0111-KDIB1-1.4010.455.2019.2.ŚS - Opłaty licencyjne ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych - wyłączenie z kosztów podatkowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 października 2019 r. (data wpływu 21 października 2019 r.), uzupełnionym 3 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone na Należności licencyjne za nabywane przez Spółkę prawo do Znaków towarowych stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (koszty opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 21 października 2019 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone na Należności licencyjne za nabywane przez Spółkę prawo do Znaków towarowych stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (koszty opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodu. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 25 listopada 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.455.2019.1.ŚS wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 3 grudnia 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem CIT, działającym w ramach międzynarodowej grupy (dalej: "Grupa"). Grupa, do której należy Wnioskodawca jest (...) holdingiem działającym w branży młynarskiej i piekarniczej, należącym do (...). Grupa eksportuje swoje produkty do ponad 25 krajów. Grupa posiada nowoczesne jednostki produkcyjne zlokalizowane w Belgii, Polsce, Czechach, Turcji oraz Rumunii. Działalność Grupy koncentruje się w szczególności na produkcji pieczywa wysokiej jakości, głównie w technologii głębokiego zamrożenia produktów zapieczonych w około 80%, przygotowanych do końcowego wypieku w punkcie gastronomicznym, określanego jako "bake-off" Produkty są sprzedawane pod markami "L" oraz "P".

Marka L skupia się na dostarczaniu pieczywa oraz wyrobów cukierniczych dla sieci handlowych. P specjalizuje się w mrożonych produktach typu "bake-off"', do wypieku w punktach sprzedaży.

Działalność Wnioskodawcy w Polsce polega na produkcji, sprzedaży i dystrybucji świeżych i mrożonych produktów piekarniczych. W szczególności, Spółka produkuje pieczywo, wyroby cukiernicze oraz słodkie wyroby piekarnicze w formie pakowanej, głęboko mrożonej, gotowej do spożycia lub w wersji "bake-off" do samodzielnego przygotowania.

W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca zawarł z podmiotem powiązanym w rozumieniu ustawy o CIT - (dalej: "Licencjodawca") umowę licencyjną (dalej: "Umowa licencyjna" lub "Licencja") na korzystanie ze znaków towarowych Grupy w celu prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie produkcji, sprzedaży oraz dystrybucji świeżych i mrożonych produktów piekarniczych.

Umowa licencyjna upoważnia Spółkę do używania oraz posługiwania się znakami towarowymi Grupy obejmującymi nazwę oraz logo marek: "L" oraz "P" (dalej: "Znaki towarowe" lub "Znak"). Spółka jest uprawniona do wykorzystywania Znaków Licencjodawcy do prowadzenia swojej działalności gospodarczej w branży piekarniczej. Umowy licencyjna obowiązuje od 1 stycznia 2017 r.

Wynagrodzenie należne Licencjodawcy z tytułu wyżej opisanej Umowy licencyjnej (dalej: "Należności licencyjne" lub "Opłata licencyjna") kalkulowane jest w oparciu o obrót netto zrealizowany ze sprzedaży produktów objętych Licencją. Płatności z tytułu Opłat licencyjnych rozliczane są w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Umowę licencyjną dotyczącą nabycia prawa do używania Znaków towarowych, Wnioskodawca zawarł z Licencjobiorcą będącym podmiotem powiązanym w świetle art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. oraz w świetle art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.

W uzupełnieniu wniosku zawartym w piśmie z 29 listopada 2019 r. (data wpływu 3 grudnia 2019 r.), Wnioskodawca wskazał, że Opłaty licencyjne stanowią wynagrodzenie za korzystanie ze Znaków towarowych, których korzystanie warunkuje możliwość uzyskiwania przychodu przez Spółkę. Bez uzyskania prawa do Znaków towarów nie byłoby możliwe wytwarzanie towarów oraz świadczenie usług dystrybucji towarów znajdujących się w ofercie Spółki pod nazwą oraz logo Grupy. Innymi słowy, bez ponoszenia Opłaty licencyjnej za Znaki towarowe, które obejmują nazwę oraz logo do marek Grupy, a także ich wzorów graficznych, wzorów wykorzystania ich na opakowaniach produktów, Spółka nie miałaby prawa do oznaczenia swoich produktów piekarniczych marką Grupy, jak również nie miałaby prawa do sprzedaży sygnowanych nimi produktów, a w konsekwencji nie miałaby możliwości uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności.

Sygnowanie produktów marką Grupy wiąże się również z koniecznością spełniania standardów grupowych w zakresie produkcji wyrobów piekarniczych. Tym samym prowadzenie działalności pod rozpoznawalnym logo Grupy o wieloletniej tradycji piekarniczej, nie tylko wpływa na skalę sprzedaży, lecz przede wszystkim wiąże się z określonymi standardami jakości, jakie musza spełniać wszystkie produkty sprzedawane przez Spółkę oraz technologią ich produkcji pozwalającą na osiągniecie wymaganych parametrów jakościowych.

