0111-KDIB1-1.4010.457.2022.2.SH - Wydatki na wynajęcie od wspólnika jego majątku prywatnego w postaci budynku administracyjnego, hal magazynowych i placów składowych, a ukryta dywidenda

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lipca 2022 r. - za pośrednictwem platformy ePUAP - wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy wynajęcie przez wspólnika jego majątku prywatnego w postaci budynku administracyjnego, hal magazynowych i placów składowych, stanowi ukryte zyski (ukrytą dywidendę), w przypadku, kiedy transakcja zostanie przeprowadzana w oparciu o ceny rynkowe.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 12 października 2022 r. (data wpływu 14 października 2022 r. za pośrednictwem operatora pocztowego). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W ramach działalności Spółka, (dalej: "Wnioskodawca") w przeważającej mierze prowadzi działalność handlową (handel artykułami budowalnymi). Spółka prowadzi działalność w całości na majątku jednego ze wspólników, model taki obowiązuje od wielu lat - od momentu jej powstania (spółka została wpisana do KRS dnia (...)). Spółka wynajmuje od wspólnika magazyny oraz pomieszczenia biurowe, a także place składowe. Prowadzenie działalności nie jest możliwe bez istniejącego zaplecza. Wspólnik przyjął taki model działalności celem ochrony posiadanego już wcześniej majątku w postaci nieruchomości poprzez pozostawienie ich poza spółką.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 12 października 2022 r., doprecyzowując opis stanu faktycznego i odpowiadając na zadane pytania wskazali Państwo, że:

- Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest opodatkowana CIT estońskim od dnia 1 stycznia 2022 r. i spełnia warunki do przyjęcia takiej formy opodatkowania.

- Przesłanki negatywne wskazane w art. 28k ustawy o CIT nie znajdują zastosowania dla Spółki.

- Wynagrodzenie za najem było do tej pory ustalane na warunkach rynkowych i będzie tak ustalane na dalszym etapie działalności.

- Aktywa: hala, budynek administracyjny oraz hala namiotowa i place nabył wspólnik we własnym zakresie, zarówno hala, hala namiotowa jak i budynek administracyjny zostały wytworzone przez wspólnika, drugi plac magazynowy został wytworzony przez spółkę przed 2022 r. - inwestycja w obcy środek trwały.

- Powiązanie stron ma jedynie taki skutek, że Spółka ma pierwszeństwo w korzystaniu z infrastruktury poza innymi podmiotami, jednakże czynsz ustalany jest na warunkach rynkowych. Wspólnik nie jest dodatkowo uprzywilejowany w zamian za wynajmowanie nieruchomości, a także nie korzysta z nich we własnym zakresie.

- Budynek administracyjny wynajmowany jest od dnia 27 stycznia 2015 r. w części, w dalszej kolejności wynajęta została hala i budynek administracyjny w całości od dnia 1 kwietnia 2015 r., natomiast plac magazynowy wraz z halą namiotową wynajęty został 31 lipca 2019 r.

- "Spółka prowadzi działalność w całości na majątku jednego ze wspólników", oznacza to, że działalność Spółki w zakresie nieruchomości została zlokalizowana na części majątku jednego wspólnika, spółka nie wynajmuje innych nieruchomości, na chwilę obecną biorąc pod uwagę wielkość i zakres działalności, wynajmowana powierzchnia jest wystarczająca do prowadzenia działalności zgodnie z PKD.

- Spółka zadbała o doposażenie w inny majątek niż nieruchomości, przede wszystkim w majątek ruchomy: pojazdy transportowe, wózki widłowe na potrzeby przeładunku, sprzęt komputerowy.

- Spółka nie posiada nieruchomości własnych.

- Spółka prowadzi działalność handlową w wynajmowanych nieruchomościach.

- Spółka nie wynajmuje nieruchomości od innych podmiotów niż wspólnik - na dzień dzisiejszy biorąc pod uwagę skalę i zakres prowadzenia działalności wynajmowane od wspólnika nieruchomości są wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej.

- Ponieważ Spółka nie wynajmuje nieruchomości od innych niż wspólnik podmiotów nie może udzielić odpowiedzi na pytanie, "czy są to podmioty powiązane ze Spółką".

- Spółka wynajmuje dwie nieruchomości: jedna zabudowana jest budynkiem administracyjnym i halą, na drugiej znajduje się hala namiotowa, a w pozostałym zakresie plac składowy. Nieruchomości te są wynajęte od wspólnika, innych nieruchomości spółka nie wynajmuje.

Wskazali Państwo również, że biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny, stanowisko podatnika wskazane we wniosku o interpretację podatkową nie uległo zmianie.

Pytanie

Czy wynajęcie przez wspólnika jego majątku prywatnego w postaci budynku administracyjnego, hal magazynowych i placów składowych stanowi ukryte zyski (ukrytą dywidendę) w przypadku, kiedy transakcja zostanie przeprowadzana w oparciu o ceny rynkowe?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 28k ust. 1 pkt c, (winno być: "art. 28k ust. 1 pkt 5c") "ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapisów ustawy o ryczałcie od przychodów spółek nie stosuje się do podatników, którzy stworzeni zostali przez osoby fizyczne, jeżeli w roku podatkowym w którym zostali utworzeni lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione przedsiębiorstwo albo składniki tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej 10.000 euro.

