0111-KDIB1-1.4010.47.2024.2.SH

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 stycznia 2024 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 24 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, - czy w przypadku planowanego połączenia odwrotnego, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania, połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c lub pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo, w odpowiedzi na wezwanie pismem z 9 kwietnia 2024 r., data wpływu 10 kwietnia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: "Spółka", "Spółka Przejmująca" lub "P. G.") jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy CIT i prowadzi działalność, która podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z kwalifikacją PKD, główny przedmiot działalności Spółki stanowi (...)

Spółka należy do grupy kapitałowej P. (dalej jako: "Grupa"), skupiającej na rynku polskim podmioty (...)

Obecnie Spółka jako jeden z największych podmiotów na rynku (...), oferuje wiele produktów (...). Z uwagi na prowadzoną przez Spółkę działalność, w celu utrzymania oraz zwiększenia rentowności może być zmuszona przeprowadzać reorganizacje prowadzonych przez nią procesów magazynowo - logistycznych.

Jedynym udziałowcem Spółki jest J. Sp. z o.o. (dalej jako: "J." lub "Spółka przejmowana"). Zgodnie z kwalifikacją PKD, przeważającym przedmiotem działalności J. jest działalność (...). Jedynymi wspólnikami w J. są dwie osoby fizyczne, będące polskimi rezydentami podatkowymi.

Struktura, w której funkcjonowały J. oraz P. G. (dalej razem jako: "Spółki"), przestała być efektywna z biznesowego punktu widzenia. Powyższe wynikało z faktu, że obecna struktura Grupy cechuje się niewspółmiernie wysokim stopniem skomplikowania, natomiast J. nie prowadzi istotnej z perspektywy Grupy działalności gospodarczej.

W konsekwencji, podjęto decyzję o uproszczeniu struktury grupy. W wyniku powyżej wskazanej decyzji planowane jest połączenie ww. spółek w trybie określonym w art. 492 ust. 1 pkt 1 k.s.h., czyli poprzez odwrotne przejęcie tj. poprzez przejęcie spółki J., która posiada 100% udziałów w P. G., przez spółkę P.G.

Wnioskodawca wskazuje, że głównymi celami połączenia poprzez odwrotne przejęcie są:

Planowane połączenie zakłada, że Spółka przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku podmiotu przejmowanego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego - co wynika z zasady sukcesji generalnej w przypadku połączenia.

Planowane połączenie jest uzasadnione ekonomicznie i ma na celu uproszczenie struktury organizacyjnej Grupy. J. nie prowadzi istotnej z perspektywy Grupy działalności gospodarczej.

Połączenie przeprowadzone zostanie więc z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, natomiast ani głównym, ani jednym z głównych celów Połączenia nie będzie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, uchylanie ani unikanie od opodatkowania, dlatego nie znajdzie zastosowania w tej sprawie art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT.

Wnioskodawca zastrzega, że badanie ww. warunków wskazanych w art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Na skutek połączenia, na podstawie art. 515 § 1 k.s.h. zdanie drugie, nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej ani do bezpośredniej wymiany udziałów J. na udziały P. G. Z uwagi na powyższe, dotychczasowi Udziałowcy J. otrzymają udziały w kapitale zakładowym P. G. w wysokości odpowiadającej procentowemu udziałowi posiadanych przez nich udziałów w J.

W takiej sytuacji udziały własne przejęte przez P. G. wraz z całym majątkiem J. (tj. udziały P. G. będące do momentu połączenia własnością J., nabyte w toku połączenia przez P. G.) zostaną przyznane udziałowcom J. Udziały te nie zostaną więc umorzone i w ich miejsce P. G. nie wyemituje nowych udziałów.

W wyniku połączenia nastąpi przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą, bez dodatkowych opłat uregulowanych w art. 492 § 2 oraz § 3 k.s.h.

Ww. spółki są polskimi rezydentami podatkowymi oraz nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 9 kwietnia 2024 r., doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego i odpowiadając na zadane pytania, wskazali Państwo, że: - możliwe jest, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą przewyższać będzie wartość majątku przyjętą dla celów podatkowych.

