0111-KDIB1-1.4010.475.2018.1.ŚS - Koszty licencji ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego - wyłączenie z kosztów podatkowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2018 r. (data wpływu 14 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w odniesieniu do Wynagrodzenia wypłaconego już na rzecz Licencjodawcy oraz Wynagrodzenia, które zostanie wypłacone w kolejnych okresach rozliczeniowych zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 14 listopada 2018 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w odniesieniu do Wynagrodzenia wypłaconego już na rzecz Licencjodawcy oraz Wynagrodzenia, które zostanie wypłacone w kolejnych okresach rozliczeniowych zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca") jest spółką należącą do międzynarodowego koncernu X., podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na mocy art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm. dalej: "ustawa o CIT").

Główna działalność Spółki polega na świadczeniu usług obsługi płatności dokonywanych za pośrednictwem internetu. Spółka jest podmiotem nadzorowanym przez KNF i wpisanym do Rejestru usług płatniczych (prowadzonym przez KNF). Wnioskodawca, jako instytucja płatnicza, może świadczyć usługi na terenie całego Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Spółka korzysta z zarejstrowanych w odpowiednich rejestrach znaków towarowych (dalej: "Znaki Towarowe") na podstawie umowy licencyjnej zawartej z podmiotem powiązanym (spółką matką) z siedzibą w Y. (dalej: "Licencjodawca"). Holenderska spółka pełni rolę podmiotu centralnego oraz udziela licencji na przedmiotowe Znaki Towarowe również innym podmiotom z tej samej grupy kapitałowej.

Nabywane Znaki Towarowe zgodnie z zawartą umową mogą być wykorzystywane m.in. jako nazwa przedsiębiorstwa, w dokumentach handlowych, nazwie domeny internetowej, a także do identyfikowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wykorzystuje przedmiotowe Znaki Towarowe w bieżącej działalności gospodarczej, w tym jako nazwę przedsiębiorstwa oraz w celu oznaczania oferowanych usług.

Jak wskazano, działalność Spółki polega na procesowaniu płatności w internecie. Spółka uzyskuje przychód w postaci prowizji od każdej przeprocesowanej płatności od użytkownika dokonującego zakupu u klienta Spółki (podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, polegającą zwykle na prowadzeniu sprzedaży w internecie), z którym Spółka zawarła umowę o procesowanie płatności.

Powierzenie pieniędzy w celu zrealizowania płatności internetowej wymaga zaufania użytkowników. Jakość świadczonych przez Wnioskodawcę usług kojarzona jest przez nich ze Znakami Towarowymi, którymi oznaczone są oferowane przez Wnioskodawcę usługi oraz nazwą przedsiębiorstwa Spółki. W konsekwencji korzystanie z przedmiotowych Znaków Towarowych jest mocno powiązane ze świadczeniem usług płatniczych przez Wnioskodawcę.

Na podstawie umowy licencyjnej Spółka jest zobowiązana do uiszczania na rzecz Licencjodawcy wynagrodzenia (dalej: "Wynagrodzenie") obliczanego jako określony procent obrotu netto z tytułu świadczonych przez Spółkę usług, które oznaczone są Znakami Towarowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do Wynagrodzenia wypłaconego już na rzecz Licencjodawcy oraz Wynagrodzenia, które zostanie wypłacone w kolejnych okresach rozliczeniowych zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Wynagrodzenia już wypłaconego oraz Wynagrodzenia, które zostanie wypłacone w kolejnych okresach rozliczeniowych nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze, - poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powyższe ograniczenie, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, nie znajduje zastosowania m. in. w stosunku do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wskazać należy, iż zgodnie z Umową zawartą przez Spółkę z Licencjodawcą, Spółka nabywa prawo do wykorzystywania Znaków Towarowych do oznaczania oraz identyfikowania świadczonych przez siebie usług. Znak Towarowy stanowi również nazwę Spółki. Wnioskodawca używa także przedmiotowych Znaków Towarowych w korespondencji handlowej oraz w innych przekazach handlowych, w tym również w materiałach reklamowych skierowanych do potencjalnych klientów oraz użytkowników.

Wynagrodzenie należne Licencjodawcy za wykorzystywanie Znaków Towarowych przez Spółkę uzależnione jest od wartości obrotu uzyskanego ze sprzedaży produktów oznaczonych Znakami Towarowymi w danym okresie rozliczeniowym. Wynagrodzenie obliczane jest, zgodnie z zawartą umową, jako procent obrotu netto z tytułu usług sprzedanych przez Spółkę, oznaczonych Znakami Towarowymi w określonym okresie rozliczeniowym.