Ponadto specyfika produkcji wyrobów piekarniczych dla klientów biznesowych takich jak sklepy wielkopowierzchniowe powoduje, że marka produktu pod postacią logo oraz nazwy jest istotnym wyróżnikiem i jako nośnik informacji o jakości produktu ma decydujące znaczenie przy wyborze towarów. Rozpoznawalność marki prowadzi do szybkiej i łatwej identyfikacji produktów przez potencjalnych klientów. A zatem możliwość korzystania przez Spółkę ze Znaków towarowych ma także bezpośredni wpływ na pozycję rynkową Spółki w relacjach z kontrahentami.

Możliwość posługiwania się Znakami towarowym w działalności biznesowej znajduje bezpośrednie odzwierciedlenie w rozmiarze prowadzonej przez Spółkę działalności. Chęć współpracy ze spółką sygnowaną renomowaną marką sprawia, że ilość produkowanych przez Spółkę produktów piekarniczych jest zdecydowanie większa niż byłaby w przypadku braku możliwości posługiwania się nazwą oraz logo Grupy. Używanie rozpoznawalnego Znaku towarowego umożliwia wykorzystanie przewagi konkurencyjnej, a w konsekwencji wpływa na wysokość przychodów osiąganych przez Spółkę.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca podkreśla, że za przyjęciem wyłączenia określonego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT") w odniesieniu do Znaków towarowych, przemawia także sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego za udzielenie Licencji. Wynagrodzenie jest bowiem kalkulowane w oparciu o obrót netto zrealizowany ze sprzedaży produktów objętych Licencją. Zatem wartość sprzedanych przez Spółkę produktów stanowi czynnik determinujący wysokość Opłaty licencyjnej należnej Licencjodawcy.

Ponadto ponoszone Opłaty licencyjne stanowią element bazy kosztowej ustalanej na potrzeby określenia ceny sprzedaży produkowanych wyrobów. Ceny produktów są bowiem ustalane w taki sposób, aby zapewnić Wnioskodawcy określony poziom rentowności. Z tego względu, w procesie ustalania cen wyrobów uwzględniana jest informacja o wysokości całkowitych kosztów działalności Wnioskodawcy, w tym kosztów ponoszonych z tytułu Opłat licencyjnych. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy koszty Opłat licencyjnych są inkorporowane w cenie produktu oraz "jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi (https://mfarch2.mf.gov.pl/documents), jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi", w rozumieniu przedstawionym w wyjaśnieniach dotyczących stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, opublikowanych przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: "Wyjaśnienia MF").

Ponadto w Wyjaśnieniach MF, jako przykład kosztów niepodlegających ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, Ministerstwo Finansów podało sytuację analogiczną do przedstawionej przez Wnioskodawcę we Wniosku, mianowicie przypadek uiszczania opłaty wynikających z umowy licencyjnej, na podstawie których Spółka nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych przeznaczonych do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez Spółkę, a także wykorzystywania ich w kampaniach marketingowych, produkcji i dystrybucji materiałów promocyjnych.

W związku z powyższym, w tak przedstawionym modelu biznesowym prowadzonym przez Wnioskodawcę, w którym Spółka funkcjonuje jako podmiot z międzynarodowej Grupy kapitałowej, ponoszone opłaty na Znaki towarowe są elementem koniecznym do prowadzenia działalności gospodarczej pod logo i nazwą marek piekarniczych Grupy w Polsce. Jednocześnie wydatek ten nie jest sztuczny, czy ekonomicznie nieuzasadniony, co potwierdza sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Licencjodawcy, w oparciu o faktycznie zrealizowaną wielkość sprzedaży co sprawia, że opłata jest wprost skorelowana z przychodami Spółki. Jednocześnie Koszt ten jest możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Opłaty licencyjne ponoszone za możliwość korzystania ze Znaków towarowych pozostają w bezpośrednim związku z wytwarzaniem przez Spółkę towarów, gdyż opłaty te stanowią jeden z elementów składających się na produkty wytwarzane przez Spółkę, który wpływa na cenę, wartość produktu, rozpoznawalność rynkową wyrobów, a w konsekwencji na ich potencjał sprzedaży. Ponadto, brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce pod logo i nazwą Grupy. O bezpośrednim związku pomiędzy wytworzeniem towarów a ponoszonymi opłatami z tytułu Licencji świadczy również sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego za udzielenie Licencji. Wynagrodzenie jest bowiem kalkulowane w oparciu o obrót netto zrealizowany ze sprzedaży produktów objętych Licencją, co oznacza, że wartość sprzedanych przez Spółkę produktów stanowi czynnik determinujący wysokość Opłaty licencyjnej należnej Licencjodawcy. Wyżej wymienione aspekty jednoznacznie świadczą za przyjęciem wyłączenia określonego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT w odniesieniu do opłat za prawo do Znaków towarowych.

