0111-KDIB1-1.4010.52.2020.1.DK - Moment wprowadzenia budynku biurowego do ewidencji środków trwałych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 lutego 2020 r. (data wpływu 6 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu od którego budynek biurowy powinien być wprowadzony do ewidencji środków trwałych i amortyzowany - jest prawidłowe.

W dniu 6 lutego 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu od którego budynek biurowy powinien być wprowadzony do ewidencji środków trwałych i amortyzowany.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Sp. z o.o., będący osobą prawną, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Wnioskodawca wybudował 6-kondygnacyjny budynek biurowy z garażami wraz z zewnętrznymi instalacjami kanalizacji sanitarnej i deszczowej pod wynajem. Pozwolenie na użytkowanie uzyskał 12 listopada 2019 r. W dniu, w którym decyzja stała się ostateczna tj. 14 listopada 2019 r., budynek biurowy został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wynajął już część powierzchni biurowej (około połowy), część miejsc garażowych oraz wykorzystywana jest też powierzchnia wspólna. Dwie kondygnacje są w stanie deweloperskim (tzw. open space). Dopiero w momencie podpisania umowy najmu powierzchnia zostanie dostosowana pod klienta, zgodnie z ustaleniami z klientem co do podziału wewnętrznego na mniejsze pomieszczenia, aranżacji powierzchni i finansowania nakładów.

Ponieważ wybudowane obiekty zalicza się do XVI kategorii obiektów budowlanych, zgodnie

z treścią art. 55 ust. 1 Prawa budowlanego przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego, inwestor zobowiązany jest uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie. W trakcie kontroli obowiązkowej (o której mowa w art. 59a Prawa budowlanego), Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego stwierdził, że obiekt został wybudowany zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym i wydanymi decyzjami, roboty budowlane są wykonane oraz zakończone, a teren jest uporządkowany i zagospodarowany właściwie. W związku z tym budynek biurowy z garażami wraz z zewnętrznymi instalacjami kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz zbiornikiem retencyjnym zlokalizowany na terenie nieruchomości w Ł., pomimo nie wykonania podziału wewnętrznego na mniejsze pomieszczenia na dwóch kondygnacjach (tzw. open space - zgodne z projektem), nadaje się do użytkowania zgodnie z przeznaczeniem i spełnieniem przez Inwestora dyspozycji z art. 57 ust. 1 Prawa budowalnego, co Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego potwierdził wydając decyzję nr (...) w dniu 12 listopada 2019 r. i udzielając pozwolenia na użytkowanie całego budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Od jakiego momentu budynek biurowy powinien być wprowadzony do ewidencji środków trwałych i amortyzowany?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie do art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają środki trwałe, czyli stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością. Przewidywany okres ich używania musi być jednak dłuższy niż rok i muszą być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT.

Dla oceny, od kiedy podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych, konieczne jest ustalenie, kiedy nastąpiło oddanie środka trwałego do użytkowania, a także to, czy w dacie oddania do użytkowania był on kompletny i zdatny do użytku. O tym, kiedy budynek może być oddany do użytkowania decydują przepisy prawa budowalnego.

W świetle przepisów budynek jest "kompletny i zdatny do użytku" dopiero na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, wydanej przez organ nadzoru budowlanego w trybie przepisów ustawy - Prawo budowlane. Zgodnie z tymi przepisami przed wydaniem decyzji, organ nadzoru budowalnego przeprowadza obowiązkową kontrolę obiektu budowalnego, oceniając jego kompletność i zdatność do użytkowania (art. 59a ustawy - Prawo budowlane).

Organ nadzoru budowlanego przed wydaniem decyzji o pozwoleniu na użytkowanie może też nakazać inwestorowi wykonanie określonych dodatkowych robót (art. 59 ust. 3 ustawy - Prawo budowlane). Takie podejście potwierdzone jest w interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2015 r. Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-1289/14/BG).