Niemniej jednak, jak wskazano we wniosku o interpretację, P. G. przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku J. przejętych w ramach połączenia w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych tej spółki. Ponadto, składniki majątku J. otrzymane w drodze połączenia zostaną przez Wnioskodawcę przypisane do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

- Jak zostało wskazane we Wniosku, Spółka Przejmująca prowadzi swoją działalność wyłącznie na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z tym, składniki majątku J. przejęte w drodze połączenia zostaną przez Wnioskodawcę przypisane do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pytanie

Czy w przypadku planowanego połączenia odwrotnego, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania, połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c lub pkt 8d ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku planowanego połączenia odwrotnego, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania, połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c lub pkt 8d ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7b ust. 1. pkt 1m ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej.

W przypadku omawianego połączenia spółek, przychód podatkowy może postać na podstawie następujących przepisów ustawy o CIT:

a) Ad. 1 - Art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia, które:

Tym samym, rozliczając połączenie dla celów rachunkowych, Spółka przejmująca utrzyma te same metody wyceny majątku podmiotu przejmowanego, co wynika bezpośrednio z przepisów ustawy o CIT. Wnioskodawca podkreśla, że przejęty majątek podlega przepisom wskazanym w art. 16g ust. 9 ustawy o CIT. Przepis ten nakazuje, iż w razie połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu połączonego.

Jednocześnie Spółka zauważa, że zasada ta została dodatkowo rozwinięta przez treść art. 16h ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym podmioty powstałe w wyniku połączenia oraz podmioty, które przejęły inny podmiot wskutek połączenia, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przed podmiot połączony. Przepisy te w połączeniu z art. 494 § 1 k.s.h. oraz art. 93 § 2 Ordynacji Podatkowej, statuują zasadę sukcesji generalnej, przy zastosowaniu której spółka przejmująca może rozpoznać w ewidencji majątek spółki przejmowanej w wartościach dla celów podatkowych równych wartościom przyjętym w ewidencji spółki przejmowanej.

Odnosząc się do drugiej z przesłanek z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, tj. przewidzianej w literze (b) tego przepisu, Wnioskodawca wskazuje, że dotyczy ona łączenia transgranicznego, co nie ma miejsca w analizowanym zdarzeniu przyszłym.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, opisana w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT przesłanka wyłączająca konieczność rozpoznania przychodu będzie miała zastosowanie. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, w którym dojdzie do odwrotnego połączenia J. oraz P. G., nie dojdzie do konieczności rozpoznania przychodu podatkowego po stronie Spółki przejmującej na podstawie rzeczonego art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 listopada 2022 r., Znak: 0111- KDIB2-1.4010.539.2022.2.AP.

b) Ad. 2 - Art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT

Zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie z 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Tym samym, na gruncie powyższego przepisu przychód podatkowy podlegający rozpoznaniu nie powstanie, jeśli wartość emisyjna udziałów przyznanych udziałowcom będzie równa wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą.

W przypadku połączenia odwrotnego, objęte przez P. G. jako Spółkę przejmującą jej udziały własne zostaną wydane udziałowcom J. w zamian za przejęcie majątku J. (w której dotychczas łącznie 100% udziałów posiadali udziałowcy J.).

W odniesieniu do udziałów, które w J. posiadają udziałowcy (łącznie 100%) należy zauważyć, że w przypadku wydania przez P. G. udziałów własnych na rzecz udziałowców J., majątek przejęty przez P. G. znajdzie odzwierciedlenie w wartości udziałów własnych przejętych przez P. G. od J. i następnie wydanych udziałowcom J. w ramach połączenia odwrotnego. Wynika to w szczególności z faktu, że majątek J. stanowią udziały w P. G.