Jednocześnie Spółka pragnie wskazać na analogiczne rozumienie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT do przedstawionego przez Wnioskodawcę we Wniosku oraz niniejszej odpowiedzi na Wezwanie, prezentowane w najnowszych interpretacjach prawa podatkowego, m.in.:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 września 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.284.2019.1.BS, w której organ uznał, że "Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że znaki towarowe będące przedmiotem umowy licencyjnej są inkorporowane w wyprodukowany przez Spółkę towar lub w świadczoną usługę. Również bezpośredni związek danego kosztu z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi, wskazuje ścisły związek tego kosztu z ceną, po jakiej jest sprzedawany towar lub świadczona usługa. Koszty takie powinny być możliwe do zidentyfikowania jako jeden z czynników obiektywnie kształtujących cenę towaru lub usługi, w szczególności poprzez ujęcie w kalkulacji ceny sprzedaży danego towaru lub usługi. Wysokość opłaty licencyjnej jest bowiem kalkulowana jako procent uzyskiwanych przez Spółkę przychodów z tytułu sprzedaży towarów i usług. Ponadto, brak nabycia przez Spółkę licencji do Znaków towarowych uniemożliwiłby Spółce wykorzystywanie Znaków towarowych w zakresie wytwarzania towarów (w tym znakowania tych towarów) lub świadczenie usług pod tymi Znakami towarowymi. W konsekwencji koszty opłat licencyjnych za korzystanie ze Znaków towarowych należy uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę towaru lub świadczonej usługi w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., do których nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p."

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 czerwca 2019 r. znak 0111-KDIB2-1.4010.92.2019.2.BJ, w której organ uznał, że "Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że ponoszone przez Spółkę Zależną której Wnioskodawca był wspólnikiem (komandytariuszem) opłaty licencyjne z tytułu używania Znaków Towarowych oraz Marek Własnych stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Należy przyjąć, że gdyby Spółka nie ponosiła kosztów Licencji, nie mogłaby korzystać ze znaków towarowych i Marek Własnych Licencjodawcy. W takiej sytuacji ponoszenie kosztów licencji na rzecz podmiotu powiązanego warunkuje w sposób bezpośredni możliwość sprzedaży towarów z wykorzystaniem znaków towarowych i Marek Własnych, a ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym ze sprzedażą produktów".

Powyższe potwierdzają również m.in. następujące interpretacje indywidualne prawa podatkowego: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lipca 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.190.2019.1.BSA, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 czerwca 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.209.2019.2.DP, czy interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 sierpnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.312.2019.1.AT, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 sierpnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.270.2019.2.AT.

Na mocy Umowy licencyjnej, Spółka otrzymała prawo do korzystania z następujących nazw oraz logo marek związanych z produkcją piekarniczą:

* "X" oraz

* "Y".

Każda z ww. marek specjalizuje się w wypieku innego rodzaju produktów piekarniczych skierowanych do innej gamy odbiorców.

Zgodnie z udzieloną Licencją, prawo do nazwy oraz logo marek (które łącznie nazywane są przez Wnioskodawcę Znakami towarowymi) zostało udzielone w związku z produkcją, sprzedażą i dystrybucją świeżych i mrożonych produktów piekarniczych. W szczególności Spółka uzyskała prawo do używania, posługiwania się oraz korzystania ze Znaków towarowych (w postaci nazwy oraz logo) na wszystkich polach działalności związanych ze sprzedażą produktów piekarniczych.

Korzystanie ze Znaków towarowych umożliwia odróżnienie towarów produkowanych przez Wnioskodawcę od innych wyrobów piekarniczych, funkcjonujących na rynku pieczywa. Znaki towarowe informują również o jakości oraz właściwości produktów piekarniczych pochodzących od Wnioskodawcy. W związku z powyższym przedmiotowa Licencja udzielona Wnioskodawcy pozwala w szczególności na:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty ponoszone na Należności licencyjne za nabywane przez Spółkę prawo do Znaków towarowych stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodu, o ile spełniają ogólne warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu?

W ocenie Spółki, koszty ponoszone na Należności licencyjne za nabywane przez Spółkę prawo do Znaków towarowych stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT") w brzmieniu obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2018 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., tj. zdaniem Wnioskodawcy stanowią one koszty opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz od 1 stycznia 2019 r., i mogą zostać w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodu, o ile spełniają ogólne warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175 - dalej: "Nowelizacja") do ustawy o CIT zostały wprowadzone nowe przepisy limitujące wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o świadczenie niektórych usług o charakterze niematerialnym oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - jeżeli powyższe koszty zostały poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Nie wszystkie jednak koszty, które mogą być zaliczone do jednej z powyższych kategorii, podlegają ograniczeniu w możliwości odliczania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, analizowane ograniczenie nie dotyczy kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Oznacza to, że koszty usług zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Ratio legis analizowanego przepisu zakłada wyłączenie z ograniczenia kosztów, które mają bezpośredni wpływ na wytworzenie/nabycie towaru lub świadczenie usługi na dalszym etapie obrotu.