Pod pojęciem "kompletność i zdatność do użytkowania" należy rozumieć zarówno sprawność techniczną, a więc stan, w którym rzecz (obiekt) posiada wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jak i spełnienie wymogów prawnych, potwierdzone stosownymi zezwoleniem, pozwoleniem, atestem, homologacją lub podobnymi aktami, pozwalającymi na legalne użytkowanie.

Przepisy przewidują, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Składniki majątku uważane za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne należy wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania (art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p.).

Zatem budynek powinien być w całości przekazany do środków trwałych w momencie uzyskania pozwolenia na użytkowanie, mimo że dwie kondygnacje są w stanie deweloperskim (tzw. open space).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania,

* w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,

* nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* został właściwie udokumentowany.

Co do zasady wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą natomiast być odniesione w koszty podatkowe przez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi. Art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym przepisem wymienione środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

* zostały nabyte lub wytworzone (wyłącznie środki trwałe) we własnym zakresie,

* stanowią własność lub współwłasność podatnika - amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

* przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok - o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,

* muszą być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

* nie są ujęte w katalogu środków trwałych zawartym w art. 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca wybudował 6-kondygnacyjny budynek biurowy z garażami wraz z zewnętrznymi instalacjami kanalizacji sanitarnej i deszczowej pod wynajem. Pozwolenie na użytkowanie uzyskał 12 listopada 2019 r. W dniu, w którym decyzja stała się ostateczna tj. 14 listopada 2019 r., budynek biurowy został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Wnioskodawca wynajął już część powierzchni biurowej (około połowy), część miejsc garażowych oraz wykorzystywana jest też powierzchnia wspólna. Dwie kondygnacje są w stanie deweloperskim (tzw. open space). Dopiero w momencie podpisania umowy najmu powierzchnia zostanie dostosowana pod klienta, zgodnie z ustaleniami z klientem co do podziału wewnętrznego na mniejsze pomieszczenia, aranżacji powierzchni i finansowania nakładów. Ponieważ wybudowane obiekty zalicza się do XVI kategorii obiektów budowlanych, zgodnie z treścią art. 55 ust. 1 Prawa budowlanego przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego, inwestor zobowiązany jest uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie. W trakcie kontroli obowiązkowej (o której mowa w art. 59a Prawa budowlanego), Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego stwierdził, że obiekt został wybudowany zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym i wydanymi decyzjami, roboty budowlane są wykonane oraz zakończone, a teren jest uporządkowany i zagospodarowany właściwie. W związku z tym budynek biurowy z garażami wraz z zewnętrznymi instalacjami kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz zbiornikiem retencyjnym zlokalizowany na terenie nieruchomości, pomimo nie wykonania podziału wewnętrznego na mniejsze pomieszczenia na dwóch kondygnacjach (tzw. open space - zgodne z projektem), nadaje się do użytkowania zgodnie z przeznaczeniem i spełnieniem przez Inwestora dyspozycji z art. 57 ust. 1 Prawa budowalnego, co Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego potwierdził wydając decyzję nr (...) w dniu 12 listopada 2019 r. i udzielając pozwolenia na użytkowanie całego budynku.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii ustalenia, od jakiego momentu budynek biurowy powinien być wprowadzony do ewidencji środków trwałych i amortyzowany.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że skoro jak wynika z wniosku Wnioskodawca w listopadzie 2019 r. uzyskał decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego udzielającą pozwolenia na użytkowanie całego budynku, to oznacza, że od tego momentu budynek ten stał się zdatny i kompletny do użytku. Zatem jeżeli budynek ten zostanie w ww. terminie przekazany do używania, to (po spełnieniu pozostałych warunków wynikających z art. 16a ust. 1 ustawy) Wnioskodawca może od tego momentu wprowadzić go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przy czym, odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ww. budynku może dokonywać począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym budynek ten wprowadzono do ewidencji (tj. w grudniu 2019 r.).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.