Wobec tego wartość majątku J. przeniesionego na P. G. będzie niejako ceną, po jakiej zostaną objęte udziały własne w P. G. przez udziałowców w stosunku do posiadanych 100% udziałów w J. Wobec tego, za "cenę objęcia" udziałów własnych w P. G. w rozumieniu art. 4a pkt 16a ustawy o CIT można uznać równowartość majątku J. Tym samym wartość emisyjna udziałów własnych Spółki przejmującej, które zostaną przyznane udziałowcom w związku z planowanym połączeniem, odpowiadać będzie wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanym połączeniu odwrotnym J. oraz P. G., w ocenie Wnioskodawcy, nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki przejmującej (tj. P. G.) na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazuje, że prawidłowość takiego podejścia została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 28 lipca 2022 r. Znak: 0111-KDIB1- 1.4010.266.2022.2.ŚS, w której organ skarbowy wskazał, że "przez wartość rynkową majątku należy rozumieć wartość rynkową aktywów pomniejszoną o wartość zobowiązań, zaś poprzez wartość emisyjną udziałów należy rozumieć - zgodnie z art. 4a pkt 16 ustawy o CIT - cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji)".

Jednocześnie organ uznał, że w sytuacji, w której nie wystąpi nadwyżka wartości rynkowej przejmowanego majątku Spółki przejmowanej nad wartością emisyjną udziałów, nie powstanie przychód podatkowy w momencie połączenia spółek.

Wnioskodawca wskazuje także, że neutralność podatkowa połączenia odwrotnego na gruncie obecnie obowiązujących przepisów została potwierdzona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lutego 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.274.2022.1.IN), który zauważył, że w sytuacji, w której dojdzie do połączenia odwrotnego, ale bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej, a w której spółka ta obejmie udziały własne, nie dokona ona emisji nowych udziałów, a zatem połączenie będzie neutralne podatkowo dla Spółki przejmującej. Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie także w m.in.: interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 kwietnia 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.771.2022.2.k.k.

Z uwagi na fakt, że mimo zmiany konstrukcji przepisów wraz z wprowadzeniem pakietu ustaw Polski Ład (w tym m.in. art. 12 ust. 1 pkt 8d), Wnioskodawca wskazuje, że wynikająca z nich treść normy prawnej nie zmienia się, co zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 31 maja 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.91.2022.2.MZA.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że jego stanowisko odnośnie neutralności podatkowej rzeczonego połączenia znalazło potwierdzenie także w interpretacjach prawa podatkowych wydanych przed wprowadzeniem zmian w ramach pakietu ustaw Polski Ład w m.in.:

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 września 2020 r., Znak: 0111-KDWB.4010.16.2020.1.MJ;

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 września 2021 r., Znak: 0115-KDIT1.4011.458.2021.2.MR;

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 marca 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.15.2021.1.IZ;

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 listopada 2020 r., Znak: 0113-KDIPT2-3.4011.635.2020.3.JŚ;

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.94.2020.1.AK.

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Spółki w analizowanym połączeniu nie dojdzie do konieczności rozpoznania przychodu podatkowego przez Spółkę przejmującą a transakcja połączenia będzie dla niej neutralna podatkowo na gruncie CIT.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują art. 491 i nast. ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm., dalej: "k.s.h.").

W myśl postanowień art. 491 § 1 k.s.h.:

spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 k.s.h.:

połączenie może być dokonane:

Jednocześnie, stosownie do art. 494 § 1 k.s.h.:

spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Połączenie odwrotne jest jednym ze szczególnych przypadków łączenia się spółek i polega na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną. Należy jednak zauważyć, iż połączenie odwrotne jest odmianą łączenia się przez przejęcie, w którym niejako dochodzi do odwrócenia uprzednio ustalonych ról spółki dominującej i spółki zależnej. W modelowym rozwiązaniu to spółka dominująca przejmuje majątek spółki zależnej. W przypadku zaś połączenia odwrotnego to spółka zależna przejmuje majątek spółki dominującej, w zamian za co wydaje jej udziałowcom (akcjonariuszom) swoje udziały (akcje), w efekcie czego spółka przejmująca otrzymuje w ramach przejmowanego majątku udziały (akcje) własne.

Zgodnie z art. 200 § 1 k.s.h.:

spółka nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów. Zakaz ten dotyczy również obejmowania lub nabywania udziałów bądź przyjmowania ich w zastaw przez spółkę albo spółdzielnię zależną. Wyjątek stanowi nabycie w drodze egzekucji na zaspokojenie roszczeń spółki, których nie można zaspokoić z innego majątku wspólnika, nabycie w celu umorzenia udziałów oraz nabycie albo objęcie udziałów w innych przypadkach przewidzianych w ustawie.