Jednocześnie przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W szczególności, ze względu na inne brzmienie oraz inny cel przepisu nie można uznać, że wyrażenie to należy rozumieć w analogii do konstrukcji kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, którą ustawodawca posługuje się w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT.

Co prawda, ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika.

Zgodnie z uzasadnieniem do projektu Nowelizacji, celem tej regulacji jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. Projektodawcy zmian za przykład takiego wyłączenia podają koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.

Należy wskazać, że w tym zakresie Ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Nowelizacji, że "omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 (finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy)). Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia".

Co istotne, w toku prac legislacyjnych nad Nowelizacją Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że "kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe" (zob. odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag).

W związku z licznymi wątpliwościami dotyczącymi regulacji art. 15e ustawy o CIT, w dniu 23 kwietnia 2018 r. na swojej stronie internetowej Ministerstwo Finansów opublikowało wyjaśnienia w tym zakresie składające się z 4 modułów: (i) ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw, (ii) kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 (iii) kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e (iv) koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (dalej: "Wyjaśnienia MF").

Jak zostało natomiast wskazane w Wyjaśnieniach MF w odniesieniu do art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, przepis ten - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". W efekcie, należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. (...) Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą".

W Wyjaśnieniach MF, jako przykład kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi wskazano obciążanie podmiotu za wykorzystywanie znaku towarowego w sytuacji, gdy "udzielona Spółce licencja dotyczy prawa do używania tych znaków na terytorium Polski, tj. prawa do wykorzystania tych znaków w dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce. W szczególności Spółka nabywa prawo do wykorzystywania znaków towarowych w kampaniach marketingowych, produkcji i dystrybucji materiałów promocyjnych. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce. Produkty te z kolei Spółka nabywa od innego podmiotu z grupy. Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony te umowie procent obrotu tymi towarami".

W świetle powyższego, aby dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z wytworzeniem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi powinien on być po pierwsze - związany z produkcją lub nabyciem danego towaru lub świadczeniem usługi, a po drugie - koszt ten musi być "inkorporowany" w produkcie, towarze lub usłudze.

Po pierwsze, należy wskazać, że kluczowym czynnikiem w procesie sprzedaży produktów spożywczych jest prowadzenie działalności przy wykorzystaniu Znaków towarowych, które pozwalają na identyfikację Wnioskodawcy przez potencjalnych nabywców produktu z marką grupy kapitałowej, w obrębie której działa Spółka. W szczególności należy zwrócić uwagę, że jednym z głównych przedmiotów działalności Grupy jest produkcja pieczywa w technologii głębokiego zamrożenia określanego jako "bake-off". Spółka prowadząc działalność pod logo Grupy jest zatem utożsamiania z odpowiednim segmentem rynku w branży spożywczej specjalizującym się w wytwarzaniu produktów przy zastosowaniu odpowiedniej technologii głębokiego mrożenia. Ma to istotne znacznie, ponieważ głównymi odbiorcami tego typu produktów są duże sieci handlowe oraz lokale funkcjonujące w branży gastronomicznej - czyli podmioty, które szukają rzetelnych i profesjonalnych kontrahentów mających wystarczające możliwości oraz zaplecze techniczne do produkcji na masą skalę wysokospecjalistycznych produktów spełniających wszystkie wymagane normy jakości.

Ponadto, Grupa reprezentuje wypracowany w ramach długoletniej tradycji w branży piekarniczej określony model działalności, technologię piekarniczą oraz wysoką jakość produkowanych wyrobów. Możliwość wykorzystywania logo pozwala na identyfikację Spółki jako międzynarodowego producenta wysokiej jakości pieczywa oraz jednej z wiodących firm europejskich w branży usług piekarniczych. W związku z powyższym nabywana Licencja stanowi szczególnie istotny czynnik determinujący pozycję rynkową Wnioskodawcy w Polsce, ponieważ swoją uznaną pozycję na rynku spożywczym Wnioskodawca zawdzięcza funkcjonowaniu w ramach Grupy. Tym samym funkcjonowanie jako podmiotu z Grupy automatycznie przekłada się na zwiększenie skali prowadzonej działalności - a w konsekwencji na wysokość generowanych dochodów.

