychodu ze źródła przychodu osiąganego przez danego podatnika lub może mieć taki wpływ, aczkolwiek wystąpienie przychodu ze źródła przychodu nie jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu ze źródła przychodu".

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę, iż w razie wyłączenia z ZCP znacznej wartości środków finansowym (w tym przypadku ok. 790 tys. złotych) mogłoby skutkować to utratą wyodrębnienia finansowego przez ZCP, a tym samym ryzykiem zakwestionowania samego charakteru wkładu niepieniężnego jako ZCP.

Ponadto, skutkowałoby to obniżeniem wartości rynkowej ZCP, a tym samym objęciem przez Wnioskodawcę niższej ilości bądź wartości akcji. Mając powyższe na uwadze takie przekazanie środków pieniężnych w ramach ZCP skutkujące objęciem akcji innego podmiotu przemawia bezsprzecznie za powiązaniem tego wydatku z osiągnięciem przyszłego przychodu z tytułu sprzedaży akcji X. Zatem, racjonalne było wyposażenie ZCP w aktywa pieniężne i Spółka nie powinna w związku z tym ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych.

Spółka wskazuje równocześnie, iż niniejsze stanowisko w zakresie kosztów uzyskania przychodu znajduje potwierdzenie w interpretacji z dnia 5 lipca 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Znak: 0114-KDIP2-3.4010.52.2017.2.MS stanowiącej, iż: "Zdaniem Wnioskodawcy, ustalając koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji Spółki, które zostały objęte za wkład niepieniężny w postaci ZCP, winien on uwzględnić wartość środków pieniężnych na rachunkach bankowych w wartości nominalnej.

Koszt wytworzenia aktywa w postaci środków pieniężnych na rachunkach bankowych poniesiony przez Wnioskodawcę, stanowi wartość, która w związku z aportem ZCP nie była i nie będzie już kosztem podatkowym u Wnioskodawcy. Koszt ten ma charakter wydatku historycznego. Skoro koszt ten nie stanowił kosztu uzyskania przychodu, to zgodnie z art. 6 Nowelizacji będzie kosztem podatkowym dopiero w dacie odpłatnego zbycia akcji Spółki.

Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku środków pieniężnych, na moment zbycia akcji w Spółce koszt uzyskania przychodu należy powiększyć o wartość nominalną tychże środków."

Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2020 r. sygn. III SA/Wa 2261/19 stanowiącym, iż: "6. Sąd zatem związany stanem faktycznym zaprezentowanym we wniosku przyjął, że zaliczenie do składników ZCP środków pieniężnych związanych z działalnością tej części przedsiębiorstwa było uzasadnione prawnie i gospodarczo i właściwie w gruntownym rozliczeniu neutralne fiskalnie dla podatnika. Istotą ZCP jest wydzielenie składników majątkowych związanych z pewną sferą działalności jednostki. Oceniane środki pieniężne pozostawały w takim związku (wynikały z prowadzonej przy zastosowaniu danej ZCP działalności i były przeznaczone na jej dalszy rozwój i działalność). Wyłączenie ich z zakresu ZCP byłoby więc działaniem sztucznym. Dodatkowo wyłączenie środków pieniężnych wiązałoby się z ryzykiem utraty przez ZCP statusu jednostki samodzielnej gospodarczo - co skutkowałoby utratą przez wydzielony majątek podatkowego statusu ZCP.

17. Sąd podzielił pogląd Skarżącej, że przyjęta w interpretacji ocena oznacza, że w przypadku sprzedaży ZCP (oraz przedsiębiorstw) w sposób automatyczny są pokrzywdzeni ci podatnicy, którzy bądź z racji swojego przedmiotu działania, bądź zapobiegliwości gospodarczej zgromadzili zasoby pieniężne dla utrzymania płynności finansowej zbywanej ZCP lub na potrzeby realizacji określonych celów. Wreszcie stanowisko organu prowadzi do "zachęcenia" podatników, aby przed sprzedażą "zdążyli" z podjęciem możliwych działań lokacyjnych (czasowych) wpływających na zmianę struktury majątku ZCP, przy jednoczesnym zachowaniu możliwości przywrócenia stanu poprzedniego. Lokacja zasobów w walucie polskiej w walutę obcą, obligacje itp. powodowałaby, że cena nabycia ww. walorów byłaby kosztem uzyskania przychodów w momencie zbycia ZCP. Również ten aspekt przemawia za nieracjonalnością interpretacji dokonanej przez Organ".

W świetle powyższych argumentów, w ocenie Wnioskodawcy, ustalając koszty uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem akcji X, które zostały objęte za wkład niepieniężny w postaci ZCP, powinien dokonać kwalifikacji jako koszt uzyskania przychodu również środków pieniężnych na rachunku bankowym ZCP w ich wartości nominalnej uwzględniając fakt, iż całkowity koszt uzyskania przychodu w odniesieniu do zbywanych akcji X objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci ZCP nie będzie przekraczać wartości tych akcji z dnia ich objęcia określonych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej oraz orzeczenia sądu administracyjnego należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w. (...) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.