Natomiast art. 200 § 2 k.s.h. stanowi, że:

jeżeli udziały, nabyte w drodze egzekucji zgodnie z § 1, nie zostaną zbyte w ciągu roku od dnia nabycia, powinny być umorzone według przepisów dotyczących obniżenia kapitału zakładowego, chyba że w spółce został utworzony, w celu umorzenia udziałów, specjalny kapitał rezerwowy.

Stosownie do art. 514 § 1 k.s.h.,

Spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej.

Zgodnie z art. 515 § 1 i § 2 k.s.h.:

1. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcje bez wartości nominalnej albo udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200, art. 300⁴⁷ i art. 362 oraz objęte w przypadkach, o których mowa w art. 300⁴⁸ i art. 366. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

2. W celu przyznania udziałów albo akcji wspólnikom spółki przejmowanej spółka przejmująca może nabyć udziały albo akcje własne, których łączna wartość nominalna, wraz z udziałami albo akcjami nabytymi uprzednio przez tę spółkę, spółki lub spółdzielnie od niej zależne lub osoby działające na jej rachunek, nie przekracza 10% kapitału zakładowego.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa").

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej,

Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:

- wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej,

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej: "ustawa CIT"):

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, art. 7 ust. 2 ustawy CIT stanowi, że:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powołane przepisy art. 7b nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d oraz pkt 8f ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia "wartości rynkowa majątku". Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego, tak więc:

- "Wartość" wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to "to, ile coś jest warte pod względem materialnym".

- "Majątek" to "czyjś stan posiadania" wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl);

- "Majątek - ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska", Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005.

Jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: "Od pojęcia "mienia" należy odróżnić pojęcie "majątek". Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp."

Natomiast wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji);

Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów) warunków "obejmowania" udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany aakcji/udziałów. Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w przeliczeniu na akcje/udziały. Nie można uznać aby przypadek połączenia odwrotnego był wyłączony z ww. obowiązków, zatem także w tej sytuacji wymagane będzie wskazanie planu połączenia i parytetu wymiany, który będzie wskazywał również wycenę obejmowanych składników majątku.

Wobec powyższego, w sytuacji połączenia odwrotnego strony transakcji również powinny ustalić "wycenę rynkową", pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów/akcji. Stąd w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są akcje/udziały będzie wartość majątku Spółki Przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e, ustawy o CIT,

Do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT,

Do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak stanowi art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

W myśl art. 12 ust. 16 ustawy o CIT,

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Państwa wątpliwość budzi kwestia ustalenia, czy w przypadku planowanego połączenia odwrotnego, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania, połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c lub pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisu sprawy wynika, że jedynym udziałowcem Spółki jest J. Sp. z o.o. (Spółka przejmowana). Zgodnie z kwalifikacją PKD, przeważającym przedmiotem działalności J. jest działalność (...). Jedynymi wspólnikami w J. są dwie osoby fizyczne, będące polskimi rezydentami podatkowymi.

W związku z tym, że struktura, w której funkcjonowały J. oraz P. G. (dalej razem jako: "Spółki"), przestała być efektywna z biznesowego punktu widzenia oraz, że powyższe wynikało z faktu, że obecna struktura Grupy cechuje się niewspółmiernie wysokim stopniem skomplikowania, natomiast J. nie prowadzi istotnej z perspektywy Grupy działalności gospodarczej, podjęto decyzję o uproszczeniu struktury grupy. W wyniku powyżej wskazanej decyzji planowane jest połączenie ww. spółek w trybie określonym w art. 492 ust. 1 pkt 1 k.s.h., czyli poprzez odwrotne przejęcie tj. poprzez przejęcie spółki J., która posiada 100% udziałów w P. G., przez spółkę P. G.