Ponadto, wykorzystywanie Znaków towarowych jest również ściśle związane z przynależnością Wnioskodawcy do Grupy. Prowadzenie działalności w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej nieodłącznie wiąże się z bowiem z koniecznością przyjęcia określonego modelu biznesowego, obowiązujących standardów, technologii oraz jakości produkowanych towarów oraz konsekwentnie również z koniecznością identyfikacji spółki jako pomiotu z grupy. Identyfikacja ta odbywa się przede wszystkim poprzez wykorzystywanie znaków, logotypów oraz nazw handlowych. Opłaty licencyjne za udostępnianie praw do wartości niematerialnych stanowią zatem jeden z wydatków, które Wnioskodawca z uwagi na funkcjonowanie w ramach Grupy musi wkalkulować w koszt prowadzonej działalności. Należy bowiem zauważyć, że brak prawa do korzystania ze znaku towarowego Grupy jako marki sprzedawanego przez siebie pieczywa uniemożliwiłby Wnioskodawcy sprzedaż produktów oraz prowadzenie działalności Spółki w obecnym kształcie. Tym samym, dzięki nabywaniu praw do Znaków towarowych i ponoszeniu z tego tytułu Opłat licencyjnych Spółka może zgodnie z prawem prowadzić oraz rozwijać swoją działalność gospodarczą na polskim rynku.

Wyżej wykazane aspekty zdaniem Wnioskodawcy potwierdzają istnienie związku pomiędzy kosztem uzyskania przychodów, tj. wydatkami ponoszonymi na prawo do korzystania ze Znaków towarowych, a produkcją oraz sprzedażą towarów przez Spółkę.

Po drugie, należy zwrócić uwagę, że przyjęty sposób kalkulacji wynagrodzenia z tytułu prawa do korzystania ze Znaków towarowych sprawia, że koszt ten jest "inkorporowany" w produkcie. Wysokość Należności licencyjnych jest bowiem obliczana w oparciu o obrót netto zrealizowany ze sprzedaży produktów w danym okresie rozliczeniowym. W konsekwencji, wysokość Opłaty licencyjnej stanowi wartość zmienną, która jest bezpośrednio skorelowana z wartością sprzedanych przez Spółkę produktów. Im wyższy bowiem poziom sprzedaży towarów, tym większy będzie koszt Opłaty licencyjnej należnej Licencjodawcy z tytułu korzystania ze Znaku.

Jednocześnie, z przyjętego modelu kalkulacji Opłaty licencyjnej wynika konieczność uwzględniania w cenie sprzedawanych przez Spółkę towarów ponoszonych kosztów z tytułu Opłat licencyjnych, tak by działalność Spółki prowadziła do osiągania określonego wyniku finansowego. Faktyczna cena produktów uwzględnia bowiem, w ocenie Spółki, okoliczność ponoszenia kosztów Umowy licencyjnej na rzecz Grupy. Oznacza to, że wysokość Opłat licencyjnych stanowi czynnik obiektywnie kształtujący cenę produkowanych wyrobów, który Spółka w celu osiągnięcia oczekiwanego poziom dochodu, obowiązana jest uwzględnić w ostatecznej cenie swoich produktów.

Okoliczność ponoszenia kosztów licencyjnych zatem w obiektywny sposób wpływa na cenę towarów produkowanych przez Spółkę. Konsekwentnie zatem należy uznać, że korzystanie z prawa do Znaków towarowych jest kosztem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a w szczególności - kosztem produkcji towarów. Sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Licencjodawcy przemawia zatem za bezpośrednim związkiem z wytwarzanymi produktami.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, koszty nabywanych usług niematerialnych, które są inkorporowane w cenie towarów, nie podlegają zaliczeniu do sumy kosztów podlegających limitowi ujęcia w kosztach uzyskania przychodu na cele kalkulacji podatku CIT. Taki rodzaj inkorporacji w cenie zachodzi właśnie w przypadku nabywania licencji na Znaki towarowe przez Wnioskodawcę.

Wszystkie wyżej przedstawione aspekty przemawiają za istnieniem bezpośredniego związku pomiędzy nabywanymi prawami do wartości niematerialnych, a końcową (ostateczną) ceną sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów podmiotom trzecim. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do kosztów Licencji spełniony jest więc związek przyczynowo - skutkowy, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, przejawiający się w bezpośrednim powiązaniu kosztów ponoszonych na Opłaty licencyjne z wytworzeniem towarów produkowanych przez Wnioskodawcę.

Reasumując, Opłata licencyjna jest inkorporowana w cenie towarów, które Spółka dystrybuuje na polskim rynku (wysokość wynagrodzenia jest pochodną osiąganych przychodów), a więc koszt takiego wynagrodzenia pozostaje w funkcjonalnym oraz kwotowym związku z wytwarzaniem produkowanych towarów. W rezultacie, Opłaty licencyjne wpływają bezpośrednio na kształtowane cen produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem udostępnionych na podstawie Umowy licencyjnej Znaków towarowych. Ponadto należy podkreślić, że nabywane przez Spółkę usługi niematerialne w postaci prawa do korzystania ze Znaku są niezbędne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Brak bowiem posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce prowadzenie działalności. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił opłat za Należności licencyjne, nie mógłby korzystać ze Znaków towarowych Licencjodawcy w odniesieniu do produkowanych wyrobów, a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży.