Ze względu na powyższe, zdaniem Spółki, koszt Wynagrodzenia, zarówno już poniesiony przez Licencjobiorcę w 2018 r., jak i koszt Wynagrodzenia, które zostanie wypłacone w kolejnych okresach rozliczeniowych, jest kosztem bezpośrednio związanym z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji koszt Wynagrodzenia nie podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Uzyskując bowiem licencję na używanie Znaków Towarowych Spółka może wykorzystywać Znaki Towarowe jako nazwę swojego przedsiębiorstwa, świadczyć usługi oznaczone Znakami Towarowymi oraz prowadzić działalność promocyjną w zakresie sprzedawanych usług z wykorzystaniem Znaków Towarowych. Gdyby nie udzielona licencja prowadzenie powyższej działalności byłoby niemożliwe. Ponadto, Wynagrodzenie Licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży usług oznaczonych Znakami Towarowymi w danym okresie rozliczeniowym. Ponoszenie kosztów licencji na rzecz podmiotu powiązanego pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym ze świadczonymi usługami, stanowiącymi główny przedmiot działalności Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w komunikacie opublikowanym przez Ministerstwo Finansów dnia 25 kwietnia 2018 r., dotyczącym kosztów usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (art. 15e ust. 11 ustawy o CIT) oraz w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS").

Ministerstwo Finansów ("MF") opublikowało dnia 25 kwietnia 2018 r. na stronie internetowej komunikat dotyczący ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT). W jednym z plików załączonych do komunikatu zawarto szczegółowe omówienie kosztów usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

MF wskazało, że: "Przytoczony przepis (art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - przyp. aut.) wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia dotyczące rozumienia pojęcia "kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi", tytułem przykładu można wskazać na następujący model funkcjonowania podmiotów w ramach

grupy kapitałowej, jako korzystający z omawianego wyłączenia. Spółka (polski rezydent) zawarła z podmiotami z grupy kapitałowej umowy licencyjne, na podstawie których nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych za wynagrodzeniem. Przedmiotem tych umów są znaki towarowe służące do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez Spółkę, tj. nazwy poszczególnych produktów, ich wzory graficzne, wzory wykorzystania ich na opakowaniach produktów. Udzielona Spółce licencja dotyczy prawa do używania tych znaków na terytorium Polski, tj. prawa do wykorzystania tych znaków w dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce. W szczególności Spółka nabywa prawo do wykorzystywania znaków towarowych w kampaniach marketingowych, produkcji i dystrybucji materiałów promocyjnych. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce. Produkty te z kolei Spółka nabywa od innego podmiotu z grupy. Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami)."

W nawiązaniu do powyższego, Spółka podkreśla, że przypadek wskazany przez MF jest niemal identyczny z sytuacją opisaną przez Spółkę w stanie faktycznym. Spółka nabywa licencję od pomiotu powiązanego na Znaki Towarowe wykorzystywane do oznaczania usług świadczonych przez Spółkę. Wynagrodzenie wypłacane Licencjodawcy uzależnione jest od dochodów spółki z tytułu sprzedawanych usług, oznaczonych tymi Znakami.

W opinii Wnioskodawcy, stanowisko zaprezentowane przez Spółkę potwierdzają również interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Przykładem takiej interpretacji może być ta, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.40.2018.2.AZE. W interpretacji tej wskazano, że: Rozważając czy opłaty związane z korzystaniem z przedmiotowych licencji znakowych stanowią koszt bezpośrednio związany z produkcją szerokiego asortymentu systemów łączenia rur, a więc wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika. Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, do której należy także inna spółka kapitałowa z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki (Podmiot Powiązany). W ramach ww. grupy Wnioskodawca pełni rolę producenta wytwarzającego produkty będące przedmiotem wniosku, które następnie sprzedawane są na rzecz należących do tejże grupy spółek dystrybucyjnych. Podmiot Powiązany jest właścicielem praw autorskich do marki oraz praw ochronnych na znakach towarowych, w tym znakach towarowych do wytwarzanych przez Wnioskodawcę produktów opisanych we wniosku. W ramach prowadzonej działalności, na podstawie umowy zawartej z Podmiotem Powiązanym Wnioskodawca ponosi wydatki na rzecz tego podmiotu, z tytułu używania Znaków Towarowych, w odniesieniu do produkcji i sprzedaży ww. produktów. Wynagrodzenie należne Podmiotowi Powiązanemu za Licencję Znakową zostało ustalone jako określony procent wartości sprzedaży netto produktów - opisanych we wniosku - wytworzonych i sprzedanych przez Wnioskodawcę (...) Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że koszty Licencji Znakowej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że koszty Licencji Znakowej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego w części dotyczącej wytworzonych i sprzedanych przez Spółkę Produktów nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o p.d.o.p. jest prawidłowe.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki koszt Wynagrodzenia już poniesiony przez Licencjobiorcę w 2018 r. oraz koszt Wynagrodzenia, który zostanie poniesiony w kolejnych okresach rozliczeniowych, jest kosztem bezpośrednio związanym ze świadczeniem usług, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji koszt Wynagrodzenia nie podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, dalej: "u.p.d.o.p."). Jednak z uwagi na fakt, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przed tą datą oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje treść przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. przedmiotowa interpretacja została wydana w oparciu o przepisy u.p.d.o.p. obowiązujące do tej daty.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2018 r.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne. Niemniej jednak ostateczna ocena, czy wskazane we wniosku koszty Licencji stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru, a zatem, że nie stosuje się do nich ograniczenia określonego w ww. art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zaliczaniu wydatków w ciężar kosztów podatkowych, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie. Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.