Natomiast zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 3 ww. ustawy przez ukryte zyski rozumie się świadczenie pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji.

Zgodnie z art. 11c ust. 1 podatku dochodowego od osób prawnych, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Powyższe oznacza, że pomimo istniejących powiązań ustalona cena za transakcję dzierżawy, o ile zostanie ustanowiona na warunkach rynkowych, pomimo tego, że umowa jest zawarta pomiędzy wspólnikiem a spółką, nie stanowi ukrytego zysku spółki zgodnie z wyłączeniem zawartym w art. 28m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskującego o interpretację, transakcja ta jest normalnie zawarta w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej opisanej w wyżej wymienionym stanie faktycznym, wobec czego powinno jej dotyczyć wyłączenie wskazane w ustawie do kwoty nadwyżki wartości rynkowej transakcji i nie powinny one stanowić ukrytego zysku (ukrytej dywidendy).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

W myśl art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: "ustawa CIT"):

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

W myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT,

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy CIT:

Ryczałt wynosi:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy wynajęcie przez wspólnika jego majątku prywatnego w postaci budynku administracyjnego, hal magazynowych i placów składowych stanowi ukryte zyski (ukrytą dywidendę) w przypadku, kiedy transakcja zostanie przeprowadzana w oparciu o ceny rynkowe.

Z opisu sprawy i jego uzupełnienia wynika, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest opodatkowana CIT estońskim od dnia 1 stycznia 2022 r. i spełnia warunki do przyjęcia takiej formy opodatkowania, a przesłanki negatywne wskazane w art. 28k ustawy o CIT nie znajdują zastosowania dla Spółki. Wynagrodzenie za najem było do tej pory ustalane na warunkach rynkowych i będzie tak ustalane na dalszym etapie działalności. Aktywa: hala, budynek administracyjny oraz hala namiotowa i place nabył wspólnik we własnym zakresie, zarówno hala, hala namiotowa jak i budynek administracyjny zostały wytworzone przez wspólnika, drugi plac magazynowy został wytworzony przez spółkę przed 2022 r. - inwestycja w obcy środek trwały. Spółka wynajmuje dwie nieruchomości: jedna zabudowana jest budynkiem administracyjnym i halą, na drugiej znajduje się hala namiotowa, a w pozostałym zakresie plac składowy. Nieruchomości te są wynajęte od wspólnika, innych nieruchomości spółka nie wynajmuje. Powiązanie stron ma jedynie taki skutek, że Spółka ma pierwszeństwo w korzystaniu z infrastruktury poza innymi podmiotami, jednakże czynsz ustalany jest na warunkach rynkowych. Wspólnik nie jest dodatkowo uprzywilejowany w zamian za wynajmowanie nieruchomości, a także nie korzysta z nich we własnym zakresie. Budynek administracyjny wynajmowany jest od dnia 27 stycznia 2015 r. w części, w dalszej kolejności wynajęta została hala i budynek administracyjny w całości od dnia 1 kwietnia 2015 r., natomiast plac magazynowy wraz z halą namiotową wynajęty został 31 lipca 2019 r. Działalność Spółki w zakresie nieruchomości została zlokalizowana na części majątku jednego wspólnika, spółka nie wynajmuje innych nieruchomości, na chwilę obecną biorąc pod uwagę wielkość i zakres działalności, wynajmowana powierzchnia jest wystarczająca do prowadzenia działalności zgodnie z PKD. Spółka zadbała o doposażenie w inny majątek niż nieruchomości, przede wszystkim w majątek ruchomy: pojazdy transportowe, wózki widłowe na potrzeby przeładunku, sprzęt komputerowy. Spółka nie posiada nieruchomości własnych. Spółka prowadzi działalność handlową w wynajmowanych nieruchomościach. Spółka nie wynajmuje nieruchomości od innych podmiotów niż wspólnik - na dzień dzisiejszy biorąc pod uwagę skalę i zakres prowadzenia działalności wynajmowane od wspólnika nieruchomości są wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Z kolei przez ukryte zyski (co wynika z powołanego art. 28m ust. 3 ustawy CIT) rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy CIT.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie "Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych" z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na wynajęcie od wspólnika jego majątku prywatnego w postaci budynku administracyjnego, hal magazynowych i placów składowych, nie stanowią dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Wynagrodzenie na rzecz wspólnika (podmiotu powiązanego) za wynajmowany budynek administracyjny, hale magazynowe i place składowe, ustalone zostało na poziomie rynkowym, Spółka prowadzi działalność w całości na majątku jednego ze wspólników, model taki obowiązuje od wielu lat - od momentu powstania Spółki, a prowadzenie działalności nie jest możliwe bez istniejącego zaplecza.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena, czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku a dokonywanych przez Wnioskodawcę z podmiotami powiązanymi powyższej transakcji spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).