W związku z powyższym, w opinii Spółki nabywane przez Spółkę usługi niematerialne w postaci prawa do Znaków towarowych nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem mogą zostać w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodu, o ile spełniają ogólne warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że stan faktyczny przedstawiony w niniejszym wniosku jest analogiczny do przedstawionego w Wyjaśnieniach MF przykładu kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Podobnie bowiem jak w zaprezentowanym w Wyjaśnieniach MF przykładzie, Spółka na podstawie umowy licencyjnej nabyła prawo do wykorzystywania znaku towarowego na terytorium Polski, a w szczególności Spółka nabyła prawo do wykorzystywania znaku do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji wytwarzanych przez nią produktów. Jednocześnie brak przedmiotowej licencji uniemożliwiałby Spółce sprzedaż towarów w Polsce, zaś wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży wytworzonych towarów w danym okresie rozliczeniowym. W konsekwencji należy uznać, że stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez Wnioskodawcę odpowiada przytoczonemu wyżej przykładowi kosztów korzystających z omawianego wyłączenia.

Dlatego mając na uwadze wyżej przytoczone argumenty, okoliczność, że:

* wynagrodzenie Licencjodawcy kalkulowane jest w oparciu o obrót netto zrealizowany ze sprzedaży produktów Spółki,

* korzystanie ze Znaków towarowych jest z perspektywy Spółki niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej (bez zapewnienia sobie możliwości korzystania ze Znaku towarowego, Spółka nie mogłaby w ten sposób dystrybuować swoich produktów pod rozpoznawalnym logo, a zatem osiągać określonych przychodów z prowadzonej działalności),

- koszty Należności licencyjnych nie powinny podlegać ograniczeniom określonym w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT z uwagi na występowanie bezpośredniego związku pomiędzy poniesionymi kosztami oraz wytworzeniem towaru, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy koszty Należności licencyjnych z tytułu korzystania ze Znaków towarowych stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie potwierdzają następujące interpretacje indywidualne prawa podatkowego: * interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 stycznia 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.466.2018.1.AR, w której organ odstąpił od uzasadnienia prawnego uznając za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: "Skoro więc wynagrodzenie podmiotu powiązanego (opłata licencyjna) jest inkorporowane w cenie towarów, które Spółka dystrybuuje na polskim rynku (wysokość wynagrodzenia jest pochodną osiąganych przychodów), to koszt takiego wynagrodzenia pozostaje w funkcjonalnym związku z procesem wytwarzania i dystrybucji tych towarów. Nie ma przy tymi znaczenia, że dla celów księgowych, koszt licencji nie jest przez Spółkę traktowany jako bezpośredni koszt produkcji czy sprzedaży wyrobu, skoro i tak od każdego wyrobu oznaczonego odpowiednim znakiem towarowym Spółka musi kalkulować i płacić przedmiotowy opłatę licencyjną.

W opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, iż koszty wynagrodzenia należnego podmiotowi powiązanemu będą kwalifikować się do wyłączenia określonego w art. 15e ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. Tego typu koszty ponoszone są w celu osiągnięcia optymalnej efektywności działalności operacyjnej oraz pozostają w związkuz przychodami Spółki (ze sprzedaży towarów, wyrobów).

Biorąc pod uwagę przedstawione argumenty, zdaniem Spółki prawidłowe będzie przyjęcie, że koszty wynagrodzenia należnego podmiotowi powiązanemu z tytułu nabywanych usług niematerialnych (licencja na znak towarowy), są wyłączone z ograniczenia określonego w art. 15e ust. 1 ustawy o p.d.o.p. na podstawie art. 15e ust. 11 ustawy o p.d.o.p.".