Wnioskodawca wskazuje, że głównymi celami połączenia poprzez odwrotne przejęcie są:

Planowane połączenie zakłada, że Spółka przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku podmiotu przejmowanego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego - co wynika z zasady sukcesji generalnej w przypadku połączenia. Na skutek połączenia, na podstawie art. 515 § 1 k.s.h. zdanie drugie, nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej ani do bezpośredniej wymiany udziałów J. na udziały P. G. Z uwagi na powyższe, dotychczasowi Udziałowcy J. otrzymają udziały w kapitale zakładowym P. G. w wysokości odpowiadającej procentowemu udziałowi posiadanych przez nich udziałów w J. W takiej sytuacji udziały własne przejęte przez P. G. wraz z całym majątkiem J. (tj. udziały P. G. będące do momentu połączenia własnością J., nabyte w toku połączenia przez P. G.) zostaną przyznane udziałowcom J. Udziały te nie zostaną więc umorzone i w ich miejsce P. G. nie wyemituje nowych udziałów. W wyniku połączenia nastąpi przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą, bez dodatkowych opłat uregulowanych w art. 492 § 2 oraz § 3 k.s.h.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania, zbadać należy, czy dla Wnioskodawcy, tj. Spółki Przejmującej (P. G.) w wyniku połączenia, powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT powstaje w sytuacji, gdy na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa Spółki Przejmowanej otrzymana przez Spółkę Przejmującą przewyższa wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższa niż wartość rynkowa tych składników).

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, stosuje się z uwzględnieniem przepisu wskazującego warunki wyłączenia z przychodu, tj. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia podmiotów, które:

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że możliwe jest, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą przewyższać będzie wartość majątku przyjętą dla celów podatkowych.

Zatem odnosząc się do takiej sytuacji wskazać należy, że przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT powstaje w sytuacji, gdy na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa Spółki Przejmowanej otrzymana przez Spółkę Przejmującą przewyższa wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższa niż wartość rynkowa tych składników). Jednakże przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, stosuje się z uwzględnieniem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, który wskazuje warunki wyłączenia z przychodu.

Do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku, jeżeli zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

W analizowanej sprawie przesłanki te będą spełnione, bowiem jak wskazali Państwo we wniosku i jego uzupełnieniu, P. G. przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku J. przejętych w ramach połączenia w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych tej spółki. Ponadto, składniki majątku J. otrzymane w drodze połączenia zostaną przez Wnioskodawcę, tj. Spółkę Przejmującą przypisane do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego planowane połączenie jest uzasadnione ekonomicznie i ma na celu uproszczenie struktury organizacyjnej Grupy. J. nie prowadzi istotnej z perspektywy Grupy działalności gospodarczej.

Połączenie przeprowadzone zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych oraz ani głównym, ani jednym z głównych celów Połączenia nie będzie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, uchylanie ani unikanie od opodatkowania, dlatego nie znajdzie zastosowania w tej sprawie art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy że planowane połączenie odwrotne nie spowoduje po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do konieczności rozpoznania przychodu dla Państwa na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód po stronie Spółki Przejmującej na podstawie ww. przepisu w wyniku połączenia.

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Jak wskazano wyżej, w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, w ramach połączenia odwrotnego, nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej ani do bezpośredniej wymiany udziałów J. na udziały P. G. Z uwagi na powyższe, dotychczasowi Udziałowcy J. otrzymają udziały w kapitale zakładowym P. G. w wysokości odpowiadającej procentowemu udziałowi posiadanych przez nich udziałów w J. W takiej sytuacji udziały własne przejęte przez P. G. wraz z całym majątkiem J. (tj. udziały P. G. będące do momentu połączenia własnością J., nabyte w toku połączenia przez P. G.) zostaną przyznane udziałowcom J. Udziały te nie zostaną więc umorzone i w ich miejsce P. G. nie wyemituje nowych udziałów. W wyniku połączenia nastąpi przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą, bez dodatkowych opłat uregulowanych w art. 492 § 2 oraz § 3 k.s.h.

Zatem skoro w związku z powyższym połączeniem odwrotnym, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmującej nie będzie przewyższała wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółki łączonej, to przeprowadzenie ww. połączenia nie będzie skutkować koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, Spółce Przejmującej nie będą przydzielane żadne udziały własne oraz Spółka Przejmująca nie posiadała żadnych udziałów w Spółce Przejmowanej.

Zatem w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Reasumując, w przypadku planowanego połączenia odwrotnego, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania, połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c lub pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o jej wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.).