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 lipca 2019 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.276.2019.1.JG, wskazującej w cytowanym fragmencie, że "Mając na uwadze literalne brzmienie analizowanego zwolnienia, należy uznać, że koszty Licencji mają bezpośredni związek z wytwarzanymi Produktami, ponieważ, gdyby Wnioskodawca nie ponosił kosztów ww. Licencji, to nie mógłby sprzedawać wytworzonych Produktów z wykorzystaniem udostępnionych Znaków Towarowych oraz Innych Praw Objętych Licencją (które osiągnęły na rynku określoną renomę). W konsekwencji, należy przyjąć, że zachodzi ekonomiczny związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy kosztami Licencji oraz sprzedawanymi przez Wnioskodawcę produktami opatrzonymi przedmiotowymi Znakami Towarowymi oraz Innymi Prawami Objętymi Licencją. Przez bezpośredni związek należy więc rozumieć jako taką zależność między poniesionym kosztem Licencji a wytwarzanymi Produktami, zgodnie z którym Wnioskodawca nie mógłby prowadzić działalności operacyjnej bez możliwości korzystania ze Znaków Towarowych oraz Innych Praw Objętych Licencją wykorzystywanych na podstawie nabytej Licencji. Chodzi więc o sytuację, w której działalność Spółki jest uzależniona od możliwości wykorzystania Znaków Towarowych oraz Innych Praw Objętych Licencją Licencjodawcy, co oznacza, że korzystając ze Znaków Towarowych oraz Innych Praw Objętych Licencją, Spółka ma możliwość wytwarzania i sprzedaży produktów na rzecz kontrahentów. Wpływa to także na możliwość prowadzenia działalności na szerszą skalę, w sposób bardziej efektywny, osiągający określony poziom obrotu oraz ograniczający ryzyko niepowodzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Warto więc zauważyć, że pomimo, że Wnioskodawca ponosi koszt nabycia Licencji, to zyskuje przewagę nad innymi przedsiębiorcami prowadzącymi analogiczną działalność niejako anonimowo oraz bez takiej gwarancji jakości, jak w przypadku Wnioskodawcy (ponieważ nie funkcjonują oni w ramach powszechnie rozpoznawanej i renomowanej Grupy na rynku).

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.54.2019.l.k.k., w której Organ podatkowy wskazał, że "Znaki towarowe stanowią element produktu, który wpływa na jego wartość, cenę, rozpoznawalność rynkową i w konsekwencji na potencjał sprzedaży. Wykorzystywanie przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej znaku towarowego warunkuje możliwość oferowania produktów, bez ponoszenia opłaty za znak Spółka nie miałaby prawa do oznaczenia swoich produktów znakiem towarowym. Bez prawa do wykorzystywania znaku towarowego. Spółka nie byłaby w stanie konkurować na rynku".

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 marca 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.573.2018.1.MJ, w której organ odstąpił od uzasadnienia prawnego uznając za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, koszty ponoszone z tytułu wynagrodzenia za nabycie Licencji na rzecz Podmiotu Powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o p.d.o.p. w tym w szczególności z uwagi na fakt, iż:

* bez nabycia Licencji Spółka nie byłaby w stanie realizować powierzonych jej zdań produkcyjnych, tym samym koszty zakupu tych świadczeń służą bezpośrednio wytwarzaniu Produktów Wnioskodawcy (lub służą w działalności polegającej na odsprzedawaniu produktów zakupionych):

* ponadto wynagrodzenie z tytułu nabycia Licencji jest kalkulowane w oparciu o określony w Umowach procent od obrotu, tym samym koszty powyższych świadczeń są w ocenie Wnioskodawcy bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru".

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.209.2019.2.AP, w której organ odstąpił od uzasadnienia prawnego uznając za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "Za bezpośrednim związkiem pomiędzy wytwarzanymi i dystrybuowanymi przez Spółkę Produktami a wysokością Opłat licencyjnych przemawia również przyjęta między stronami Umowy licencyjnej metoda kalkulacji wynagrodzenia należnego Licencjodawcy. Zgodnie z postanowieniami Umowy, Opłata licencyjna jest liczona jako procent wartości sprzedaży Produktów Wnioskodawcy na rzecz pomiotów trzecich. Przyjęty model rozliczeń sprawia, że wynagrodzenie należne Licencjodawcy jest zmienne i jest w sposób bezpośredni zdeterminowane wartością przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w związku z wytwarzaniem i dystrybucją Produktów opatrzonych IP. Jednocześnie wydatki ponoszone z tytułu wykorzystywania IP są uwzględniane w cenie oferowanych Produktów. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe stanowi dodatkowy argument za prawidłowością podejścia, iż Opłata licencyjna powinna być traktowana jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, co skutkuje wyłączeniem zastosowania do nich ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.".

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 czerwca 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.209.2019.2.DP, w której organ odstąpił od uzasadnienia prawnego uznając za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "Ponadto, za objęciem Opłaty wyłączeniem określonym w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, przemawia także sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Podmiotowi Powiązanemu. Oplata jest bowiem ustalona jako określony procent przychodów Spółki z tytułu sprzedaży Produktów (z wyłączeniem sprzedaży na rzecz podmiotów z Grupy). W przypadku zmniejszenia ilości wyprodukowanych i sprzedanych Produktów również wysokość Opłaty ulega zmniejszeniu. Zatem wartość sprzedanych przez Spółkę Produktów stanowi czynnik determinujący wysokość Opłaty należnej Podmiotowi Powiązanemu. Konsekwentnie, z uwagi na fakt powiązania wysokości Wynagrodzenia z wartością przychodów ze sprzedaży ściśle określonych Produktów, wytworzonych przy wykorzystaniu nabywanych Wartości Niematerialnych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że między przedmiotowym kosztem a wytwarzanymi Produktami również zachodzi bezpośredni związek".

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 czerwca 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.92.2019.2.BJ, w której czytamy "Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że ponoszone przez Wnioskodawcę opłaty licencyjne z tytułu używania Znaków Towarowych oraz Marek Własnych stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Należy przyjąć, że gdyby Spółka nie ponosiła kosztów Licencji, nie mogłaby korzystać ze Znaków Towarowych i Marek Własnych Licencjodawcy. W takiej sytuacji ponoszenie kosztów licencji na rzecz podmiotu powiązanego warunkuje w sposób bezpośredni możliwość sprzedaży towarów z wykorzystaniem Znaków Towarowych i Marek Własnych, a ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym ze sprzedażą produktów".

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 czerwca 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.129.2019.2.NL w której organ odstąpił od uzasadnienia prawnego uznając za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty opłat licencyjnych z tytułu Licencji na Znaki towarowe towarów Marki Własnej mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem przez Wnioskodawcę towarów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w konsekwencji ww. koszty nie będą podlegały ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości".

* interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.125.2019.2.BSA w której organ odstąpił od uzasadnienia prawnego uznając za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "Ponadto należy mieć na względzie, że korzystanie przez Spółkę z praw przewidzianych licencją, udzieloną przez Spółką Powiązaną, jest konieczne w procesie produkcji oraz dystrybucji produkowanych przez Spółkę opakowań z tworzyw sztucznych. Jak wynika wprost z Umowy, informacjami są te wyniki badań i rozwoju, receptury, posiadane dokumenty techniczne i doświadczenia, które są konieczne w procesie wykonania, magazynowania i zbywania produktów. Bez udzielenia Wnioskodawcy przedmiotowej licencji Spółka nie mogłaby wytwarzać wyżej wskazanych produktów, ponieważ nie posiadałaby odpowiedniego doświadczenia w tym zakresie, know-how, prawa do używania znaków towarowych czy praw do użycia receptur, wzorów, modeli, itp. Nie przysługiwałoby jej również prawo do posługiwania się marką A. Bez wątpienia zatem nieuiszczenie Opłaty licencyjnej na rzecz Spółki Powiązanej uniemożliwiałoby wytwarzanie przez Spółkę produktów oraz dystrybuowanie tych produktów do międzynarodowych klientów współpracujących z grupą A.

Podsumowując, w świetle przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, zdaniem Spółki, do Opłat licencyjnych ponoszonych przez nią na rzecz Spółki Powiązanej ma zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, na podstawie którego Spółka może wyłączyć z limitu zaliczania do kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty Opłat licencyjnych, stanowiące w mniemaniu Spółki koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez nią towarów. W efekcie ponoszone koszty Opłat licencyjnych powinny w całości stanowić koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ustawy o CIT."

Z przytoczonych powyżej interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wynika, że organy podatkowe przyjmują, że koszty ponoszone na korzystanie ze znaków towarowych wpływają na wartość, cenę oraz rozpoznawalność wytwarzanych przez podatników produktów, a także warunkują w sposób bezpośredni możliwość sprzedaży towarów z wykorzystaniem znaków towarowych. Zdaniem organów, o związku kwotowym oraz bezpośredniej korelacji pomiędzy wytwarzanymi produktami a wysokością ponoszonych kosztów z tytułu licencji świadczy również mechanizm kalkulacji wynagrodzenia określony jako procent wartości sprzedaży wytwarzanych produktów. Z uwagi na powyższe czynniki, organy podatkowe jednolicie uznają, że do opłat za należności licencyjne, w tym kosztów ponoszonych na prawo do używania znaków towarowych nie znajduje zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że jest świadomy, że wyżej powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa oraz zostały wydane w indywidualnych sprawach, jednakże zdaniem Wnioskodawcy, interpretacje te przedstawiają jednolity kierunek wykładni przyjęty przez organy podatkowe.

W tym miejscu Spółka pragnie również zwrócić uwagę na wykładnię "kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi" w kontekście opłat za korzystanie ze znaku towarowego przedstawioną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w.... w wyroku z 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 496/18, w którym czytamy: "Zgodzić się należy ze skarżącą, że przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, rozumieć zatem należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Będzie to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi. Koszt wszakże ściśle związany z produktem, usługą, nie zaś z tzw. kosztami ogólnymi podatnika.

Organ pominął w swojej ocenie, że z opisu stanu faktycznego (i zdarzenia przyszłego), wynika, że bez możliwości korzystania ze znaku towarowego Skarżąca nie byłaby w stanie legalnie produkować i oferować do sprzedaży swoich produktów, a więc możliwość posługiwania się znakiem towarowym znajduje bezpośrednie odzwierciedlenie w rozmiarze prowadzonej przez Skarżąca działalności. Okoliczności tych organ nie zakwestionował".

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że koszty wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę za nabywane przez Wnioskodawcę usługi niematerialne w postaci prawa do Znaku towarowego, stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.